Jedro

V primeru vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v odvisne družbe ni pomembno, kdaj so izkazi posamezne družbe revidirani, kajti ugotovljena izguba odvisne družbe povečuje odhodke financiranja matične družbe že v letu, ko je odvisna družba ugotovila izgubo. Skladno s SRS/93 3.11. je namreč treba dolgoročne finančne naložbe neposredno odpisati delno ali v celoti v breme odhodkov financiranja, kakor hitro obstajajo za to razlogi.

Plačilo deležev izstopljenih družbenikov se lahko odrazi le na postavkah kapitala in ne med izrednimi odhodki.

Izrek

Revizija se zavrne.

Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 4. točke prvega odstavka 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS tožbi v delu, ki se nanaša na plačilo zamudnih obresti, delno ugodilo, v preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene strank z dne 14. 9. 2004, s katero je tožena stranka delno ugodila revidentkini pritožbi zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. Z dne 6. 8. 1998, tako, da jo je spremenila in odločila tako, da se revidentkini zahtevi za vračilo davka od dobička po davčnem obračunu za leto 1997 v znesku 23.548.753,00 SIT ne ugodi, revidentki pa naložila plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 4.551.206,60 SIT, vse z zamudnimi obrestmi. V preostalem je drugostopni organ pritožbo zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe glede zavrnjenega dela tožbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. V zvezi s knjiženjem izstopa družbenikov navaja, da je revidentka v obračun davka od dobička za leto 1997 vključila odhodke, ki jih je izkazala v poslovnem izkazu za leto 1996, zato teh odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče priznati. Glede odhodkov za intelektualne storitve zaključuje, da teh ni mogoče priznati, saj ti odhodki ne temeljijo na verodostojni knjigovodski listini. Stroški amortizacije niso davčno priznani odhodki, saj pravna oseba stanovanj ni uporabljala pri opravljanju svoje dejavnosti. Glede odpisa dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb sodišče ugotavlja, da je odvisno podjetje izgubo izkazalo za leto 1996, zato knjiženje popravka vrednosti finančnih naložb ni mogoče v letu 1997. 3. Revidentka izpodbija prvostopno sodbo iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Navaja, da je skladno s takrat veljavnimi predpisi o odvetništvu in Odvetniško tarifo račun odvetnika verodostojna knjigovodska listina, ki utemeljeno izpričuje vrsto odhodka. Glede odpisa dolgoročnih in kratkoročnih naložb navaja, da evidentiranje popravkov ob sestavitvi računovodskih izkazov za poslovno leto 1996 ni bilo mogoče, saj do takrat niso bili na voljo revidirani računovodski izkazi. V zvezi z amortizacijo osnovnih sredstev in revalorizacijo amortizacije navaja, da je že tekom postopka podala navedbe, da je stanovanje bilo namenjeno za prenočevanje zaposlenih in pilotov. Prepričana je bila, da je z navedbami zadostila zahtevi davčnega organa in ni štela za potrebno, da bi predložila še dodatno dokumentacijo. Glede izstopa družbenika navaja, da odhodkov ni vključila v davčni izkaz leta 1997 tudi iz razloga, ker je pridobila pravico upoštevati te odhodke šele s pridobitvijo izpisa iz sodnega registra – torej leta 1997. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi in sodbo sodišča prve stopnje v izpodbijanjem delu razveljavi ter vrne zadevo v tem delu sodišču v nov postopek. Priglaša stroške.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Stroški intelektualnih storitev

8. Podlaga za nepriznanje odhodkov iz naslova stroškov intelektualnih storitev je 11. člen ZDDPO, ki določa, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Tako SRS/93 21, ki opredeljuje verodostojno knjigovodsko listino, določa, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin.

9. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča račun za opravljeno odvetniško delo v letu 1997 ne vsebuje podrobnega opisa poslovnega dogodka, zato na njegovi podlagi nevtralna strokovna oseba ne more jasno spoznati posamezne vrste in obseg poslovanja, kot se to zahteva po SRS/93 21. Zato račun, na katerem je le navedba, da se zaračunava opravljeno odvetniško delo v letu 1997 v skladu s pogodbo, iz katerega ni z ničemer razvidno, katere odvetniške storitve so bile v tem letu opravljene, ni verodostojna listina, ki bi bila v smislu določb SRS podlaga za davčno priznani odhodek. Teh odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče davčno priznati.

