Jedro

Iz določb ZDoh-2 in ZDavP-2, kot so veljale v času izdaje izpodbijane odločbe, izhaja, da lahko davčni zavezanec v primeru, če je skladno z mednarodno pogodbo določen odbitek v tujini plačanega davka, takšen odbitek uveljavlja (šele) v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v (letni) napovedi za odmero dohodnine.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Zahteva tožnice za povrnitev stroškov postopka se zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bila tožnici kot zavezanki odmerjena akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja za mesec december 2008 od davčne osnove 5.673,10 €, davčni stopnji 25 %, znesek davka 1.418,27 €. Iz obrazložitve izhaja, da je zavezanka v napovedi, ki jo je pri davčnem organu vložila v skladu z 288. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2 – Ur. list RS, št. 117/2006 s spremembami) napovedala dohodek iz drugega pogodbenega razmerja iz 38. člena Zakona o dohodnini (ZDoh-2, Uradni list RS št. 117/06, 10/08, 78/08), ki je bil dosežen pri Hrvatskem narodnem kazalištu Rijeka, ki ni plačnik davka, v višini 6.489,00 €. Ob upoštevanju normiranih stroškov v višini 10 % dohodka in dejanskih stroškov prevoza znaša davčna osnova od napovedanega dohodka 5.673,10 €. Zavezanka je v napovedi sicer uveljavljala tudi odbitek v tujini plačanega davka v višini 1.142,00 €, vendar pa lahko zavezanec – rezident Slovenije, glede na določila prvega odstavka 290. člena ZDavP-2, v medletnih napovedih uveljavlja odbitek tujega davka samo za dohodke iz delovnega razmerja in pokojnino, ne pa tudi za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. V tujini plačan odbitek davka za dohodke iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja se uveljavlja v okviru ugovora na informativni izračun dohodnine oziroma napovedi za odmero dohodnine. V skladu z devetim odstavkom 127. člena ZDoh-2 se od davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja odmerja akontacija dohodnine po stopnji 25 % v znesku 1.418,27 €, po določbi prvega odstavka 87. člena ZDavP-2 pritožba ne zadrži izvršitve odmerne odločbe, v skladu s 96. členom ZDavP-2 bodo zavezancu po preteku 30 dnevnega roka od vročitve odločbe zaračunali zamudne obresti, v skladu z določbo 143. člena ZDavP-2 davčni organ začne davčno izvršbo, če davek ni plačan v predpisanih rokih, ob priglašenih stroških postopka bo odločeno s posebnim sklepom.

