Jedro

Plačila stroškov tečaja tujega jezika, kotizacije in članstva v združenju poslovodnih delavcev, ki jih podjetje neposredno plača za svojega direktorja, ki pa v podjetju ni zaposlen, niso osebni prejemek direktorja po 4. alineji 1. odstavka 15. člena ZDoh. Taki prejemki namreč niso vezani na (že prej) obstoječe pravno razmerje med prejemnikom in izplačevalcem. Stroški, ki so sporni v tem primeru pa imajo podlago v funkciji, ki jo direktor opravlja, čeprav v podjetju ni zaposlen.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 16.7.2002, se v zavrnilnem delu odpravi ter se zadeva v tem delu vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 16.7.2002, s katero je ta zavrnila tožnikovo pritožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana z dne 17.12.2001, po uradni dolžnosti pa je odpravila prvi stavek izreka prvostopne odločbe. S prvostopno odločbo je bila v obnovljenem postopku tožniku odmerjena dohodnina za leto 1999, pri čemer so bili v osnovo za dohodnino všteti tudi stroški v skupnem znesku 126.183 SIT, povečani za koeficient davka, in je bila od tega ugotovljena davčna osnova za odmero dohodnine za leto 1999 v višini 167.824 SIT. Tožena stranka je zavzela stališče, da je tožniku pravilno in zakonita odmerjena dohodnina tudi od stroškov tečaja tujega jezika, letne članarine v Združenju M. in kotizacije za predavanje, ki jih je za tožnika tretjim osebam neposredno plačala družba B. (v nadaljevanju podjetje), za katero opravlja managerske posle, vendar v njej ni zaposlen. Menila je, da gre pri teh stroških za druge osebne prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 1/95 - odl. US, 7/95, 14/96 - odl. US, 16/96 - ZDavP, 44/96, 68/96 - odl. US, 82/97 - odl. US, 87/97 - ZDavP-A, 1/99 - ZNIDC, 36/99 - odl. US), ki se v skladu s 1. točko 6. člena ZDoh vštevajo v osnovo za dohodnino.

V obrazložitvi izpodbijane odločbe je sodišče prve stopnje pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, ter jih v svoji sodbi ni ponavljalo, temveč se je nanje le sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). Zavrnilo je tožbeno navedbo, da bi lahko tožena stranka izpodbijano odločbo izdala šele po dokončnosti odločbe o obračunu in plačevanju davkov ter drugih dajatev za podjetje za leto 1999. Odločitev o pravilnosti navedene odločbe namreč ni predhodno vprašanje za izpodbijano odločbo tožene stranke. Odločitev tožene stranke v izpodbijani odločbi se ne opira na odločbo v zvezi z obdavčenjem podjetja, temveč na dejstva oziroma dokaze, ki so razvidni iz zapisnika o opravljenem inšpekcijskem pregledu z dne 15.3.2001 pri podjetju. Na odločitev o stvari tudi ne more vplivati dejstvo, da ima s podjetjem pogodbo sklenjeno pravna oseba G. d.o.o., ne pa tožnik sam. To namreč ne vpliva na opredelitev prejemkov tožnika, ki jo je podala tožena stranka, saj je iz podatkov v spisu razvidno, da so bila vplačila opravljena v korist tožnika. Neutemeljeno je tudi sklicevanje tožnika na 12. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), saj s tem v upravnem sporu obravnava obveznost tožnika kot zavezanca za dohodnino oziroma zavezanca za davek od osebnih prejemkov v skladu z ZDoh, ne pa obveznost podjetja.

