Jedro

Samo okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, še ne utemelji nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Pri tem pa tudi v takšnem primeru ni izključena možnost, da bo pravni posel prodaje poslovnega deleža povezani osebi del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča, I U 2705/2017-15 z dne 12. 5. 2020, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-441/2014-41 z dne 7. 12. 2015, v točki I. 1 izreka odpravi ter se zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 5.068,18 EUR v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. 0610-5826/2016-8 z dne 29. 12. 2016, s katero je davčni organ prve stopnje po opravljenem postopku inšpekcijskega nadzora tožniku odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala za obdobje od 20. 9. 2011 do 31. 12. 2012 v višini 1.860.000,00 EUR (točka I.1. izreka) ter davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2013 v višini 2.399, 61 EUR, za leto 2014 v višini 7.512,14 EUR ter za leto 2015 v višini 1.878,28 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi (točka I. 2 izreka). Ker je tožnik 23. 12. 2016 že plačal ugotovljene davčne obveznosti (točka II. izreka), so mu bile v plačilo naložene le obresti za čas od poteka za roka za plačilo do plačila, v skupni vrednosti 98.722,17 EUR. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka ter nesuspenzivnosti pritožbe (točki III. in IV. izreka). Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-05-17/2017-3 z dne 6. 10. 2017 tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno.

2. Upravno sodišče je pritrdilo presoji in razlogom davčnega organa tožene stranke, tožbene ugovore pa zavrnilo kot neutemeljene. V delu, relevantnem za revizijsko presojo, je ocenilo, da so bili s pogodbo z dne 30. 11. 2010, na podlagi katere so A. A., B. B. in C. C. svoje poslovne deleže v povezani pravni osebi, družbi D., d. o. o., odsvojili tožniku z namenom pridobitve neupravičene davčne ugodnosti, zlorabljeni predpisi korporacijskega prava, ki omogočajo prosto prodajo lastniških deležev v družbi. Prodaja namreč ni dosegla njenega cilja, tj. izgube upravičenj iz naslova imetništva poslovnega deleža v zameno za denarno odmeno, saj so prodajalci kot edini družbeniki in zakoniti zastopniki revidenta tudi po tej prodaji v dejanskem smislu (prek revidenta) še vedno lastniško in upravljavsko obvladovali družbo, katere poslovne deleže so odsvojili. S prodajo so si zagotovili le to, da je bilo vsako izplačilo s strani revidenta davčno obravnavano kot plačilo kupnine. Tudi po oceni Upravnega sodišča je bila prodaja izvedena izključno zaradi ugodnejših davčnih posledic. Sredstva, ki jih je tožnik iz naslova kupnine na zgoraj pojasnjen način iz svojih sredstev izplačal svojim družbenikom A. A., B. B. in C. C., je zato davčni organ v ekonomskem smislu utemeljeno obravnaval kot prikrito izplačilo dobička in davčni odtegljaj naložil v plačilo revidentu kot izplačevalcu dohodka (1. točka prvega odstavka 58. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2).1

3. Na predlog tožeče stranke je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 212/2020 z dne 2. 12. 2020 revizijo dopustilo glede vprašanja, ali lahko že samo okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, utemelji nedovoljeno izogibanje uporabi davčnih predpisov. Obseg dopuščene revizijske presoje se torej nanaša le na utemeljenost zavrnitve tožbenega zahtevka glede I. 1. točke izreka izpodbijane odločbe.

