Jedro

Samoprijava je poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo ni mogoče uporabiti zakonskih določb o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave RS, št. DT 40-00621-0 z dne 24. 11. 2015 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti stroške upravnega spora v višini 690,40 EUR, po poteku paricijskega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi, do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je bila tožeči stranki za leto 2012 odmerjena dohodnina z upoštevanjem dohodkov, ki jih je prejela na podlagi zaposlitve pri tujem delodajalcu v Avstriji. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožeča stranka vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2012 na podlagi samoprijave, v kateri je uveljavljala stroške prehrane in prevoza na delo in iz dela ter olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki pa pri odmeri dohodnine niso bili upoštevani.

2. Navedeno odločitev je potrdila tudi tožena stranka v pritožbenem postopku. Ugotavlja, da je tožeča stranka slovenski davčni rezident in da je tako v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, določenem v 5. členu Zakona o dohodnini (ZDoh-2), zavezana za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo vir zunaj Slovenije. Prav tako ni sporno, da tožeči stranki za predmetno odmerno leto ni bil izdan informativni izračun dohodnine, ker davčni organ prve stopnje ni razpolagal s podatki o njenih dohodkih iz tujine. V tovrstnih primerih davčni organ skladno z 268. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ne sestavi informativnega izračuna dohodnine, pač pa je v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 davčni zavezanec dolžan vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. julija za preteklo leto in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejel v tem letu ter uveljavljati ustrezne stroške in davčne olajšave (prvi odstavek 270. člena ZDavP-2). V konkretni zadevi bi tako morala tožeča stranka, ki informativnega izračuna ni prejela, glede na navedeni šesti odstavek 267. člena ZDavP-2, vložiti napoved za odmero dohodnine do 31. 7. 2013 in v njej napovedati dohodke, ki jih je prejela v tem letu ter uveljavljati predmetne stroške in davčne olajšave. Tožeča stranka pa tega ni storila, ampak je vložila samoprijavo in s tem izgubila pravico do uveljavljanja stroškov za prevoz in prehrano in olajšavo za čezmejne delovne migrante. Pravica do uveljavljanja stroškov in davčne olajšave je namreč materialna pravica, saj omogoča zavezancu ugodnost, ki ima neposredno vsebinsko posledico na njegovo odmero davka. Podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Po presoji organa druge stopnje v postopku tudi ni prišlo do bistvenih kršitev pravil postopka in kršitev materialnega prava.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo, s katero izpodbija navedeno odločitev, zaradi nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja in napačne uporabe materialnega prava. Trdi, da je stališče davčnega organa, da mora davčni zavezanec, ki mu do 15. junija tekočega leta za preteklo leto ni vročen informativni izračun dohodnine, do 31. julija sam vložiti na poved za odmero dohodnine za preteklo leto in v tem roku tudi uveljavljati vse olajšave oz. ugodnosti, ki mu jih priznava ZDoh-2, v nasprotnem pa da pravice do njihovega uveljavljanja izgubi, pravno zgrešeno in v nasprotju z ostalimi določbami ZDavP-2. V primeru tožeče stranke davčni organ s podatki za odmero davka ni razpolagal in iz tega razloga tožeči stranki ni mogel biti izdan informativni izračun, je pa tožeča stranka na podlagi samoprijave dne 8. 4. 2015 izpolnila svojo davčno obveznost. Citira določbo 63. člena ZDavP-2 po kateri je mogoče samoprijavo vložiti najkasneje do izdaje odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka. V primeru tožeče stranke torej določba šestega odstavka 267. člena ZDavP ne velja, ker ureja bistveno drugačno dejansko stanje. Po presoji tožeče stranke v primerih iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 gre za dejansko stanje, ko davčni organ s podati davčnega zavezanca razpolaga, vendar iz različnih razlogov informativnega izračuna zavezancu ne posreduje do 15. junija tekočega leta. Pri tem se sklicuje tudi na drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, ki ureja uveljavljanje posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane, za zavezance, ki vlagajo napoved za odmero dohodnine, ker jim informativni izračun ni bil vročen do 15. junija tekočega leta za preteklo leto.

4. V zvezi z uveljavljanjem stroškov dela in davčne olajšave za čezmerne delovne migrante opozarja, da nikjer v zakonu ni določeno, da bi bila izgubljena kakršna koli davčna ugodnost v primeru, ko je napoved vložena v obliki samoprijave. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari tako, da tožeči stranki pri odmeri dohodnine za leto 2012 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica) ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante oz. podredno, da izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da so tožbene navedbe tožeče stranke neutemeljene in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožba je utemeljena.

7. V obravnavani zadevi je sodišče že odločalo in sicer je s sodbo II U 192/2016-10 z dne 14. 12. 2016 tožbo zavrnilo in pritrdilo davčnemu organu, ki pri izdaji odmerne odločbe tožeči stranki ni upošteval uveljavljanih stroškov. Izhajalo je iz stališča, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke) razlikujeta v tolikšni meri, da za slednjega ne utemeljujeta le naložitve plačila obresti za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do njene vložitve na podlagi samoprijave, temveč tudi določitev davčne osnove pod drugačnimi pogoji. Po presoji Vrhovnega sodišča RS (sklep Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 53/2017 z dne 11. 10. 2017) takšna posledica iz zakona ne izhaja, zato je v revizijskem postopku sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in mu zadevo vrnilo v ponovno sojenje.

