Jedro

Udeležba zaposlenih in članov uprave ter nadzornega sveta v dobičku pravne osebe nima podlage v njihovem premoženju, vključenem v to družbo, zato sta tožena stranka in sodišče prve stopnje te dohodke pravilno umestila med osebne prejemke po 15. členu ZDoh in ne med dohodke iz premoženja po 64. členu ZDoh.

Davčni organ je v postopku kontrole pravilnosti vlaganja in obračunavanja obrazcev utemeljeno naložil tožeči stranki, da pravilno obračuna davke in prispevke od prejemkov, izplačanih iz dobička družbe, ter o tem davčnemu organu predloži pravilne obračune.

Izrek

Revizija se zavrne.

Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 1. 8. 2003, s katero je tožena stranka zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 28. 7. 1999. Z navedeno odločbo je prvostopenjski organ tožeči stranki naložil, da v roku 8 dni od prejema odločbe predloži davčnemu organu obračune osebnih prejemkov, izplačanih dne 28. 5. 1999 ter dne 3. 6. 1999, v katerih bo prikazala obračun davkov in prispevkov od plač ter od drugih osebnih prejemkov za prejemnike, zaposlene pri njej, oziroma od prejemkov, doseženih na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, za prejemnike, ki niso zaposleni pri njej. Za osebe, ki niso zaposlene pri njej, je dolžna obračunati in plačati tudi prometni davek; od nepravočasno obračunanih in plačanih davkov in prispevkov je dolžna obračunati in plačati predpisane zamudne obresti.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Za presojo davčne opredelitve posameznega prejemka niso pomembne določbe delovnopravne in korporacijske zakonodaje, temveč se je pri odločanju treba opreti na določbe davčne zakonodaje, torej je treba obravnavana izplačila obravnavati po določbah Zakona o dohodnini – ZDoh. Prejemki iz naslova udeležbe pri dobičku, izplačani članom uprave in nadzornega sveta, se uvrščajo med dohodke iz premoženja le v primeru, če izvirajo iz premoženja (delnice ali poslovnega deleža) prejemnika. Zato obravnavanih izplačil, čeprav so bila izplačana iz dobička, ni mogoče opredeliti kot dohodek iz premoženja, saj le-ta nesporno ne izhajajo iz udeležbe prejemnikov pri dobičku, izhajajočem iz njihovega kapitala. Davčni organ je obravnavana izplačila, ki so bila prejemnikom izplačana v zvezi z delovnim razmerjem oziroma delom (članstvom v upravi oziroma nadzornem svetu) in ne izvirajo iz njihovega premoženja, utemeljeno obravnaval kot osebne prejemke po določbah 15. člena ZDoh.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je tožeča stranka vložila revizijo (prej pritožbo) zaradi bistvene kršitve postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Tudi iz 64. člena ZDoh izhaja, da se davek od dohodkov iz premoženja plačuje od dohodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku, in to ne glede na to, komu so izplačani. Izplačane udeležbe pri dobičku ni mogoče obravnavati kot dohodek iz delovnega razmerja. Sodišče se ni opredelilo do tega, da je davčni organ spremenil znesek, ki je bil s sklepom skupščine namenjen upravičenim osebam iz naslova udeležbe pri dobičku. Določba 14. člena Zakona o davčni službi – ZDS ne daje pristojnosti davčni službi, da naloži predložitev novih obrazcev, temveč bi moral višino neplačanega davka ugotoviti z odločbo.

4. Revizija ni utemeljena.

5. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1, v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1 v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 6. Revizija v upravnem sporu je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbah prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena tega zakona ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden tudi preizkus revizije v obravnavani zadevi, zato Vrhovno sodišče navedb tožeče stranke, ki se nanašajo na ugotovitev dejanskega stanja, ni presojalo.

7. Glede davčnopravne narave prejemkov članov uprave in nadzornega sveta iz naslova udeležbe pri dobičku družbe je Vrhovno sodišče zavzelo svoje stališče že v več zadevah (na primer sodba I Up 124/2002 z dne 27. 1. 2004). Določba 15. člena ZDoh ne omejuje osebnih prejemkov samo na tiste prejemke, ki imajo delovnopravno podlago, zato delovnopravna zakonodaja za davčnopravno presojo prejemka ni relevantna. Prav tako samo dejstvo, da tudi Zakon o gospodarskih družbah – ZGD uporablja pojem dobiček, še ne pomeni, da pojem dobiček po ZDoh ne more imeti drugačne vsebine. Določba prvega odstavka 64. člena ZDoh spada v poglavje o davku od dohodkov iz premoženja. V tretjem odstavku 63. člena ZDoh je določeno, da se davek od dohodka iz premoženja plača le, če se od teh dohodkov ne plačuje kakšen drug davek. Torej ima drug davek od takšnega izplačila prednost, uporaba določb o davku od dohodkov iz premoženja pa subsidiarno veljavo. Glede na to ne more biti dvoma, da udeležba pri dobičku po ZDoh predstavlja dohodek iz premoženja za delničarja ali družbenika.

