Jedro

Rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji se glede na citirano določbo presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. V drugem odstavku 7. člena pa je navedena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. S tem je za zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente.

Zato ima tožnica prav, ko trdi, da po uveljavitvi novele ZDoh-2R status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO. To po presoji sodišča velja tudi na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO. Tako ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4218-19266/2017-34 z dne 19. 11. 2020 se odpravi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 347,70 EUR v 15 dneh od vročitve te sodbe, po poteku tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je davčni organ zavrnil tožničin zahtevek za določitev statusa nerezidenta Slovenije v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnica se v skladu z ZDoh-2 šteje za rezidenta Slovenije od leta 2014 dalje do spremembe dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status.

2. Odločitev davčnega organa temelji na ugotovitvi, da ima tožnica močnejše rezidenčne vezi v Sloveniji v smislu 5. točke 6. člena ZDoh-2. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnica slovenska državljanka, 15. 9. 2015 je v Sloveniji odjavila stalno prebivališče in ga prijavila v Dubrovniku. Od 1. 2. 2015 je za polni delovni čas zaposlena pri slovenskem delodajalcu, družbi P., d. o. o., na Hrvaškem pa opravlja delo. Iz podatkov Poslovnega registra je razvidno, da je oziroma je bila družbenica v družbah R., d. o. o. - v stečaju, S., d. o. o., in T., d. o. o. - v stečaju. V Sloveniji ima odprte bančne račune. Davčni organ ji je od leta 2018 odmerjal nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča za nepremičnine - stanovanjske stavbe, za leti 2019 in 2020 pa tudi za poslovne stavbe, vse v Mestni občini Koper, kot je razvidno iz tabele na 5. strani izpodbijane odločbe. Tožnica ima v Sloveniji družinske člane, tj. sina, hčer in mamo. Davčni organ je odločitev oprl tudi na podatke o kartičnih transakcijah, ki jih je tožnica opravljala v relevantnem obdobju. Večina transakcij je bila opravljena v Sloveniji, kar nakazuje na to, da ima tožnica običajno prebivališče v Republiki Sloveniji.

3. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Ob sklicevanju na 6. člen ZDoh-2 je v celoti pritrdilo stališču davčnega organa in pojasnilo, da se z novo določbo 7. člena ZDoh-2 ne spreminjajo postopki odločanja o rezidentskem statusu, kot so se izvajali po sodni praksi iz leta 2015. Iz izpiskov družbe U., d. o. o., je razviden pretežni del trošenja oziroma plačevanja blaga v Sloveniji, saj je tožnica v obdobju od 8. 1. 2014 do 9. 12. 2019 plačala 93,2 % vseh opravljenih nakupov v Sloveniji in le 2,4 % na Hrvaškem. Pravno podlago za pridobitev podatkov o bančnih transakcijah ima davčni organ v določbi 39. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ob tem pa ima tožnica na podlagi 76. člena istega zakona dolžnost predložiti dokaze za svoje trditve. Tožnica ni predložila nobenih dokazil, za katere je trdila, da obstajajo (poročila Hrvaške policije o bivanju, dokazila o trošenju na Hrvaškem), zato dokazni predlog za zaslišanje prič (tožničinih družinskih članov) ne more spremeniti odločitve. Njihovo kredibilnost zmanjšuje tudi dejstvo, da so s tožnico ožje sorodstveno povezani, ter navedba, da tožnica le redko prihaja v Slovenijo, čeprav listinski dokazi kažejo, da je redno in pogosto prisotna v Sloveniji.

4. Tožnica vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in kršitev pravil postopka. Davčnemu organu očita, da ni presojal, ali so podane okoliščine iz drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 in da ni uporabil Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Slovenijo in Hrvaško (v nadaljevanju KIDO). Njen primerni interes, zaradi katerega je vložila vlogo, ki je bila zavrnjena z izpodbijano odločbo, je prav v tem, da se razreši tudi vprašanje rezidenstva po KIDO. Mednarodna konvencija je namreč del pravnega reda Republike Slovenije, zato vztraja, da se presoja rezidentskega statusa opravi po prelomnih pravilih. Dodatno pojasnjuje, zakaj stališča iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 niso uporabljiva za konkretno zadevo. V zvezi z dokaznim postopkom uveljavlja bistveno kršitev pravil postopka zaradi zavrnitve zaslišanja predlaganih prič in nezakonito pridobljenih dokazov, tj. podatkov o bančnih transakcijah v Sloveniji, ki jih je prvostopenjski davčni organ pridobival po tem, ko je spis že odstopil toženki. Sodišču predlaga, naj tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo in zadevo vrne davčnemu organu v ponovno odločanje. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, naj tožbo zavrne.

**K I. točki izreka**

6. Tožba je utemeljena.

7. ZDoh-2 v 6. členu določa, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od šestih pogojev, navedenih v 1. do 6. točki. Po 5. točki 6. člena navedene zakonske določbe je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje pogoj, da ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji.

8. Tako prvostopenjski davčni organ kot toženka se v svojih odločitvah sklicujeta na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015, po kateri se rezidentski status za namene KIDO ne sme določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, še pred uveljavljanjem pravic iz konvencije v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Tožnica pa zatrjuje kršitev materialnega prava, ker bi se moral njen rezidentski status določiti (tudi) na podlagi prelomnih pravil po mednarodni konvenciji.

