Jedro

Vrednost neodplačno prenesenega deleža od ene na drugo pravno osebo mora pridobitnica v svojih knjigah izkazati v nominalni vrednosti prenesenega osnovnega vložka, in sicer kot izredni prihodek po SRS 18.4. Posojilo ene povezane pravne osebe drugi se ne more šteti za plačilo za opravljene storitve. Pobota ni, če stranki pobota nimata medsebojnih priznanih obveznosti. Kasnejše zmanjšanje terjatev, ki se pojavi v prihodnjem letu, sicer povečuje izredne odhodke, vendar to ne velja za dane predujme. Zamudne obresti na neplačane davke začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Če odločbo tožene stranke tožeči stranki vroči sodišče, se šteje odločba za vročeno. Če si tožeča stranka napačno razlaga materialne predpise, to ne pomeni, da je dejansko stanje, ki je ugotovljeno glede na razlago predpisov, kot jo je zavzela tožena stranka ter potrdilo prvostopno sodišče, nepopolno oziroma nepravilno ugotovljeno. Oseba, ki v upravnem postopku oz. upravnem sporu ni postavljena za izvedenko, je lahko le strokovna pomočnica tožeče stranke. Njeno mnenje ni izvedensko mnenje v upravnem postopku oz. upravnem sporu. S tem, ko je sodišče prve stopnje pojasnilo svojo razlago relevantnih zakonskih določb, je posredno zavrnilo tudi mnenje strokovne pomočnice tožeče stranke, ki izhaja iz drugačne razlage istih zakonskih določb. V upravnem sporu ni dopustno uveljavljati pritožbenega razloga nepravilne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, razen, če je dejansko stanje ugotavljalo prvostopno sodišče samo.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 27.3.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I/2 in I/3 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 21.1.1998, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek, v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 27.3.2000, s katero je tožena stranka zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 21.1.1998. S to odločbo so bile tožeči stranki na podlagi opravljenega inšpekcijskega pregleda pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in drugih dajatev za leto 1996 naložene obveznosti: plačati davek od dobička za leto 1996 v znesku 31.018.207,90 SIT (točka I/1); plačati zamudne obresti od neplačanega davka od dobička v znesku 4.646.291,50 SIT (II/2 točka izreka); obračunati in plačati zamudne obresti od neplačane davčne obveznosti od 28.11.1997 do dneva plačila davčne obveznosti, naložene v točki I/1 izreka (I/3 točka izreka); in določeno, da pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve ter da je tožeča stranka dolžna naložene obveznosti plačati v roku 30 dni po prejemu odločbe, sicer bo uveden postopek prisilne izterjave (II. točka izreka odločbe).