8. Udeležba zaposlenih in članov uprave ter nadzornega sveta v dobičku pravne osebe nima podlage v njihovem premoženju, vključenem v to družbo. Res je, da pravica do udeležbe na dobičku pripada le tistemu taksativno v ZGD določenemu krogu oseb, ki so inkorporirane v družbo, kar so tudi člani organov in zaposleni, pa to še ne vpliva na davčnopravno naravo takega prejemka. Na davčnopravno naravo izplačila ne vpliva dejstvo, da v tem primeru ne gre za izplačilo plače oziroma nadomestila za delo in tudi ne višina izplačila, saj to še ne pomeni, da gre za prejemek iz premoženja davčnega zavezanca. Udeležba pri dobičku, ki je bila izplačana članom uprave in nadzornega sveta, ne izhaja iz njihovega premoženja, temveč iz premoženja tožeče stranke, zato sta tožena stranka in sodišče prve stopnje te dohodke pravilno umestila med osebne prejemke po 15. členu ZDoh in ne med dohodke iz premoženja po 64. členu ZDoh. Da je udeležba zaposlenih članov uprave na dobičku pravne osebe osebni prejemek, izhaja iz določb 252., 253. in 276. člena ZGD, ki ta izplačila izrecno opredeljujeta kot prejemke, ki jih prejmejo člani uprave in nadzornega sveta za svoje delo, prejemki v zvezi z delom pa so v skladu s 15. členom ZDoh osebni prejemki.

9. Navedbe tožeče stranke o tem, da je davčni organ spremenil znesek, ki je bil s sklepom skupščine namenjen upravičenim osebam iz naslova udeležbe pri dobičku, saj je bil od bruto zneskov, določenih v skupščinskem sklepu, že odveden davek od premoženja po 25% stopnji, niso utemeljene. Predmet postopka v obravnavani zadevi je ravno to, da je tožeča stranka od prejemkov članov uprave in nadzornega sveta napačno odvedla davek od dohodkov iz premoženja namesto davka iz osebnih prejemkov. Z drugačno davčno obravnavo davčni organ ni v ničemer posegal v višino bruto zneskov, ki jih je določila skupščina družbe.

10. Pristojnost prvostopenjskega davčnega organa za izdajo izpodbijane prvostopenjske odločbe je utemeljena na ZDS, ZDavP in Odredbi o obrazcih za obračun davkov po odbitku in drugih dajatev ter načinu in rokih predlaganja obrazcev davčnemu organu (Uradni list RS, št. 77/96, 5/97 in 5/98). ZDS v 14. členu določa, da kontrola obsega preverjanje pravilnosti in pravočasnosti vlaganja davčnih napovedi in davčnih obračunov, obračunavanja in plačevanja davkov na podlagi obrazcev in drugih predpisanih podatkov. Glede na to niso utemeljene revizijske navedbe, da postopek kontrole ne more obsegati vsebinske kontrole obračunavanja davkov, saj prav ta obveznost jasno izhaja iz navedene določbe.

11. ZDavP v 130. členu določa, da davek od osebnih prejemkov obračuna in plača izplačevalec teh prejemkov, ki je pravna oseba ali zasebnik, davčnemu organu pa mora dostaviti obračun osebnih prejemkov najkasneje na dan izplačila osebnih prejemkov. Prvi odstavek 115. člena ZDavP določa, da so izplačevalci dohodkov dolžni o obračunu in plačilih davkov po odbitku voditi evidence ter davčnemu organu predložiti podatke o obračunu davka v rokih in na način, kot ga predpiše minister, pristojen za finance. Na podlagi 115. člena ZDavP je bila sprejeta Odredba, ki v 2. členu določa, da so izplačevalci osebnih prejemkov in drugih dohodkov dolžni predložiti davčnemu organu podatke o obračunu davka po odbitku in drugih dajatev na obrazcih REK-1, REK-1a in REK-1b za obračun davkov in prispevkov od plač, nadomestil plač in drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja ter drugih nadomestil in REK-2 za obračun davkov od drugih prejemkov in dohodkov v skladu z navodilom za izpolnjevanje obrazcev v prilogi, ki so sestavni del te Odredbe. Glede na navedeno je davčni organ v postopku kontrole pravilnosti vlaganja in obračunavanja obrazcev utemeljeno naložil tožeči stranki, da pravilno obračuna davke in prispevke od prejemkov, izplačanih iz dobička družbe, ter o tem davčnemu organu predloži pravilne obračune.

12. Glede na navedene določbe in določbo 202. člena Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP (1986), ki določa, da organ, ki je pristojen za odločanje, na podlagi dejstev, ugotovljenih v postopku, izda odločbo o stvari, ki je predmet postopka, je bil organ prve stopnje pristojen tožeči stranki naložiti predložitev novih obrazcev, ki jih je bila tožeča stranka na podlagi citiranih zakonskih določb ter določb Odredbe dolžna predložiti. Zatrjevanje tožeče stranke, da ima pooblastilo za izdajanje odločb v davčnem postopku samo inšpektor, je pravno zmotno. V določbi 17. člena ZDS je predpisana posebna pristojnost davčnega inšpektorja za samostojno izdajanje odločb, medtem ko se pristojnost za odločanje v postopku davčne kontrole določa po splošnih pravilih o pristojnosti, določenih v 2. členu ZDavP.

13. Ker niso podani razlogi za utemeljenost revizije, ki jih navaja tožeča stranka, niti razlogi, na katere Vrhovno sodišče pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

14. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, tožeča stranka na podlagi prvega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške postopka.