Drugostopni organ se v svoji odločbi, s katero je tožničino pritožbo zavrnil kot neutemeljeno, sklicuje na določbe 35., 36., 38. in 41. člena ZDoh-2. Navaja, da akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve (torej tudi dohodek iz drugega pogodbenega razmerja) ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca, kot to določa drugi odstavek 285. člena ZDavP-2. V obravnavanem primeru napovedani dohodek se v skladu z ZDoh-2 šteje za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen ZDoh-2). Prvostopni organ je pri določitvi davčne osnove pravilno upošteval normirane stroške v višini 10 % dohodka in dejanske stroške v prijavljenem znesku 167,00 €, od tako ugotovljene davčne osnove pa odmeril akontacijo dohodnine po stopnji 25 %. Pri tem so bile, v skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2, upoštevane tudi določbe Uredbe o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih odhodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (Uredba, Uradni list RS, št. 140/06). V obravnavanem primeru pritožnica uveljavlja odbitek tujega davka na podlagi Sporazuma med Republiko Slovenijo in Republiko Hrvaško o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka iz premoženja (Sporazum, Uradni list RS-MP, št. 16/05). V skladu s prvim odstavkom 14. člena Sporazuma se plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi, razen, če se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se lahko tako dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi državi. Po določbi prvega odstavka 23. člena Sporazuma pa je glede načina odprave dvojnega obdavčevanja določeno, da v primeru, ko rezident države pogodbenice dobi dohodek, ki se v skladu z določbami tega Sporazuma lahko obdavči v drugi državi pogodbenici, prva omenjena država dovoli kot odbitek od davka od dohodka tega rezidenta znesek, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tej drugi državi. Tak odbitek pa v nobenem primeru ne sme presegati tistega dela davka od dohodka, ki je bil izračunan pred odbitkom, pripisanim dohodku, odvisno od primera, ki se lahko obdavči v tej drugi državi. Skladno s citiranimi določbami Sporazuma se torej obravnavani dohodek, ki ga je pritožnica prejela na Hrvaškem, lahko obdavči tako v Sloveniji kot na Hrvaškem, pri tem pa Slovenija zagotovi odpravo dvojne obdavčitve istovrstnega dohodka s tem, da dovoli odbitek v tujini (Hrvaški) plačanega zneska davka, vendar največ do višine zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba od tujega dohodka plačati po ZDoh-2 (kar ustreza metodi dobropisa ali odbitka). Ker Sporazum ne določa načina izvedbe odmere dohodnine v obravnavanem primeru (oz. takšnih primerih), je treba glede postopka, vključno z načinom uveljavljanja na Hrvaškem plačanega odbitka davka, uporabiti določbe ZDavP-2, kar je prvostopni davčni organ tudi storil na pravilen in zakonit način. Zato so pritožbeni ugovori, da so bile kršene določbe Sporazuma in da je celo prišlo do kršenja 8., 14. in 152. člena Ustave RS, neutemeljeni. Neutemeljen je pritožbeni ugovor, da bi moralo biti v 1. in 136. členu ZDoh-2 posebej določeno, da se te določbe nanašajo le na letno raven. V 136. členu ZDoh-2 je namreč določeno, da lahko rezident od po tem zakonu odmerjene dohodnine odšteje znesek ustreznega dela dohodnine, ki jo je plačal od dohodkov iz virov izven Slovenije, vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Ker je dohodnina odmerjena šele na letni ravni (med letom se plačuje akontacija dohodnine), posebna določba o tem (v smislu navedenega ugovora) ni potrebna. Prav tako je neutemeljen pritožbeni ugovor, da 273. in 290. člen ZDavP-2 ničesar ne določata glede uveljavljanja odbitka v tujini plačanega davka pri odmeri akontacije dohodnine, saj iz navedenih zakonskih določb jasno izhaja, da se odbitek davka oziroma davčne oprostitve uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine ali pa v pritožbi zoper odločbo. Izjema od te določbe, po kateri je možno odbitek davka uveljavljati tudi med letom pri akontaciji dohodnine, je v prvem odstavku 290. člena ZDavP-2 določena le za dohodke iz delovnega razmerja in pokojnin. Neutemeljen je tudi pritožbeni ugovor, da je prvostopni organ tožnici v preteklih letih priznaval odbitek tujega davka že pri odmeri akontacije dohodnine med letom, saj je drugostopni organ dolžan presojati pravilnost in zakonitost konkretne izpodbijane odločbe, temelječe na veljavnih določbah Sporazuma, ZDoh-2 in ZDavP-2. Ker je torej po vsem navedenem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, je bilo treba pritožbo kot neutemeljeno zavrniti.