4. Tožnik (v nadaljevanju revident) je na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije v dopuščenem delu (prim. prejšnjo točko te obrazložitve), vložil revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje drugemu senatu Upravnega sodišča. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača navedbe revidenta in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

6. V revizijskem postopku je revident vložil še odgovor na odgovor na revizijo, v katerem med drugim predlaga, da Vrhovno sodišče prekine predmetni revizijski postopek do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) v zadevi, ki se pred tem sodiščem vodi pod opravilno številko U-I-492/2020 in teče na podlagi zahteve Vrhovnega sodišča za oceno ustavnosti določbe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. **K I. točki izreka**

7. Revizija je utemeljena.

8. Vprašanje, ki ga obravnava revizija, se nanaša na presojo določbe četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa: _"Z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov._" _**Dejansko stanje in povzetek bistvenih revizijskih navedb**_

9. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena2 (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

10. S tega vidika se revizijska presoja opira na ugotovljeno dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo odločbe, je med strankama nesporno ter temelji na ugotovitvi, da so bile fizične osebe C. C., B. B. in A. A. do sklenitve v tej davčni zadevi obravnavanega pravnega posla imetniki poslovnih deležev v družbi D., d. o. o., vsak v višini 4% (skupaj torej 12%, ostalo je predstavljal lastni poslovni delež družbe) in hkrati, od 2. 3. 2010 v enakih deležih tudi imetniki vseh poslovnih deležev v revidentu. S pogodbo z dne 30. 11. 2010, ki je bistvena za obravnavani revizijski spor, so svoje poslovne deleže v družbi D., d. o. o., odsvojili revidentu za kupnino 9.300.000,00 EUR. Ta kupnina je ustrezala ocenjeni tržni vrednosti poslovnih deležev. Kljub temu, da revident kupnine ni plačal takoj, ampak se jo je pogodbeno zavezal odplačati v obrokih, najkasneje v roku desetih let, so bili poslovni deleži preneseni takoj, revident pa je svoj dolg do prodajalcev poravnal do uvedbe davčnega inšpekcijskega nadzora, iz virov, ki mu jih je s posojilom zagotovila povezana pravna oseba družba E., d. o. o. (med strankama ni sporno, da je bilo posojilo vrnjeno), dividendami, ki mu jih je izplačala družba D., d. o. o., in prihodki iz naslova opravljanja storitev za družbo D., d. o. o. (na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju). Prodajalcem ni bil odmerjen davek od dobička iz kapitala.

11. Bistvo revizijskih navedb se nanaša na vprašanje, ali je šlo v obravnavanem primeru za nedovoljeno davčno izogibanje. Revident namreč nasprotuje razlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki sta jo zavzela tožena stranka ter Upravno sodišče, in trdi, da samo dejstvo, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, še ne more predpostavljati nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov. Davčno pravo ne more prepovedati oziroma po vsebini spremeniti pravnega posla, ki je sicer z vidika obligacijskega in korporacijskega prava povsem dopusten. To pomeni grob poseg ne le v načelo „pacta sunt servanda“, pač pa tudi v ustavno zagotovljene pravice do zasebne lastnine (33. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava), do lastninske pravice (67. člen Ustave) in svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave). Pravni posel prodaje poslovnega deleža ima lasten poslovni in ekonomski namen. Zgolj dejstvo, da je bila izbrana metoda prodaje povezani osebi in ne morda institut stvarnega vložka, ne more utemeljevati zaključka o davčni zlorabi. Ne obstaja namreč nobeno pravno pravilo, ki bi prepovedovalo uporabo instituta prodaje poslovnega deleža povezani osebi oziroma bi narekovalo obvezno uporabo instituta stvarnega vložka, kot predlaga tožena stranka.

12. Poseg v obstoječa pogodbena razmerja je po mnenju revidenta z vidika četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 mogoče utemeljiti zgolj v izjemnih primerih, če transakcija ne sledi nobenemu samostojnemu gospodarskemu cilju. V ta namen je potrebno ugotoviti tako objektivni kot tudi subjektivni element davčnega izogibanja. Stališče, po katerem že samo dejstvo, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, kaže na zlorabo davčnih predpisov, bi izjemno obremenilo vse transakcije med povezanimi osebami, saj bi bili ti posli z davčnega vidika vedno podvrženi presoji ekonomske smiselnosti. V okviru dopuščene revizijske presoje revident trdi še, da je treba, če gre res za zlorabo, davek od dohodkov iz kapitala odmeriti družbi, katere poslovni deleži se prenašajo ter ki domnevno izplačuje dobiček, v obravnavanem primeru torej družbi D., d. o. o. - revident namreč ni bil tisti, ki bi pri tem poslu dosegel neupravičeno ekonomsko korist. Navaja, da je takšno tudi ustaljeno stališče sodne prakse, tudi Vrhovnega sodišča v sodbi v zadevi X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019. Po prepričanju revidenta tudi sicer Upravno sodišče svoje odločitve v bistvenem ni obrazložilo.

13. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zatrjuje, da gre v obravnavanem primeru za pogosto uporabljeno umetno shemo, v kateri določena pravna oseba posluje uspešno, vendar si dobička družbeniki ne izplačujejo, ker ne želijo plačati davka od prejetih dividend. Zato ustanovijo (ali uporabijo že ustanovljeno) družbo, kateri prodajo svoje deleže v družbi, ki je v preteklosti ustvarila te dobičke. Ta nova družba pridobi lastniške deleže v prvi (dobičkonosni) družbi in družbenikom kupnino izplača po tem, ko prva družba na različne načine zagotovi novi družbi finančna sredstva za poplačilo. Odsvojitelji deležev v prvi družbi tudi po formalni prodaji poslovnega deleža obdržijo dotedanja upravičenja in zato sklenjena kupoprodajna pogodba nima učinkov, ki jih ima sicer prodajna pogodba (da prodajalec izgubi lastniška upravičenja v zvezi s predmetom pogodbe, v konkretnem primeru iz naslova lastništva poslovnih deležev v prvi družbi). Tudi v obravnavanem primeru tožnik ni pojasnil, zakaj je bila za dosego zatrjevanega namena - vzpostavitve holdinške strukture - izbrana izvedba z uporabo kupoprodajne pogodbe, namesto da bi se poslovni delež na družbo A., d. o. o. (revidenta), prenesel v obliki stvarnega vložka. Običajno, med razumnimi, nepovezanimi osebami se namreč holdinška struktura vzpostavi na tak način. Pojasnjeno kaže, da je bil izključen namen prodajne pogodbe tudi v obravnavanem primeru le neobdavčeno izplačilo dobička.

**Presoja Vrhovnega sodišča**

14. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje, _ali lahko nedovoljeno izogibanje uporabi davčnih predpisom utemelji že samo okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi,_ je mogoče podati na podlagi že ustaljenih stališč Vrhovnega sodišča, izhajajoč iz temeljnega, da davčni zavezanci niso zavezani poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države3, ter da je mejo med dopustno davčno optimizacijo in nedovoljenim davčnim izogibanjem, kot je opredeljeno v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-24, treba vselej ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh pomembnih dejstev in okoliščin posameznega primera.5 V sodbi v zadevi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, ki je bila izdana v času od dopustitve revizije v obravnavani zadevi do odločitve v njej, pa je Vrhovno sodišče poudarilo še, da za ugotovitev, da gre za nedovoljeno davčno izogibanje, ne zadošča, da je bil določen pravni posel (ali več povezanih pravnih poslov) sklenjen z izključnim ali glavnim namenom pridobitve davčne ugodnosti6 - navedeni namen je namreč enak tudi pri dopustni davčni optimizaciji. Razlika med nedovoljenim davčnim izogibanjem in davčno optimizacijo je, da gre pri nedovoljenem davčnem izogibanju za to, da se prepreči doseg cilja davčnega predpisa in na tej podlagi pridobi neupravičena davčna ugodnost. 15. Tudi sicer so stališča, ki jih je Vrhovno sodišče sprejelo v zgoraj navedeni zadevi, ko je presojalo, ali je mogoče šteti, da izplačilo kupnine za nakup lastnih poslovnih deležev v družbi z omejeno odgovornostjo samo po sebi pomeni nedovoljeno davčno izogibanje obdavčitvi izplačila dobička družbenikom, relevantna tudi za odločitev v obravnavani zadevi.