9. Po presoji sodišča je navedeni tožbeni ugovor utemeljen. Tožnica utemeljeno opozarja, da je bila po izdaji prej omenjene sodbe Vrhovnega sodišča (in pred izdajo izpodbijane odločbe) sprejeta novela ZDoh-2R,1 s katero je bil 7. členu ZDoh-2 dodan nov drugi odstavek, ki se nanaša na vprašanje dvojnih rezidentov. V drugem odstavku 7. člena je določeno, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2 šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

10. Rezidentski status za namen odmere dohodnine v Republiki Sloveniji se glede na citirano določbo presoja na podlagi 6. člena ZDoh-2. V drugem odstavku 7. člena pa je navedena izjema, ko se zavezanec, ki bi se na podlagi 6. člena ZDoh-2 v nekem časovnem obdobju sicer štel za rezidenta Slovenije, v tem času obravnava kot nerezident. Pogoj za nastop te fikcije je, da gre za osebo, ki se v relevantnem času po mednarodni pogodbi, sklenjeni med Slovenijo in drugo državo, šteje samo za rezidenta te druge države pogodbenice. S tem je za zavezance na zakonodajni ravni določen le en, čeprav fiktiven, nerezidentski status, katerega bistvena posledica je, da se za zavezanca uporabljajo določbe ZDoh-2, ki veljajo za nerezidente.2

11. Zato ima tožnica prav, ko trdi, da po uveljavitvi novele ZDoh-2R status rezidenta po 6. členu ZDoh-2 ne omejuje posameznika pri uveljavljanju pravic po KIDO. To po presoji sodišča velja tudi na zavezanca, ki še ni v položaju ugotovljenega statusa po KIDO. Tako ni več omejitev, da se v okviru ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2 ob ustreznih navedbah ne bi ugotavljali pogoji za nastop obravnavane zakonske fikcije in s tem za status v smislu ZDoh-2, kot je to veljalo pred spremembo zakona.3 Prav za takšen primer pa gre v obravnavani zadevi. Tožnica je namreč vlogi za določitev rezidentskega statusa priložila potrdilo hrvaškega organa o davčnem rezidenstvu Hrvaške in se izrecno sklicevala na določila KIDO, na podlagi katerih po njenem mnenju ne more biti hkrati rezidentka Hrvaške in Slovenije. Davčni organ se zaradi napačnega materialnopravnega izhodišča, da mora biti za uporabo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 rezidentstvo druge države že ugotovljeno v postopku uveljavljanja ugodnosti po KIDO oziroma dogovorjeno v postopku skupnega dogovora, do teh navedb ni opredelil. 12. Tožnica tudi utemeljeno ugovarja razlogom za zavrnitev dokaznih predlogov, ki jih je v drugostopenjski odločbi navedla toženka. Res je, da davčni zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje primarno z listinskimi dokazi (77. člen ZDavP-2), teh pa tožnica ni predložila. Vendar pa je predlagala izvedbo drugih dokazov, tj. zaslišanje prič, ki jih je toženka neustrezno zavrnila. Dokazni predlogi so bili po presoji sodišča dovolj substancirani in v načelu primerni za ugotavljanje materialnopravno relevantnega dejstva, kje je imela tožnica običajno bivališče oziroma središče svojih osebnih oziroma ekonomskih interesov. Tožnica je na ta način sledila svojemu dokaznemu bremenu iz tretjega odstavka 76. člena ZDavP-2, zato je utemeljen njen ugovor, da so bili navedeni dokazni predlogi zavrnjeni z vnaprejšnjo dokazno oceno, saj je davčni organ predlaganim pričam že vnaprej odrekel verodostojnost zaradi družinske povezanosti s tožnico. Glede na povedano sodišče sledi razlogom tožbe, da so bila v postopku pred prvostopenjskim davčnim organom kršena pravila postopka, ki so bistvena in ki jih toženka s svojo obrazložitvijo ni odpravila.

13. Ker je treba tožbi ugoditi že iz zgoraj navedenih razlogov, se sodišče ni dalje opredeljevalo do ostalih tožbenih ugovorov. Ob tem sodišče še dodaja, da vprašanje (ne)zakonitosti pridobitve podatkov o bančnih transakcijah glede na odločitev sodišča ni več relevantno, saj je z odpravo odločbe in vrnitvijo zadeve v ponovni postopek zadeva vrnjena v fazo pred izdajo odločbe, davčni organ pa bo moral v novem postopku dopolniti ugotovitveni postopek in bo tako kršitev (če je sploh bila podana, do česar se sodišče ne opredeljuje) sanirana. Sodišče je po navedenem tožbi ugodilo na podlagi 4. in 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek.

14. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

**K II. točki izreka**

15. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je toženka v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 dolžna tožnici povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR, povišani za 22 % DDV, skupaj 347,70 EUR. Stroške je toženka dolžna povrniti v roku 15 dni od vročitve te sodbe, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka paricijskega roka do plačila.

16. Plačana sodna taksa za postopek bo tožnici vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Uradni list RS, št. 63/16, spremenjen zakon se uporablja od 1. 1. 2017 dalje. 2 Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 65/2021 z dne 2. 2. 2022, predvsem 13. do 15. točko obrazložitve. 3 Tako tudi Upravno sodišče v sodbi I U 700/2021 z dne 8. 12. 2022.