Tožnica v tožbi navaja, da ji davčni organ pri odmeri akontacije dohodnine neupravičeno ni priznal odbitka v tujini plačanega davka v znesku 1.142,00 €, čeprav je k napovedi priložila vso potrebno dokumentacijo v skladu z določbo 138. člena ZDoh-2 in drugim odstavkom 273. člena ZDavP-2. Če se upošteva razlaga davčnega organa glede določb 290. člena ZDavP-2, je predmetni dohodek predmet dvojne obdavčitve (v Hrvaški in Sloveniji), kar je v nasprotju s Sporazumom. Primarno uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava (določb Sporazuma), saj se v obrazložitvi prvostopne odločbe sklicuje zgolj na določbo 14. člena (Sporazuma), ne pa tudi na določbo 16. člena, ki je v obravnavanem primeru dejansko relevantna, saj ureja situacije kot v konkretnem primeru. Davčni organ namreč v obrazložitvi izpodbijane odločbe prvotno pravilno opredeli dohodek tožeče stranke iz avtorske pogodbe kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kar pa širše pomeni dohodek iz zaposlitve. Glede slednjega pa je v obravnavanem primeru potrebno uporabiti določbo 16. člena v zvezi s 14. členom Sporazuma, ki se nanaša na dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice kot nastopajoči izvajalec, kot je gledališki, filmski, radijski ali televizijski umetnik ali glasbenik, ali kot športnik iz takšnih osebnih dejavnosti, ki jih izvaja v drugi državi pogodbenici. Tak dohodek se lahko obdavči samo v tej drugi državi (torej Hrvaški). Ker je tožnica avtorsko pogodbo sklenila kot baletnica z gledališčem (Hrvaškim narodnim gledališčem iz Reke), to pomeni, da je dohodek uvrščen pod navedeno določbo 16. člena Sporazuma. Prav tako davčni organ napačno razlaga določbe ZDoh-2 glede upoštevanja odbitka že pri akontaciji dohodnine. Dohodnina (ki je davek od dohodkov fizičnih oseb) se v Republiki Sloveniji plačuje med letom ali pa na letni ravni (123. in 126. člen ZDoh-2). Z dohodnino je mišljena tako dohodnina na letni ravni kot dohodnina plačana med letom. Iz določbe 259. člena ZDavP-2 (v poglavju „uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja“) izhaja, da se določbe tega podpoglavja nanašajo na način plačila davka od dohodka nerezidentov, ki imajo vir v Republiki Sloveniji v primerih, ko nerezidenti uveljavljajo ugodnosti določene v Mednarodni pogodbi in dodatno, da se določbe tega podpoglavja, ki se nanaša na plačilo davka, smiselno uporabljajo tudi za akontacije davka. To pomeni, da se v obratnih situacijah, ko gre za dvojno obdavčevanje nerezidentov v Republiki Sloveniji, določbe nesporno nanašajo tudi na akontacijo davka in ne samo na odmero davka na letni ravni. Prvega odstavka 273. člena ZDavP-2 ni mogoče razlagati tako, kot je to storil davčni organ (da je moč uveljavljati odbitek v tujini plačanega davka zgolj v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine ali v napovedi za odmero dohodnine), temveč alternativno, v skladu tudi z drugimi določbami ZDoh-2 in Sporazumom. To razlago potrjuje tudi 136. člen ZDoh-2, katerega določbe je upravni organ neupravičeno razlagal v tožničino škodo. Davčni organ v obravnavanem primeru tudi ni upošteval splošno načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ pri izvrševanju svojih pooblastil in izrekanju ukrepov v razmerju do davčnega zavezanca ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev tega zakona in drugih aktov na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov, pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov pa izbere tiste, ki so za zavezanca ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu odloči v korist zavezanca za davek. Ker je v obravnavanem primeru rezultat izpodbijane odločbe ta, da dejansko nastopi dvojna obdavčitev, ki traja vse leto do izdaje odločbe o letni odmeri dohodnine, tako postopanje vsekakor ni postopanje v smislu Sporazuma, njegove implementacije v zakonu in pomeni neupoštevanje navedenega načela sorazmernosti iz 6. člena zakona. Prav tako bi lahko v obravnavanem primeru govorili tudi o diskrecijski pravici davčnega organa, pri čemer pa mora biti prosti preudarek zakoniti uporabljen glede na namen in obseg (40. člen ZUS). Ustavno sodišče je v konkretni presoji glede na podlagi ustavne pritožbe zoper diskrecijski akt zavzelo stališče, da je sodišče v upravnem sporu upravičeno presojati uporabo diskrecije same, kadar meni, da je bila odločitev v nasprotju za načelom sorazmernosti med zasledovanim ciljem in uporabljenim prostim preudarkom (odločba U-198/91, Uradni list RS, št. 61/92). Podrejeno pa tožnica izpostavlja tudi kršitve ustavnih pravic – 14. člena Ustave RS, saj je upravni organ v obravnavanem primeru odločil drugače, kot v drugih vsebinsko enakih primerih, kar je diskriminatorno do tožnice. Z izdajo izpodbijane odločbe je tožnici nastala škoda v višini 1.392,00 €, ki predstavlja razliko med dejansko odmerjenim davkom v višini 1.418,27 € in davkom, ki bi moral biti odmerjen z upoštevanjem že plačanega davka v Republiki Hrvaški v višini 1.142,00 €, kar skupaj znese 1.142,00 € ter do sedaj nastali stroški postopka, to so pritožbeni postopki v znesku 250,00 €, kot jih je tožnica priglasila po pritožbi. Tožnica zato predlaga, da sodišče tožbi ugodi, odpravi izpodbijano odločbo in v okviru tožbenega zahtevka samo odloči ali sekundarno, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo, zadevo pa vrne v ponovno odločanje pristojnemu organu, v obeh primerih pa naj toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka. Podrejeno predlaga, da sodišče ugotovi poseg v ustavne pravice tožnice ter odloči, da je tožena stranka dolžna tožnici plačati odškodnino v višini 1.392,00 € ter pravdne stroške.