16. Iz teh stališč namreč izhaja, da ne le sklenitev pravnega posla nakupa lastnega poslovnega deleža,7 temveč tudi sklenitev kateregakoli posameznega, sicer povsem dopustnega pravnega posla, ki ga je zakonodajalec uredil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla (_causo_) tudi nastanejo, sama po sebi še ne more pomeniti zlorabe predpisov in nedovoljenega davčnega izogibanja.

17. Vrhovno sodišče je že pojasnilo, da mora presoja, ali gre za nedovoljeno davčno izogibanje, vselej temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženem v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja.

18. Sklenitev zgolj enega pravnega posla torej ne more šteti za takšen umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Obdavčenje namreč tudi v tem primeru nastopi ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov, ki izhajajo iz tega pravnega posla. Če pa želi zakonodajalec z obdavčitvijo določenega pravnega posla pridobiti davčne prihodke ali preko obdavčenja usmerjati ravnanje fizičnih in pravnih oseb, mora biti takšna obdavčitev tega pravnega posla izrecno vnaprej določena z zakonom, skladnim z načelom jasnosti in pomenske določnosti (147. člen Ustave).8 _**Prodaja poslovnega deleža gospodarske družbe povezani (pravni) osebi kot nedovoljeno davčno izogibanje in presoja v obravnavanem primeru**_

19. Prodaja delnic oziroma poslovnih deležev gospodarske družbe je pravni posel, ki je v korporacijskem obligacijskem pravu dopusten in povsem običajen.9 Prepovedana ni niti prodaja poslovnega deleža povezani (pravni) osebi10 in jasno je, da tudi takšna prodaja povzroči spremembo v imetniški strukturi družbe ter pridobitelju zagotavlja korporacijska, članska oziroma societetna upravičenja.11 Predvsem pa mu - čeprav je poslovni delež kupil od povezane osebe - zagotavlja pravico do razpolaganja s poslovnim deležem. Poslovni delež lahko namreč prenese (in s tem ustvari dohodek), obremeni, se mu odpove ali ga preoblikuje. Kot povsem utemeljeno navaja revident, prenos poslovnega deleža na povezano pravno osebo pomeni še, da lahko v izvršbi ali v postopkih zaradi insolventnosti zoper pridobitelja (v obravnavanem primeru bi bil to revident) upniki posežejo tudi na preneseni poslovni delež. Za to seveda prej - dokler so imetniki teh poslovnih deležev odsvojitelji - praviloma12 ni podlage, čeprav so bile iste fizične osebe edini družbeniki pridobitelja (revidenta). Imetništvo poslovnih deležev gospodarske družbe namreč ni enako kot imetništvo (vseh) poslovnih deležev gospodarske družbe, ki je imetnik poslovnih deležev druge gospodarske družbe. Ne gre torej le za pravico do udeležbe na morebitnem dobičku, ki bi se sicer potencialno lahko delil tudi med družbenike, kot to menita tožena stranka in Upravno sodišče. 20. Zgolj dejstvo, da je poslovni delež prodan povezani osebi ne povzroča davčne nedopustnosti takega pravnega posla. Ni namreč mogoče reči, da že sama prodajna pogodba, ker je bila sklenjena med povezanimi (pravnimi) osebami, ni ustvarila zgoraj opisanih pravnih učinkov oziroma da so povezane osebe zlorabile že sam pravni posel prodaje poslovnih deležev in ravnale v nasprotju z namenom pravnega posla, če so zasledovale jasen pravno-poslovni temelj (kavzo) tega pravnega posla z dopustnim in razumnim poslovnim ciljem. Tudi v obravnavanem primeru ni dvoma v to, da so fizične osebe, hkrati družbeniki revidenta in družbe D., d. o. o., želele odsvojiti svoje poslovne deleže v družbi D., d. o. o., in za to pridobiti kupnino, revident pa je želel te poslovne deleže pridobiti. Vrhovno sodišče je sicer že v zadevi X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020 (na katero se tudi v revizijski presoji sklicujeta obe stranki) ugotovilo, da samo dejstvo, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi še ne more utemeljiti nedovoljenega davčnega izogibanja (prim. 24. točko obrazložitve).