10. Neupoštevne so revidentkine navedbe, da je bil račun za odvetniške storitve izdan na podlagi takrat veljavnih predpisov s področja odvetništva. Verodostojne knjigovodske listine se namreč presojajo upoštevaje določbe ZDDPO in SRS – v obravnavanem primeru SRS/93. Podlago za presojo, ali je listina takšna, da ustreza kriteriju verodostojne knjigovodske listine, predstavljajo te določbe in ne predpisi o odvetništvu oziroma Odvetniška tarifa.

11. V davčnem postopku se poslovni dogodki načeloma presojajo na podlagi listin. Res je sicer, da davčni organ nosi breme dokazovanja, a ima del dokaznega bremena tudi zavezanec za davek, če v nasprotju z ugotovitvami davčnega organa zatrjuje dejstva v svojo korist, za kar mora predložiti dokaze oziroma predlagati njihovo izvedbo. Revidentka je šele v upravnem sporu predlagala izvedbo dokaza z zaslišanjem odvetnika. Ker pa odvetnikove izjave same po sebi tudi po presoji Vrhovnega sodišča ne more sanirati pomanjkljivosti listin, sodišče prve stopnje ni bistveno kršilo pravil postopka v upravnem sporu, ker odvetnika ni zaslišalo.

Amortizacija revidentkinega stanovanja

12. Po 12. členu ZDDPO se med (davčno priznane) odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

13. Glede na ugotovljeno dejansko stanje, na katerega je Vrhovno sodišče vezano in ga z revizijo ni dopustno izpodbijati (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), je po presoji Vrhovnega sodišča takšna odločitev pravilna. V upravnem postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je revidentka 8. 8. 1997 kupila stanovanje v izmeri 46,74 m2 s kletno shrambo in parkiriščem v D. Po izjavi računovodkinje je bilo stanovanje kupljeno z namenom odprtja poslovalnice, ki pa je revidentka v času inšpiciranje še ni odprla in je tudi ne namerava odpreti (str. 12 prvostopne odločbe). Na podlagi teh ugotovitev stroškov amortizacije stanovanja ni mogoče šteti za davčno priznane odhodke davčnega zavezanca.

14. Neutemeljene so revidentkine navedbe, da je že tekom davčnega postopka navajala, da je bilo stanovanje namenjeno za prenočevanje zaposlenih in pilotov ter da ji je bilo v postopku onemogočeno, da bi zavarovala svoje pravice. Ti ugovori se nanašajo na zatrjevane kršitve pravil upravnega postopka. Zato jih revizijsko sodišče ni presojalo, saj je v okviru revizije pristojno zgolj za presojo kršitev pravil postopka v upravnem sporu ter kršitev materialnega prava (85. člen ZUS-1).

15. Do revidentkinih ugovorov v zvezi s priznanjem amortizacije za obravnavano stanovanje pa se je ustrezno opredelilo že sodišče prve stopnje. Pojasnilo ji je, da ni davčni organ tisti, ki je dolžan v korist davčnega zavezanca opravljati dodatne poizvedbe oziroma iskati dodatno dokumentacijo dokaze za svoje trditve bi morala predložiti revidentka sama. Skladno z že citirano določbo 15. člena ZDavP mora namreč davčni zavezanec za svoje trditve predložiti tudi dokaze, ne pa da pričakuje, da bo trditve, ki so mu v korist, dokazoval davčni organ.

16. Glede na navedeno tudi ni podana kršitev določb postopka, ki naj bi bila v ugotovitvi sodišča prve stopnje, da so revidentkine navedbe v predhodnem postopku neizkazane, kar naj bi bilo v nasprotju z ugotovitvami samega davčnega organa – obrazložitvijo upravne odločbe prve stopnje. Ugotovitve prvo in drugostopnega organa so namreč v tem, da revidentka ni izkazala, da bi stanovanje uporabljala pri opravljanju svoje dejavnosti (primerjaj stran 13 odločbe z dne 6. 8. 1999 in stran 22 odločbe z dne 14. 9. 2004).