V odgovoru na tožbo tožena stranka predlaga zavrnitev tožbenega zahtevka iz razlogov, ki so razvidni iz drugostopenjske odločbe.

K 1. točki izreka: Tožba ni utemeljena.

V zvezi z obravnavano problematiko je v 14. členu Sporazuma (dohodek iz zaposlitve) določeno, da se plače, mezde in drugi podobni prejemki, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve obdavčijo samo v tej državi, razen če se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se lahko tako dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi državi. V 16. členu (umetniki in športniki) pa je določeno, da se ne glede na določbe 14. člena (dohodki iz zaposlitve) lahko dohodek, ki ga dobi rezident države pogodbenice kot nastopajoči izvajalec (gledališki, filmski, itd.) iz takšnih osebnih dejavnosti, ki jih izvaja v drugi državi pogodbenici, obdavči v tej drugi državi.

Iz Sporazuma torej izhaja, da se dohodki iz naslova umetniških del in storitev, ki jih slovenski umetniki izvajajo na Hrvaškem, lahko obdavčijo tudi na Hrvaškem. V takem primeru se ta obdavčitev v Sloveniji upošteva (odbitek na Hrvaškem že plačanega davka). S samo tehniko teh obračunov se Sporazum ne ukvarja, niti časovno, niti glede tehnike obračuna samega, zato je po presoji sodišča zakonito stališče obeh davčnih organov, da je treba glede tega uporabiti slovensko notranjo zakonodajo, torej določbe ZDoh-2 in ZDavP-2. Ker se presoja zakonitost izpodbijane odločbe v času njene izdaje, je treba tudi določbe navedenih predpisov upoštevati po njihovem stanju v času izdaje izpodbijane odločbe. To slednje je v obravnavanem primeru pomembno, ker so se določbe ZDavP-2 in ZDoh-2 v času po izdaji izpodbijane odločbe delno spremenile oz. dopolnile in sicer tudi v delu, ki se nanaša na v tem sporu obravnavano problematiko (predvsem nov 2. odstavek 274. člena ZDavP-2).

ZDoh-2 obravnava predmetne dohodke (ki jih je tožnica ustvarila iz naslova izvajanja umetniških del na Hrvaškem) kot dohodke iz zaposlitve, ki pa so po ZDoh-2 razdeljeni na dohodke iz delovnega razmerja (po 37. členu) in na dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (po 38. členu). V 38. členu (dohodki iz drugega pogodbenega razmerja) je določeno, da dohodki iz drugega pogodbenega razmerja vključujejo vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja se šteje tudi dohodek, prejet za izvedbo avtorskega dela, ne glede na vrsto pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov. Po 41. členu ZDoh-2 (davčna osnova) je davčna osnova dohodkov iz prvega, drugega in tretjega odstavka 38. člena vsak posamezni dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višin 10 % dohodka, poleg normiranih stroškov pa je mogoče uveljaviti tudi dejanske stroške po aktu iz 44. člena ZDoh-2. Po 127. členu ZDoh-2 (akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve) se akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja izračuna in plača od davčne osnove iz četrtega in petega odstavka 41. člena tega zakona po stopnji 25 %.

V 273. členu ZDavP-2 (uveljavljanje odbitka davka, plačanega v tujini) je določeno, da lahko davčni zavezanec (rezident RS) uveljavlja odbitek za ustrezen znesek plačanega davka v tujini od dohodkov, ki so vključeni v osnovo za dohodnino v RS v skladu z zakonom o dohodnini, v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v napovedi za odmero dohodnine, o čemer mora predložiti ustrezna dokazila. V 3. podpoglavju z nazivom "Akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve" izračun) je v drugem odstavku 285. člena (izračun) določeno, da v primeru, če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka, akontacijo dohodnine od dohodka zaposlitve ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca. V 2. odstavku 290. člena ZDavP-2 pa je določeno, da se davčnemu zavezancu (ne glede na prvi odstavek tega člena) odbitek v tujini plačanega davka prizna pri izračunu in poračunu dohodnine na letni ravni samo, če davčni zavezanec uveljavlja odbitek davka, plačanega v tujini, in oprostitev tudi v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma napovedi za odmero dohodnine v skladu z 273. in 274. členom tega zakona.

