Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Pravica do določitve davčne obveznosti in do izterjave prometnega davka, obresti in stroškov prisilne izterjave zastara v 5. letih po preteku leta, v katerem je davčna obveznost nastala. V tem primeru je davčna obveznost nastala v letu 1995, odmerna odločba pa je bila izdana 4.12.1996, torej znotraj 5-letnega zastaralnega roka, zato pravica do odmere davka ni zastarala.

Pogojna davčna oprostitev je možna le, če so kumulativno izpolnjeni pogoji, predpisani v 6. in 7. členu ZPD. Ni nezakonito, če je prometni davek zaradi neobstoja pogojev za pogojno davčno oprostitev plačan večkrat.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 15.4. 2002,odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točkah I. 1., I.2. in I.3. odločbe Davčnega urada C. z dne 4.12.1996, v preostalem delu pa se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 15.4.2002, s katero je ta zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada C. z dne 4.12.1996. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo plačilo prometnega davka za blago po tarifnih številkah 1, 2 in 3 z zakonitimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude do dneva plačila, ob ugotovitvi, da je na podlagi izjav brez obračuna prometnega davka prodajala blago za nadaljnjo prodajo, ne da bi pri tem upoštevala pogoje, določene v 4. točki 1. odstavka 7. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 42/92 - 15/96) in v 6. odstavku 16. člena Pravilnika o uporabi Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 6/92 - 37/95, v nadaljevanju Pravilnik), kar se nanaša na vse pregledane račune, za posamezne v odločbi navedene račune pa izjav kupcev ni predložila in tako tudi ni izpolnjen pogoj za davčno oprostitev, določen v 2. točki 1. odstavka 7. člena ZPD in 3. odstavku 16. člena Pravilnika o določitvi količine in vrste proizvodov.

Sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, ker se je tožeča stranka ni udeležila, je pa pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je za svojo odločitev v izpodbijani odločbi navedla tožena stranka. Kot neutemeljen je zavrnilo tožbeni ugovor, da je odmera davčne obveznosti, ker je tožena stranka o njeni pritožbi odločala po poteku 5 let od vložitve pritožbe, zastarala. Davčna obveznost je bila odmerjena z odločbo prvostopnega organa z dne 4.12.1996 in se z odločbo tožene stranke davek ni na novo odmerjal. Ob nespornih ugotovitvah v upravnem postopku, da je tožeča stranka opravljala prodajo blaga brez obračuna prometnega davka in da na obravnavanih računih ni navedla klavzule skladno z določbo 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD v zvezi s 6. odstavkom 16. člena Pravilnika, oziroma ni predložila izjav kupcev po 2. točki 1. odstavka 7. člena ZPD in 3. odstavka 16. člena Pravilnika, tudi prvostopno sodišče meni, da niso bili izpolnjeni pogoji za pogojno davčno oprostitev plačila prometnega davka. Ta je možna le ob izpolnitvi vseh pogojev, predpisanih v 6. in 7. členu ZPD. Zato je bilo v tem primeru pravilno uporabljeno materialno pravo - ZPD, ko se je tožeči stranki naknadno obračunal prometni davek za ves promet proizvodov, za katere pogoji za pogojno davčno oprostitev niso bili izpolnjeni. Na odločitev o stvari pa po presoji prvostopnega sodišča ne vpliva dejstvo, da je v takem primeru prometni davek obračunan dvakrat. Prvostopno sodišče je kot neutemeljen zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da je izrek odločbe tožene stranke nerazumljiv. Z njim je namreč odločeno o pritožbi tožeče stranke v celoti. Skladna z izrekom je tudi obrazložitev izpodbijane odločbe, čeprav tožena stranka v obrazložitvi (po nepotrebnem) povzema celotno in ne le izpodbijani del prvostopne odločbe. V obrazložitvi navaja dejansko in pravno podlago svoje odločitve, odgovori pa tudi na vse pritožbene ugovore. Pojasnilo je tudi, da se načelo zaslišanja stranke v upravnem postopku ne uresničuje z izvedbo dokaza z zaslišanjem stranke, temveč pomeni, da mora organ pred izdajo odločbe stranki omogočiti, da se seznani in izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločbo. Ta možnost pa je bila tožeči stranki v upravnem postopku dana s tem, ko ji je bil izročen zapisnik o inšpekcijskem pregledu in je nanj lahko vložila tudi pripombe. Prvostopno sodišče je kot neutemeljen zavrnilo tudi tožbeni ugovor nepopolne oziroma napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Dejansko stanje je popolno in pravilno ugotovljeno, če so popolno in pravilno ugotovljena tista dejstva, od katerih je glede na določbe materialnega zakona odvisna odločitev o stvari. Na ugovor, da je tožeča stranka z izjavami kupcev za določene račune razpolagala, pa ji je pravilno odgovoril že organ prve stopnje, na katerega se tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe izrecno sklicuje. Pojasni, da je ta ugovor neupošteven, ker na računih o prodaji ni vpisana številka in ne datum kupčeve izjave.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov in predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in sodbo sodišča prve stopnje s sodbo spremeni ter tožbenemu zahtevku ugodi, podredno pa, da jo s sklepom razveljavi in zadevo vrne v ponovno sojenje sodišču prve stopnje. Meni, da je tožena stranka prekoračila meje svojih pravic s tem, ko je o pritožbi tožeče stranke zoper prvostopno upravno odločbo odločala več kot pet let in nato pritožbo zavrnila kot neutemeljeno, namesto da bi ugotovila, da je pravica do vodenja odmernega postopka relativno že zastarala ter postopek ustavila.