Odpisi dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb

17. Ni sporno, da je odvisno podjetje (A. d.d.) izgubo v svojem računovodskem izkazu izkazalo v letu 1996 in da je bilo revizijsko poročilo (za odvisno družbo) izdano šele 23. 6. 1997. Sporno pa je, ali se glede na tako stanje in določbo SRS 3.10. popravki vrednosti dolgoročne finančne naložbe evidentirajo šele v letu 1997, kot je to storila revidentka, ko je leta 1997 izkazala 7.976.800,00 SIT odpisov dolgoročnih naložb. Knjižba popravka vrednosti oziroma izkazovanje odhodkov se nanaša na popravek vrednosti dolgoročne naložbe v družbo A. d.d., v kateri je tožeča stranka imela 40% delež. Popravek vrednosti dolgoročne naložbe je pravna oseba opravila v višini 40% ugotovljene izgube kapitalsko povezane družbe A. d.d..

18. Dolgoročne finančne naložbe ureja SRS/93 3, ki se na podlagi 9. člena ZDDPO uporablja tudi za namene obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb. Dolgoročne finančne odločbe so po SRS/93 3.20. opredeljene kot naložbe v druga podjetja na daljši rok, namenjene pridobivanju prihodkov od financiranja in drugih koristi oziroma ohranjanju in povečevanju vrednosti vloženih sredstev. Če dolgoročna finančna naložba izgublja vrednost, je treba skladno s SRS/93 3.10. v breme odhodkov financiranja vzpostavitvi popravek njene začetno izkazane vrednosti. Če se vrednost take dolgoročne finančne naložbe kasneje spet poveča, je treba ustrezno stornirati popravek vrednosti.

19. Vrhovno sodišče iz določb SRS/93 3. zaključuje, da v primeru vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb v odvisne družbe ni pomembno, kdaj so izkazi posamezne družbe revidirani, kajti ugotovljena izguba odvisne družbe povečuje odhodke financiranja matične družbe že v letu, ko je odvisna družba ugotovila izgubo (to pa je v obravnavanem primeru odvisna družba nesporno ugotovila že v letu 1996). Skladno s SRS/93 3.11. je namreč treba dolgoročne finančne naložbe neposredno odpisati delno ali v celoti v breme odhodkov financiranja, kakor hitro obstajajo za to razlogi. Smiselno enako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo v primeru X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009, v katerem pa gre za vprašanje časa upoštevanja povečanja prihodkov matične družbe zaradi povečanja dolgoročne finančne naložbe odvisne družbe.

20. Glede na obrazloženo je po presoji Vrhovnega sodišča odločitev sodišča prve stopnje v tem delu pravilna. Odhodki iz tega naslova se namreč ne nanašajo na leto 1997, ampak na leto 1996. Že iz temeljne računovodske predpostavke upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) pa izhaja, da se odhodki evidentirajo v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo (6. točka Uvoda k SRS/93).

21. Glede navedbe, da je zaključek sodišča v nasprotju z listinsko dokumentacijo v spisu, pa Vrhovno sodišče meni, da je ta ugovor pavšalen in z ničemer ne obrazloži v čem naj bi bil zaključek sodišča v nasprotju z listinsko dokumentacijo, zato se do tega ugovora Vrhovno sodišče ne more opredeliti.

Glede izstopa družbenikov

22. Tudi po presoji Vrhovnega sodišča izplačilo deleža družbeniku ne predstavlja odhodka družbe, temveč se izplačila poslovnih deležev izstopajočim družbenikom odrazijo le preko kapitalskih postavk (na primer prek zmanjšanja osnovnega kapitala). Takšno stališče izhaja tudi iz priloženega stališča 18 – lastni poslovni deleži z dne 11. 12. 1997, ki ga je sprejel svet Slovenskega inštituta za revizijo. Čeprav je bilo stališče sprejeto šele 11. 12. 1997, to ne pomeni, da bi do sprejetja stališča bilo mogoče SRS 8 razlagati tako, da bi se izplačilo deleža družbeniku lahko odrazilo med izrednimi odhodki.

23. Zato ni utemeljena revizijska navedba, da bi bilo treba razliko med knjigovodsko vrednostjo deležev družbenikov, ki so iz družbe izstopili in tržno vrednostjo njihovih deležev do izstopa iz družbe v letu 1996, davčno priznati v letu 1997, ko je bil v sodnem registru evidentiran izstop družbenikov. Ta plačila bi bila torej lahko knjižena le na postavkah kapitala in ne med izrednimi odhodkih.

24. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, ker niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

25. Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, revidentka na podlagi prvega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.