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev v obravnavanem primeru navedla tožena stranka. Poslovni delež v družbi AA d.o.o., ki ga je tožeča stranka pridobila brezplačno od društva B.B. na podlagi pogodbe o neodplačnem prenosu poslovnega deleža, sklenjene v obliki notarskega zapisa z dne 10.5.1996, je tudi po presoji prvostopnega sodišča izredni prihodek v smislu določb Slovenskih računovodskih standardov (SRS) 18.4. Vrednost tega prihodka je enaka nominalni vrednosti pridobljenega osnovnega vložka, saj so s prenosom tega poslovnega deleža v višini 28,03% osnovnega kapitala družbe AA d.o.o. prešla na tožečo stranko v tem razmerju tudi vsa upravičenja in obveznosti. Kot neutemeljene je zavrnilo tožbene ugovore, da je prejeti poslovni delež brez realne tržne vrednosti glede na to, da je imela družba AA d.o.o. izgubo in je bila celo v postopku prisilne poravnave. Da bi se v tem primeru kot davčna osnova upoštevala tržna vrednost, ni zakonite podlage niti v Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št. 30/93, 82/94 in 84/98), niti v načelih, ki z davčno-pravnega vidika urejajo vrednotenje izrednih prihodkov. Tržna vrednost pa ob prenosu deleža niti ni bila ugotovljena. V skladu s SRS 18.12 se izredni prihodki priznavajo v dejanskih zneskih v skladu z vsebino SRS 18.14. Pri tem se je prvostopno sodišče sklicevalo tudi na določbe 2. odstavka 406. člena, 1. odstavka 416. člena, 3. odstavka 416. člena in 437. člena ZGD. Soglašalo je tudi s stališčem tožene stranke, da sta tožeča stranka in družba AA d.o.o. poslovno in kapitalsko povezani osebi in pri tem ugotovilo, da temu tožeča stranka niti ne ugovarja izrecno. Glede na to torej posojil, ki jih je najela tožeča stranka v višini 265.000.000 SIT, ni mogoče okarakterizirati drugače. Tudi v primeru zneskov 2.660.742,20 SIT in 106.000.000 SIT gre za posojilo, ki ga je tožeča stranka dala povezani osebi z obrestno mero, ki je nižja od zadnje znane davčno priznane obrestne mere v času odobritve posojila, zato se ti odhodki ne morejo upoštevati kot plačilo tožeči stranki za opravljene storitve. Kot pravilno je ocenilo tudi stališče tožene stranke, da predložene asignacijske pogodbe v skupnem znesku 131.394.000 SIT niso dokaz za pravno veljaven pobot v smislu 336. člena Zakona o obligacijskih razmerjih (ZOR). Ker tožeča stranka obveznosti do društva B.B. ni imela, kar izhaja iz dogovora o pobotu medsebojnih obveznosti in terjatev z dne 26.9.1996, tudi terjatev do društva B.B. ni mogla poravnati z neobstoječimi obveznostmi. Torej gre za posojilo tožeče stranke družbi AA d.o.o. Zato je iz tega naslova utemeljeno tudi povečanje davčne osnove za znesek obresti, ki jih je za prejete obresti plačala tožeča stranka v znesku 17.730.269,80 SIT (zmanjšan za znesek 4.748.042,80 SIT, ki ga je tožeča stranka obračunala za posojila, dana družbi AA d.o.o.). Kot pravilno je ocenilo tudi odločitev tožene stranke, da tožeči stranki ne prizna popravka vrednosti terjatev za znesek 46.079.250 SIT. Pri tem se je sklicevalo na SRS 5.7, ki določa, da kasnejše zmanjšanje terjatev, ki se pojavi v naslednjem poslovnem letu, povečuje izredne odhodke, vendar to ne velja za dane predujme. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor v zvezi z nepriznavanjem zneska 89.885.742 SIT (plačilo storitev, ki jih je za tožečo stranko opravila družba AA d.o.o), ki ga tožena stranka ni upoštevala kot izredno znižanje prihodka.