8. V citiranem sklepu je Vrhovno sodišče RS sprejelo materialnopravno stališče, ki zavezuje tudi upravno sodišče, da je samoprijava poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi z njo niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Davčna napoved vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 se tako vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 namreč lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2). Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek. Če je davek plačan na podlagi samoprijave, se zavezanec ne glede na 1. točko 394. člena, 1. točko 395. člena ter 7. in 8. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 za prekršek ne kaznuje (396. člen ZDavP-2). Zakon torej opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Tako iz samega besedila zakona ni videti prepričljivega razloga, da se "davčna napoved" iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od "davčne napovedi" iz 61. člena ZDavP-2, ki splošno določa vsebino davčne napovedi. Ta določa, da mora zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z zasebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca in drugih oseb, v zvezi s katerimi davčni zavezanec uveljavlja določeno davčno ugodnost. To pa je pomembno tudi za razmerje med vsebino in značilnostmi postopka oddaje davčne napovedi v okviru zakonsko predpisanih rokov (torej pravočasno) in na podlagi samoprijave (torej prepozno). Taka razlaga pa je tudi v skladu s temeljnimi načeli davčnega prava (načelo davčne pravičnosti oz. enakomerne porazdelitve davčnega bremena) in ustavnimi načeli (načelo enakosti pred zakonom, jasnosti in določnosti predpisov ter zakonitosti na področju davkov).

9. Na citirana ustavna načela se Vrhovno sodišče RS v citiranem sklepu sklicuje tudi v zvezi z uveljavljanjem posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Navaja, da je Ustavno sodišče v odločbi U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 presodilo, da zakonodajalec ni izkazal nobenega razumnega razloga, ki bi utemeljeval priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno odločilo, da se do njene odprave v postopkih odmere dohodnine neustavna odločba še naprej uporablja (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2M z dnem 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno olajšavo v celoti odpravil). Zato je v v postopkih odmere dohodnine začetih na podlagi samoprijave za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, navedeno olajšavo potrebno upoštevati.

10. Kot izhaja iz podatkov predloženega upravnega spisa, je v obravnavani zadevi tožeča stranka napoved za odmero dohodnine za leto 2012 vložila dne 8. 4. 2015 kot napoved v obliki samoprijave po 63. členu ZDavP-2 in v njej uveljavljala znižanje davčne osnove z upoštevanjem stroškov prehrane in prevoza na delo v tam navedeni višini in olajšavo za vzdrževanega družinskega člana. Posebne olajšave za čezmejne delovne migrante izrecno ni uveljavljala. Glede na stališče davčnega organa, da je zavezanec z vložitvijo napovedi na podlagi samoprijave prekludiran glede uveljavljanja stroškov dela in davčnih olajšav, tožena stranka v postopku odmere dohodnine za leto 2012 ni ugotavljala ali in v kakšni višini je znižanje davčne osnove utemeljeno. Zato je izpodbijana odločba, s katero je davčni organ odmeril tožeči stranki dohodnino za leto 2012 brez upoštevanja stroškov za prehrano in prevoz na delo in davčnih olajšav, nepravilna in nezakonita. Upoštevaje citirano materialnopravno stališče Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi, je namreč ostalo dejansko stanje v tem delu nerazčiščeno. Zato je sodišče izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dejansko stanje dopolni z ugotovitvijo glede tega, v kakšni višini stroški dela, ki jih je uveljavljala tožeča stranka v davčni napovedi in uveljavljane olajšave, znižujejo davčno osnovo in ob upoštevanju vseh ostalih podatkov, ki so potrebni za odmero davka in s katerimi razpolaga davčni organ, ugotovi pravilno davčno osnovo in dohodnino za leto 2012 ponovno odmeri.

11. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 2. in 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1).

12. Ker je tožeča stranka s tožbo uspela, je bilo treba odločiti tudi o njeni zahtevi po povrnitvi stroškov. Stroške za tožbo in revizijo, ki jih je tožeča stranka priglasila, je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena in 155. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP). Stroške za tožbo je odmerilo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 285,00 EUR povečano za 22 % DDV v višini 62,70 EUR, torej skupaj 347,70 EUR. Stroške revizijskega postopka pa je odmerilo po priglašenih stroških v skladu z Odvetniško tarifo (OT). Revizijski stroški obsegajo nagrado za revizijo (5. točka Tarifne številke 30 v zvezi s Tarifno številko 18 OT), kar znaša 275,40 EU, pavšalni znesek 2 % za materialne stroške v višini 5,50 EUR, ter znesek DDV v priglašeni višini 22 % kar znaša 61,80 EUR, skupaj 342,70 EUR. Skupaj znašajo priznani stroški 690,40 EUR. Tožena stranka jih je tožeči stranki dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila. Plačane sodne takse pa bodo v skladu z določbo c) Opombe 6.1 Taksne tarife ZST-1 vrnjene tožeči stranki po uradni dolžnosti.