Zoper prvostopno sodbo se tožnik pritožuje iz vseh pritožbenih razlogov po 1. odstavku 72. člena ZUS. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in sodbo sodišča prve stopnje spremeni tako, da v celoti ugodi njegovi tožbi in izpodbijani akt tožene stranke odpravi, podrejeno pa, da pritožbi ugodi in s sklepom razveljavi sodbo sodišča prve stopnje ter mu vrne zadevo v novo sojenje oziroma v nov postopek. Bistvena kršitev pravil postopka je bila napravljena s tem, ko sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, čeprav jo je tožnik izrecno zahteval; poleg tega da je že ves čas v postopku uveljavljal med drugim tudi pritožbeni in tožbeni razlog nepopolne oziroma zmotne ugotovitve dejanskega stanja. Ni bil niti opravljen pripravljalni postopek v smislu 44. člena ZUS. Zato mu je kršena tudi pravica do sodnega varstva (23. člen Ustave Republike Slovenije - URS), pravica do javnosti sojenja 24. člen URS in načelo enakosti pred zakonom 14. člen URS. Prvostopno sodišče ga tudi ni seznanilo z morebitnim odgovorom na tožbo tožene stranke. Ni mu znan potek seje senata, saj mu ni bilo dovoljeno vpogledati v zapisnik seje, če ta sploh obstaja. Te bistvene kršitve pravil postopka pa vodijo v zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, kar je sporno ves čas postopka, in tudi v zmotno uporabo materialnega prava. Meni, da ima sodba bistvene pomanjkljivosti v obrazložitvi, s čemer je podana bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 3. odstavka 73. člena ZUS v zvezi s 14. točko 2. odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP), saj obrazložitev nima razlogov o odločilnih dejstvih. Meni da bi bilo mogoče o dohodnini odločati šele, če bi bila odločba o obračunu in plačilu davkov in drugih dajatev za podjetje za leto 1999 pravnomočna oziroma vsaj dokončna, kar pa ob vložitvi pritožbe zoper izpodbijano sodbo ni bila. Je pa tožena stranka odločila o pritožbi v zadevi obračuna davkov za podjetje s svojo odločbo z dne 12.9.2005, ki jo je tožnik naknadno vložil v sodne spise, pri čemer je odpravila odločbo prvostopnega organa z dne 26.4.2001, ter zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponoven postopek. To odločbo je treba upoštevati tudi v obravnavni zadevi. Meni, da lahko davčno osnovo izrecno določa le zakon, ne more pa je določiti podzakonski akt ali celo odločba, izdana v postopku inšpiciranja. Meni da zneskov, ki jih je plačalo podjetje, ni mogoče uvrščati med vire dohodnine niti po 3. niti po 4. niti po kateri drugi alinei 15. člena ZDoh ne. Zato tudi ni temelja za obračun davka od osebnega prejemka iz 15. člena ZDoh. Sredstev, ki so sporna v tem primeru, tožnik ni prejel niti niso bila namesto njega plačana tretjim. Dohodnina pa je premoženjski davek, torej davek na povečano premoženje, zato davčno osnovo za dohodnino v skladu z zakonom lahko predstavlja le točno in v naprej določeno povečanje premoženja davčnega zavezanca, v tem primeru tožnika. Do takšnega povečanja premoženja pri tožniku pa v tem primeru ni prišlo. Teh prejemkov ni prejel, nikoli ni imel volje da bi jih prejel. Ta sredstva nimajo nobene zveze z osebno premoženjsko sfero in interesi tožnika. Gre za plačila obveznosti, ki so pogoj in kot take nujne za dolgoročno uspešno opravljene dejavnosti podjetja, katerega direktor je tožnik, ne pa tožnika kot fizične osebe. Ta plačila niso boniteta oziroma nagrada zaposlenemu. V pravno-pogodbenem razmerju sta podjetje in G. d.o.o., torej druga pravna oseba, ne pa tožnik kot fizična oseba. V 5. členu pogodbe je med pogodbenikoma urejeno tudi nadomestilo določenih vrst stroškov in izdatkov; določeno je, da jih tretjim osebam plača podjetje neposredno. Torej ta plačila niso bila opravljena v tožnikovo korist, kot v sodbi neresnično navaja sodišče. Plačilo navedenih računov predstavlja tisto vrsto odhodkov, ki so v skladu z določbo 12. člena ZDDPO neposreden pogoj za opravljanje dejavnost pravne osebe oziroma posledica opravljanja te dejavnosti, hkrati so tista vrsta odhodkov, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov v bodoče, zato za tovrstne obveznosti ni mogoče upoštevati določb 15. člena ZDoh, ker gre za neposredne obveznosti podjetja do tretjih oseb. Zato je tožnikovo sklicevanje na določbe ZDDPO utemeljeno.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru je sporno, ali so stroški, ki jih je podjetje, pri katerem tožnik ni zaposlen, opravlja pa v njem funkcijo direktorja, po pogodbi med podjetjem in drugo pravno osebo, v kateri je direktor, plačalo neposredno tretjim osebam za tožnika za tečaj tujega jezika, članarino za članstvo v Združenju M. ter kotizacijo za predavanje, osebni prejemek v smislu 4. alinee 1. odstavka 15. člena ZDoh, kot to v tej zadevi navajajo prvostopno sodišče in oba upravna organa, in se v skladu s 1. alineo 6. člena ZDoh vštevajo v osnovo za dohodnino, ali pa to niso, kot to zatrjuje tožnik.