Zoper prvostopno sodbo se pritožuje tožeča stranka iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 1. odstavka 72. člena ZUS ter predlaga, da pritožbeno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopnemu sodišču v novo obravnavanje. Pojasnjuje, da je prvotno tožbo vložila zaradi molka tožene stranke, nato pa je prejela obvestilo prvostopnega sodišča z dne 6.4.2000, s katerim jo je obvestilo, da je tožena stranka izdala izpodbijano odločbo, in jo pozvalo, da v določenem roku sporoči, ali razširja tožbo tudi na izdano odločbo. K temu pozivu je bila priložena tudi odločba tožene stranke. S svojo vlogo z dne 20.4.2000 je obvestila prvostopno sodišče, da ji drugostopna odločba do tedaj še ni bila vročena, da pa odločba, ki jo je prejela v prilogi poziva sodišča, zanjo ni ugodna in je zato zgolj iz previdnosti v smislu 2. odstavka 27. člena ZUS obvestila prvostopno sodišče, da razširja svojo tožbo tudi na izdano odločbo. Vse do vložitve pritožbe pa ji tožena stranka odločbe, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, ni vročila. Zato meni, da je podana bistvena kršitev določb postopka in da je treba že zaradi te kršitve odpraviti sodbo prvostopnega sodišča. Nadaljnja bistvena kršitev določb postopka pa je podana zato, ker je prvostopno sodišče odločalo na seji in ker prvostopno sodišče v dokaznem postopku ni upoštevalo izvedenskega mnenja z dne 12.4.2001, ki ga je tožeča stranka dostavila prvostopnemu sodišču kot svoj dokazni predlog z vlogo z dne 24.5.2001. Prav tako se do tega mnenja sodišče v izpodbijani sodbi ni opredelilo. Iz tega mnenja pa izhaja, da tožeča stranka iz naslova davka od dobička za leto 1996 dejansko nima nobenega davčnega dolga. To izvedensko mnenje je bilo izdelano v okviru kazenskega postopka, ki je tekel zoper direktorja tožeče stranke pred Okrožnim sodiščem v Ljubljani v zvezi z istim davčnim dolgom. Glede na to mnenje se tudi poraja dvom v pravilnost ugotovitve dejanskega stanja s strani tožene stranke, kar bi moralo prvostopno sodišče ugotoviti v fazi pripravljalnega postopka. Če bi to ugotovilo, bi moralo odločati na podlagi opravljene glavne obravnave. Če bi obravnavo opravilo in zaslišalo izvedenko, bi lahko ugotovilo, da je izpodbijana odločba tožene stranke v celoti nepravilna, zaradi česar bi morala biti tudi odločba prvostopnega sodišča drugačna. Zaradi napačnih dejanskih ugotovitev davčnega organa so lahko napačni tudi pravni zaključki tožene stranke v zvezi z obstojem davčnega dolga.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena iz naslednjih razlogov: Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo: 1. da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v nasprotju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo tudi način izvršitve navedene odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Tudi v obravnavanem primeru so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS. Zato je bilo materialno pravo v tem delu napačno uporabljeno. Ker pa postopek v tej zadevi ob izdaji odločbe Ustavnega sodišča RS še ni bil pravnomočno končan, je treba na podlagi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS, Uradni list RS, št. 15/94 in 64/01) v tej zadevi odločiti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS.

Glede na to je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, ter v tem delu zadevo vrnilo Ministrstvu za finance, ki je sedaj pristojno za odločanje v davčnih zadevah na 2. stopnji, v ponoven postopek.

Glede ostalega dela pritožbe pa pritožbeno sodišče meni, da ni utemeljena. Po presoji pritožbenega sodišča je prvostopna sodba pravilna in zakonita. Za svojo odločitev je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje in teh razlogov v tej sodbi ne ponavlja. Glede pritožbenih navedb pa še dodaja: Dejstvo, da tožena stranka tožeči stranki vse do vložitve pritožbe ni vročila izpodbijane odločbe, je po presoji pritožbenega sodišča kršitev pravil postopka v upravnem postopku. Ker pa je to odločbo tožeči stranki vročilo sodišče prve stopnje s pozivom, št. U 66/2000-10 z dne 6.4.2000, ki ga je po podatkih sodnih spisov pravni zastopnik tožeče stranke prejel 11.4.2000, ta kršitev pravil postopka ni bistvena, torej ni takšna, da bi bilo treba zaradi nje izpodbijano sodbo razveljaviti. Na podlagi obvestila prvostopnega sodišča in s tem obvestilom vročene odločbe tožene stranke, je tožeča stranka tudi razširila prvotno tožbo, vloženo zaradi molka organa, tudi na izdani akt. Pri tem se je v tej razširitvi tožeča stranka izrecno sklicevala na svojo prvotno tožbo, v kateri je navedla tožbene razloge in jih tudi utemeljila. Do teh navedb pa se je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi tudi opredelilo. Glede na navedeno po presoji pritožbenega sodišča dejstvo, da tožena stranka tožeči stranki izpodbijane odločbe ni vročila, ni vplivalo na uresničevanje njene pravice do sodnega varstva.