21. Glede na navedeno torej v obravnavanem primeru ne gre za to, da bi se pogodbene stranke že s sklenitvijo pravnega posla prodaje poslovnega deleža nameravale izogniti uporabi davčnih predpisov in poskušale pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Kot že povedano, če bi zakonodajalec želel drugače, višje obdavčiti pravni posel prodaje poslovnih deležev, ko je sklenjen med povezanimi osebami, bi moral to izrecno določiti.13

22. Glede na stališča tožene stranke in Upravnega sodišča pa Vrhovno sodišče ob tem še dodaja, da za davčno presojo tudi ni bistven nagib (motiv), ki je vodil pogodbeni stranki k sklenitvi tega pravnega posla. Ko gre za en sam pravni posel tudi vprašanje njegove siceršnje ekonomske smotrnosti ne igra vloge – vse navedeno sodi v okvir avtonomnega oblikovanja volje pogodbenih strank.14

23. Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje torej je, da sama okoliščina, da je bil poslovni delež prodan povezani pravni osebi, še ne utemelji nedovoljenega izogibanja uporabi davčnih predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Pri tem pa tudi v takšnem primeru ni izključena možnost, da bo pravni posel prodaje poslovnega deleža povezani osebi del drugega, širšega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi kot celota lahko služil nedovoljenemu davčnemu izogibanju.

**Sklepno**

24. Po pojasnjenem je Upravno sodišče v obravnavanem primeru zmotno uporabilo materialno pravo, torej četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 s tem, ko je kot nedovoljeno davčno izogibanje opredelilo že (en) sam pravni posel prodaje poslovnih deležev, ker je bil sklenjen med povezanimi pravnimi osebami. Iz dejanskega stanja v obravnavani zadevi namreč izhaja, da je bil pravni posel prodaje poslovnih deležev sklenjen in da so na njegovi podlagi tudi nastopile s tem povezane predvidene gospodarske posledice - revident je pridobil poslovne deleže, prodajalci, sicer njegovi družbeniki pa pravico do izplačila kupnine.

25. Zaradi zmotnega materialnopravnega izhodišča Upravno sodišče ni ugotavljalo tega, kar je glede na pojasnjena stališča Vrhovnega sodišča bistveno, torej nadaljnjih objektivnih okoliščin, ki bi lahko kazale na to, da je bil navedeni pravni posel del širšega sicer vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki bi pa lahko pomenil zlorabo predpisov in nazadnje vodil tudi do zaključka, da je bil v tej shemi prav revident tisti, ki se je želel izogniti davčni obveznosti oziroma da je bil on tisti, ki je pridobil neupravičeno davčno ugodnost. Nujni del preprečevanja nedovoljenega davčnega izogibanja je namreč tudi ugotovitev, kateri davčni obveznosti se je eden ali več davčnih zavezancev želel izogniti in, da se tej osebi naloži v plačilo prav tista davčna obveznost, kateri se je želel nedopustno izogniti.15

26. Kot izhaja iz povzetka obrazložitve sodbe Upravnega sodišča je tožena stranka sicer ugotovila, da so C. C., B. B. in A. A. poslovne deleže v revidentu pridobili v istem letu kot je bila sklenjena predmetna pogodba o prodaji poslovnih deležev ter da se je kupnina za poslovne deleže financirala iz sredstev, ki jih je revidentu zagotovila družba D., d. o. o., ter iz posojila druge povezane pravne osebe, družbe E., d. o. o.. Vendar pa Upravno sodišče teh okoliščin ni vrednotilo v smislu, da predstavljajo del umetnega pravnega konstrukta in dajejo skupaj z ostalimi okoliščinami podlago za zaključek o drugačnem obdavčenju revidenta na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Drugih, nadaljnjih okoliščin, ki bi utemeljevale zgornji zaključek, pa že tožena stranka zaradi zmotnega materialnopravnega izhodišča ni ugotavljala.

27. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo delno spremenilo tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Finančne uprave odpravi v točki I. 1 izreka ter zadeva v tem obsegu vrne toženki v ponovni postopek (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka in tretjim odstavkom 64. člena ZUS-1).

28. Zaradi jasnosti Vrhovno sodišče dodaja še, da je končna odločitev v tej zadevi drugačna kot v prej navedeni sodbi v zadevi X Ips 61/2021, ko je Vrhovno sodišče sodbo Upravnega sodišča spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in izpodbijani upravni akt odpravilo in zadeve ni vračalo v ponovni postopek. Tam sta namreč tako tožena stranka kot Upravno sodišče ugotovila, da so bili poleg pravnega posla nakupa lastnega poslovnega deleža sklenjeni tudi drugi pravni posli (prodaja nepremičnine in darilo ter cesija terjatev) in teh pravnih poslov izrecno nista prepoznala kot nadaljnje objektivne okoliščine, ki bi lahko kazale na to, da je bil pravni posel nakupa lastnih poslovnih deležev del širšega sicer vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme). 16

29. Stranki revizijskega postopka se po mnenju Vrhovnega sodišča (vsaka s svojega vidika) neutemeljeno sklicujeta tudi na odločitev Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020, saj ta že z dejanskega vidika ni primerljiva obravnavani zadevi. Po dosedanjih dejanskih ugotovitvah v obravnavani zadevi ne gre „za tipično, tudi sicer pogosto uporabljeno shemo, ki poleg pravnega posla prodaje poslovnega deleža vključuje tudi pridobitev revidenta, ustanovitev holdinške strukture obeh družb ter zagotovitev finančnih sredstev za poplačilo kupnine za poslovne deleže iz sredstev družbe, ki posluje uspešno“, kot navaja tožena stranka, saj to ni bilo ugotovljeno. Ugotovljene in presojane dejanske okoliščine Vrhovnemu sodišču torej ne omogočajo zaključkov, ki jih je lahko sprejelo v zadevi X Ips 26/2018, ko je bila pogodba o prodaji poslovnega deleža povezani pravni osebi že po dejanskih okoliščinah, ki sta jih predhodno ugotovila tožena stranka in Upravno sodišče, del sheme pravnih poslov, ki je vključevala tudi ustanovitev družbe pridobiteljice, in katere glavni cilj je bil v zagotovitvi neupravičene davčne ugodnosti, torej izognitvi plačilu davka od dohodka iz kapitala – torej dobička, ki ga je ustvaril davčni zavezanec. To je bila družba, katere poslovni deleži katere so se prenašali in hkrati tista „dobičkonosna“ družba, ki ustvarjenega dobička ni izplačala družbenikom (ker se je želela izogniti plačilu davka od prejetih dividend) in za to raje kupcu poslovnih deležev zagotovila sredstva za izplačilo kupnin (s posojili, dividendami in fiktivnimi plačili za storitve, ki dejansko niso bile opravljene). Ne gre torej, kot trdi revident, za „arbitrarno odmerjanje davčne obveznosti“, pač pa za obdavčitev na podlagi objektivnih okoliščin posameznega primera.