V 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh je določeno, da so osebni prejemki tudi drugi prejemki, vključno z nagradami in podobnimi prejemki. Da gre pri v obravnavanem primeru spornih plačilih za to vrsto prejemka, so prvostopno sodišče in oba upravna organa šteli zato, ker tožnik, ki sicer nesporno za podjetje opravlja managerske posle, ni v delovnem razmerju v podjetju. To stališče pa je po presoji pritožbenega sodišča napačno. Tožnik svojo funkcijo direktorja v podjetju, ker ni sklenil pogodbe o delovnem razmerju, opravlja na drugi pravni podlagi. Iz takega razmerja pa ne morejo nastati drugi prejemki po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, ki niso vezani na (že prej) obstoječe pravno razmerje med prejemnikom in izplačevalcem. Glede na to je torej prvostopno sodišče v tem primeru na dejansko stanje, ki ga je ugotovila tožena stranka, in se je s pravilnostjo in popolnostjo njegove ugotovitve sodišče prve stopnje strinjalo, s tem, ko je pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v izpodbijani odločbi, v izpodbijani sodbi napačno uporabilo materialno pravo. Že zato je treba pritožbi ugoditi in izpodbijano sodbo spremeniti tako, da se ugodi tudi tožbi in se odpravi odločba tožene stranke ter se zadeva vrne v ponovni postopek.

Odločitev v obravnavani zadevi je, kot pravilno opozarja tožnik, povezana tudi z odločitvijo v zadevi inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja davkov in drugih dajatev podjetja B., v kateri se zaradi plačila davkov in prispevkov s strani podjetja tudi odloča o tem, ali so ista sporna plačila osebni prejemek v smislu ZDoh ali pa so odhodek v smislu 12. člena ZDDPO. Tudi v tem primeru se je prvostopni davčni organ v svoji odločbi z dne 26.4.2001, postavil na stališče, da gre za osebni prejemek po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, in to zato, ker tožnik ni zaposlen pri podjetju. Tožena stranka pa je prvostopno odločbo s svojo odločbo z dne 12.9.2005, odpravila ter je zadevo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek. Obe odločbi je v sodne spise predložil tožnik. Stališča, ki jih je tožena stranka v zvezi z istimi stroški, ki so sporni v obeh primerih, zavzela v odloči v zvezi z davki in prispevki podjetja, št. 416-3020/01 z dne 12.9.2005, so v celoti drugačna, kot stališča, ki jih je zavzela v odločbi z dne 16.7.2002, ki se presoja v tem upravnem sporu, in jih je prvostopno sodišče potrdilo z izpodbijano sodbo. Tudi zaradi različnih stališč tožene stranke do istih pravnih in dejanskih vprašanj v zvezi z istimi stroški v dveh odločbah, od katerih je eni (z dne 16.7.2002, torej starejšo) z izpodbijano sodbo pritrdilo tudi prvostopno sodišče, je treba pritožbi ugoditi, izpodbijano sodbo spremeniti in ugoditi tudi tožbi ter odpraviti v tem upravnem sporu izpodbijano odločbo tožene stranke ter zadevo vrniti v ponoven postopek.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi ugodilo, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi zoper odločbo tožene stranke ugodilo, na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo odločbo tožene stranke ter zadevo vrnilo sedaj pristojnemu Ministrstvu za finance v ponovni postopek, v smislu določb 2. in 3. odstavka 60. člena ZUS. V ponovnem postopku pa bo moralo to ministrstvo skladno z odločitvijo v drugi zadevi (opr. št. pri toženi stranki ...) ugotoviti, ali se glede na okoliščine primera in glede na opredelitev pritožbenega sodišča v tej sodbi, da ne gre za prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, sporni stroški sploh lahko štejejo za osebni prejemek, ki se všteva v osnovo za dohodnino.

Pritožbeno sodišče pa v upravnem sporu na pritožbeni stopnji, v katerem se presojata zgolj zakonitost in pravilnost izpodbijane sodbe in preko nje tudi zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe tožene stranke, nima pravne podlage, da bi samo odločilo, ali v obravnavanem primeru sploh gre za katerokoli vrsto osebnega prejemka, ki se všteva v osnovo za dohodnino, in predhodno samo ugotavljalo dejansko stanje, ki je pravno pomembno za tako odločitev. Do tega vprašanja se namreč tožena stranka še ni opredelila.

Ker se v obravnavanem primeru odloča o dohodnini tožnika ne pa o davku podjetja, se do pritožbenih navedb, da so sporni stroški odhodki po 12. členu ZDDPO, pritožbeno sodišče ni opredelilo. Prav tako se ni opredelilo do pritožbenih navedb, ki se tičejo kršitev pravil postopka v upravnem sporu, saj je tožnikovi pritožbi ugodilo, spremenilo sodbo prvostopnega sodišča, tožbi ugodilo in po odpravi odločbe tožene stranke zadevo vrnilo v ponoven postopek .