Iz citiranih in drugih določb ZDoh-2 in ZDavP-2 (kot so veljale v času izdaje izpodbijane odločbe), torej dejansko izhaja, da lahko davčni zavezanec v primeru, če je skladno z mednarodno pogodbo določen odbitek v tujini plačanega davka, takšen odbitek uveljavlja (šele) v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v (letni) napovedi za odmero dohodnine. To pa pomeni, da je presoja davčnih organov zakonita. Iz že navedenih razlogov izpodbijana odločba tudi ni v nasprotju s citiranimi in drugimi določbami Sporazuma, saj se ta s postopkom uveljavljanja določb 14. in 16. člena Sporazuma v okviru obračuna dohodnine pri državi pogodbenici ne ukvarja.

Tožbeni ugovor, da davčni organ spornega dohodka neupravičeno ni štel kot dohodek iz zaposlitve, je neutemeljen. Po določbah 35. do 38. člena ZDoh-2 se namreč dohodki iz zaposlitve (35. in 36. člen) delijo na dohodke iz delovnega razmerja (37. člen) in dohodke iz drugega pogodbenega razmerja (38. člen). Sporen tožničin dohodek se kot dohodek iz zaposlitve po 35. in 36. členu ZDoh-2 obravnava po 38. členu ZDoh-2- torej kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja (ne pa kot dohodek iz delovnega razmerja). Glede na (takrat) veljavno zakonsko ureditev pa se dohodka iz 37. člena (iz delovnega razmerja) in iz 38. člena (iz drugega pogodbenega razmerja) ZDoh-2 (ki sta sicer oba dohodka iz zaposlitve) glede upoštevanja pri akontaciji dohodnine obravnavata različno. V tem kontekstu je neutemeljen tudi nadaljnji tožbeni ugovor, da bi se tudi dohodki iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2 morali kot odbitek upoštevali že pri določitvi akontacije dohodnine, saj to ne bi bilo v skladu s takrat veljavno zakonsko podlago.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da davčni organ neupravičeno ni uporabil določb 16. člena Sporazuma, po katerih se dohodek, ki ga dobi rezident Slovenije kot nastopajoči umetnik na Hrvaškem, lahko obdavči samo v Hrvaški, saj to v 16. členu Sporazuma tako, kot razume tožnica (da se lahko obdavči "samo" v drugi državi), ni določeno. Določeno je, da se lahko obdavči (tudi) v tej drugi državi. Zato je razlaga davčnega organa v zvezi s tem (da v Hrvaški plačan davek predstavlja odbitek pri odmeri dohodnine v Sloveniji) korektna.

Po presoji sodišča so neutemeljeni tožbeni ugovori, v smislu katerih je bilo s sporno odločitvijo poseženo v tožničine ustavne pravice. Sporen odbitek v tujini plačanega davka lahko tožnica uspešno uveljavi pri končnem (letnem) obračunu dohodnine. Ugovor, da je upravni organ v obravnavanem primeru odločil drugače, kot v drugih vsebinsko podobnih primerih (kar bi naj pomenilo kršitev 14. člena Ustave RS) pa je pavšalen, tožnica ni izkazala, kje in kdaj konkretno bi se naj to zgodilo. Poleg tega je glede tega ugovora utemeljeno tudi stališče drugostopnega organa, po katerem je dolžan ravnati v skladu z zakonom tudi v primeru, če je v neki drugi zadevi morda prišlo do nezakonite odločitve.

Tožbeni ugovor glede nezakonito nastale škode je neutemeljen že zato, ker je izpodbijana odločba (po presoji sodišča) zakonita. Pa tudi sicer (vsebinsko) tožnici navedena škoda (v višini 1.392,00 €) ne bi mogla nastati, saj ima pravico sporen odbitek dohodnine uveljavljati ob končni letni odmeri dohodnine v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v letni napovedi za odmero dohodnine.

V ostalem se sodišče, da ne bi prišlo do ponavljanja, sklicuje na razloge obeh upravnih organov v skladu z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1, Ur. list RS št. 105/06, 62/010).

Glede na navedeno je sodišče ugotovilo, da je bila odločitev upravnega organa zakonita, zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. K 2. točki izreka: Odločitev o zavrnitvi zahteve za povrnitev stroškov postopka temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, saj tožnica v obravnavanem primeru v sporu ni uspela, zato je dolžna sama nositi svoje stroške postopka.