Po presoji pritožbenega sodišča tudi ni podana bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu zaradi tega, ker je prvostopno sodišče odločalo na seji in ne po opravljeni glavni obravnavi. Tožeča stranka izvedbe glavne obravnave ni predlagala niti v prvotni tožbi niti v njeni razširitvi na izpodbijani akt. Res je, da je tožbo vložila tudi iz razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vendar je prvostopno sodišče tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilno ocenilo, da si tožeča stranka zmotno razlaga za odločitev v tej stvari pravno pomembno materialno pravo in na podlagi take zmotne razlage materialnega prava navaja, da dejansko stanje ni pravilno in popolno ugotovljeno. Glede na to pritožbeno sodišče meni, da neoprava glavne obravnave na pravilnost in zakonitost prvostopne odločitve ni vplivala. Bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu po 4. odstavku 72. člena ZUS je namreč podana le tedaj, če je sodišče izdalo sodbo brez glavne obravnave, pa je to vplivalo ali moglo vplivati na zakonitost in pravilnost sodbe.

Prav tako pritožbeno sodišče meni, da ni podana bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu, ker se sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi ni izrecno opredelilo do mnenja C.C. z dne 12.4.2001, ki ga je sodišču prve stopnje dne 24.5.2001 predložila tožeča stranka. C.C. ni bila za izvedenko imenovana v tej zadevi, temveč v kazenski zadevi. Zato njenega mnenje v tem upravnem sporu ni mogoče šteti za izvedensko mnenje, temveč le za mnenje strokovnega pomočnika tožeče stranke, torej za mnenje tožeče stranke. Ne drži navedba tožeče stranke, da se do tega mnenja sodišče prve stopnje ni opredelilo v izpodbijani sodbi. V izpodbijani sodbi je namreč prvostopno sodišče zavzelo stališča do vseh tožbenih navedb in do vseh relevantnih pravnih vprašanj, ki so izhajala iz tožbe tožeče stranke in tudi kasneje predloženega mnenja. Zato po presoji pritožbenega sodišča prvostopni sodbi ni mogoče očitati, da nima opredelitev do vseh vprašanj, pravnorelevantnih za sprejem odločitve.

Z izrecno opredelitvijo stališč glede za odločanje v tej zadevi relevantnega materialnega prava v izpodbijani sodbi, s katerimi se strinja tudi pritožbeno sodišče, je sodišče prve stopnje posredno zavrnilo interpretacijo materialnega prava in iz nje izhajajoč prikaz dejanskega stanja, kot ga je podala strokovna pomočnica tožeče stranke. Tudi sicer pa strokovna pomočnica tožeče stranke v svojem mnenju navaja, da tožeča stranka v določenem delu knjigovodskih evidenc ni vodila v skladu s predpisi in SRS. Ker tako ni imela verodostojnih listin za poslovne dogodke, takih poslovnih dogodkov glede na davčne predpise pri naknadni odmeri davka ni bilo mogoče upoštevati, kar so tožeči stranki v svojih aktih pravilno pojasnili že prvostopno sodišče in oba upravna organa. Glede na navedeno pritožbeno sodišče zavrača kot neutemeljen tudi pritožbeni razlog zmotne uporabe materialnega prava.

Pritožbeno sodišče zavrača pritožbeni razlog zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja kot nedopusten na podlagi 5. odstavka 72. člena ZUS. V obravnavanem primeru namreč prvostopno sodišče dejanskega stanja ni ugotavljalo samo, temveč je svojo odločitev sprejelo na podlagi dejanskega stanja, ki ga je v obravnavanem primeru po njegovi presoji prvostopni upravni organ pravilno in popolno ugotovil. Glede na navedeno je pritožbeno sodišče, razen glede zamudnih obresti, zavrnilo pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno, in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje (73. člen ZUS).