Obrazložitev sodišča prve stopnje glede zastaranja je nezadostna. Zaradi pomanjkljive obrazložitve je tožeči stranki odvzeta možnost vložitve učinkovitega pravnega sredstva, saj prvostopne sodbe v tem delu ni mogoče preizkusiti in je v tem delu kršen procesni zakon. Stališče sodišča prve stopnje glede tega pa je v nasprotju z načelom pravne varnosti kot temeljnim ustavnim načelom. Pravica do odmere davka kot ena od pravic države zoper davčne subjekte je omejena s petletnim zastaralnim rokom. Davek je bil tožnici res odmerjen z odločbo organa prve stopnje z dne 4.12.1996, vendar ta odmerna odločba tedaj ni bila niti dokončna niti pravnomočna, njeni učinki niso nastopili niti naslednjih pet let in več. Pravica do odmere davka z izdajo odločbe ni izčrpana vse do nastopa dokončnosti odločbe, kar bi se zgodilo, če tožeča stranka zoper njo ne bi vložila pravnega sredstva ali če to ne bi bilo dovoljeno. O pritožbi zoper to odločbo pa je pritožbeni organ odločal po izteku petletnega roka od dneva izdaje oziroma vročitve odmerne odločbe, vmes pa je pravica zastarala. Država pa je dolžna poskrbeti za to, da se tudi davčni postopki vodijo v razumnih rokih, sicer naj se ji pravica z inštitutom relativnega ali absolutnega zastaranja odvzame. Čeprav je bila zadeva v pritožbenem postopku, je po prepričanju tožeče stranke relativno zastaranje nastopilo. Meni tudi, da je prvostopno sodišče napačno presodilo listine, ki so bile priloga tožbi. Zgolj formalistična je presojalo izdane račune in ugotovilo, da na njih ni zahtevane klavzule, vendar pa po oceni tožeče stranke to še ne pomeni, da bi davek moral biti obračunan. Za vsako prodajo stoji bodisi letna naročilnica ali izjava ali pogodba ali pa posamična naročilnica, kjer je jasno navedeno, da se blago kupuje za nadaljnjo prodajo in da davka prodajalec zato ni dolžan obračunati. Če bi prvostopno sodišče natančno in v celoti presodilo vse listinske dokaze, bi lahko ugotovilo, da tožeči stranki na podlagi izjav kupcev ni bilo treba obračunati prometnega davka, saj ni šlo za prodajo končnemu kupcu in je v tem delu dejansko stanje napačno ugotovljeno, na tej podlagi pa tudi nepravilno uporabljen materialni predpis. Tako je Republika Slovenija prejela dvakrat plačan prometni davek, pri čemer je prišlo do nedopustnega dvojnega obdavčenja. Republika Slovenija je neupravičeno obogatena, sodišče prve stopnje pa je takšno situacijo ocenilo kot zakonito. Davčni organ bi moral vsebinsko in ne le formalno ugotoviti pravilnost uveljavljanje davčne oprostitve. Če bi ugotovil, da je tožeča stranka prodala blago kupcem, ki so oproščeni plačila prometnega davka, tega davka ne bi smel ponovno zaračunati, temveč bi tožečo stranko kvečjemu lahko predlagal v postopek zaradi davčnega prekrška.

Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št.109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zadmudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo ustavnega sodišča, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke drugega odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti v točkah I.1, I.2 in I.3 izreka prvostopne upravne odločbe. V tem delu zadevo vrača toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita, zanjo je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, da se izogne ponavljanju, v celoti sklicuje.

Pritožbeno sodišče pritrjuje stališču prvostopnega sodišča, da v obravnavanem primeru odmera prometnega davka ni zastarala. Res je, da prvostopno sodišče ni navedlo določb ZPD, ki urejajo zastaranje in s katerimi bi utemeljevalo svoje stališče, zato jih sedaj navaja pritožbeno sodišče. V 60. členu ZPD je določeno, da pravica do določitve davčne obveznosti in do izterjave prometnega davka, obresti in stroškov prisilne izterjave zastara v petih letih po poteku leta, v katerem je nastala davčna obveznost. Za tožnico je davčna obveznost nastala ob izstavitvi vsakega računa v letu 1995. S tem, ko ji je bila odmerna odločba izdana 4.12.1996, je organ svojo pravico do določitve davčne obveznosti izkoristil z izdajo odločbe 4.12.1996. Z vročitvijo te odločbe stranki pa je ta odločba postala izvršljiva. Zato pravica do odmere ni zastarala v pritožbenem postopku, čeprav je pritožbeni organ o pritožbi odločal po preteku predpisanega roka. Glede na navedeno je torej neutemeljena pritožbena navedba, da je pravica do odmere davčne obveznosti zastarala.

Neutemeljen je tudi pritožbeni ugovor, da je sodišče prve stopnje spregledalo listine, ki so bile priložene tožbi. Za odločitev o obravnavani stvari je namreč zadoščala že ugotovitev prvostopnega davčnega organa, da tožeča stranka za pogojno oprostitev plačila prometnega davka ni izpolnila vseh predpisanih pogojev, saj v obravnavanih računih ni navedla klavzule v skladu z določbo 4. točke 1. odstavka 7. člena ZPD v zvezi s 6. odstavkom 16. člena Pravilnika, oziroma ni predložila izjav kupcev po 2. točki 1. odstavka 7. člena ZPD v zvezi s 3. odstavkom 16. člena Pravilnika. Tudi pritožbeno sodišče soglaša s stališčem tožene stranke in prvostopnega sodišča, da je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, če so popolno in pravilno ugotovljena tista dejstva, od katerih je glede na določbe materialnega zakona odvisna odločitev o stvari. V tem primeru je materialni zakon ZPD, ki pogojno oprostitev plačila prometnega davka dopušča le, če so izpolnjeni vsi pogoji, določeni s 6. in 7. členom ZPD. Ti pa v obravnavanem primeru tudi po presoji pritožbenega sodišča niso bili izpolnjeni. Tej ugotovitvi tožeča stranka niti ne ugovarja.

Na odločitev o stvari tudi ne vpliva dejstvo, da je v takšnem primeru lahko prometni davek plačan dvakrat. ZPD namreč ne vsebuje določbe, da bi bilo dvakratno plačilo prometnega davka prepovedano oziroma nezakonito. Določa le, da je treba prometni davek plačati v vsakem prometu končnemu kupcu. Če pogoji zato, da ne gre za prodajo končnemu kupcu, niso izpolnjeni, je treba prometni davek v vsakem primeru plačati tudi, če ga kasneje plača še kdo. Ker glede na navedeno tožeča stranka ni izkazala, da bi bili v primeru prometa, obravnavanega v tem primeru, izpolnjeni pogoji za davčno oprostitev, je po presoji pritožbenega sodišča pravilna odločitev prvostopnega organa, ki je naknadno obračunal prometni davek za ves promet blaga, za katerega pogoji iz 6. in 7. člena ZPD niso bili izpolnjeni.