30. Vrhovno sodišče je sicer v na videz podobni zadevi X Ips 24/2020-24 pred Ustavnim sodiščem Republike Slovenije sprožilo postopek za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (ki je podlaga za odločitev v obravnavani zadevi), vendar pa ocenjuje, da so dejanske okoliščine in pravna vprašanja v obravnavanem primeru do takšne mere drugačna od tistih, ki so v presoji pred Ustavnim sodiščem, da revizijskega postopka ni bilo treba prekiniti po določbah 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču. V zadevi, ki jo Ustavno sodišče vodi pod opravilno številko U-I-492/2020, Vrhovno sodišče namreč zatrjuje neskladnost navedene zakonske ureditve z 147. členom Ustave Republike Slovenije, ker po ugotovljeni davčni zlorabi ne ureja posledic v situaciji, ko je davek, odmerjen od istih sredstev, že plačal drug davčni zavezanec, če je davčno korist že prejel drug subjekt od davčnega zavezanca, ki bi moral izvršiti določeno dejanje (npr. odbiti davek pred izplačilom dohodka) ali če je bila izdana pravnomočna davčna odločba, ki je naložila drugačno obdavčenje, kot bi moralo nastati v primeru, če davčne zlorabe ne bi bilo (obdavčen je posel, ki ga ne bi smeli davčno upoštevati, ker gre za davčno izogibanje ali del sheme, ki služi temu namenu itd.). Nobena od teh situacij ni predmet obravnavanega spora, ne po dejanski in ne po pravni plati.

31. Vrhovno sodišče dodaja, da je sicer v sklepu o dopustitvi revizije predvidelo tudi možnost sprejema stališč v zvezi s posledicami ugotovljenega davčnega izogibanja oziroma zlorabe. Vendar glede na pojasnjeno meni, da je tudi odgovor na to odvisen od presoje vrste konkretnih dejanskih okoliščin, ki v obravnavanem primeru, glede na zmotno materialnopravno izhodišče, še niso bile predmet ugotovitev.

**K II. točki izreka**

32. Ker je revident z revizijo, v dopuščenem okviru v celoti uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

33. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in 12. členom Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji (drugi odstavek). Revizijski stroški so odmerjeni v skladu s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 in 1. točko tarifne številke 18 OT (veljavne v času, ko je odvetnik delo opravil) in (sedanje) vrednosti točke 0,60 EUR. Upoštevana je vrednost spornega predmeta 1. 860.000,00 EUR.

34. Revident je zahteval povračilo stroškov tako za predlog za dopustitev revizije kot za revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 3750 točk (4. točka tarifne številke 21 v povezavi s prvo alinejo 1. točke tarifne številke 30 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 2625 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 30 OT in 5. točko tarifne številke 21 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 3.825,00 EUR (6375 točk) in 44,25 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 4. 720,49 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in stroški revizijskega postopka torej znašajo 5.068,18 EUR.

35. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

36. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo sodišče prve stopnje po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

37. Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 Točka I. 2 izreka izpodbijane odločbe se nanaša na vprašanje, ali so izplačane obresti od posojila družbe E., d. o. o., s katerim je revident financiral izplačilo kupnine, davčno priznan odhodek po določbi 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Revizija v tem delu ni bila dopuščena. 2 Revident v reviziji odpira tudi vprašanje, ali ali je lahko podlaga obdavčitve hkrati določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in 7. točka 74. člena ZDDPO-2 ter vprašanje (kot navaja sam) „dvojne obdavčitve“. Revizija v tej zvezi ni bilo dopuščena. 3 Glej na primer sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 301/2013 z dne 19. 12. 2014. Zgolj zaradi dejstva, da je izbrana struktura transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev, to še ne more biti označeno kot zloraba. Tako tudi SEU na primer v sodbi z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02), točka 73. 4 To nastopi tedaj, kadar davčni zavezanci sklepajo posle oziroma več medsebojno povezanih poslov, ki so sklenjeni brez utemeljenega poslovnega namena, z namenom pridobitve davčne ugodnosti in namenom preprečiti dosego cilja davčnega predpisa. Posel, ki je bil sklenjen, stranki resnično želita in ga tudi izvedeta. Glej na primer sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019, v kateri je pojasnjeno tudi, da drugačno nedovoljeno ravnanje predstavljajo t.i. navidezni posli v smislu tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 (tudi sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017.) 5 Glej na primer sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019. 6 O tem glej sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 26/2018 z dne 2. 12. 2020. Takšna razlaga izhaja tudi iz prvega odstavka 6. člena Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga. Da je to tudi ustaljeno stališče SEU v 63. točki sklepnih predlogov k zadevi C-299/16 z dne 1. 3. 2018 in poudarja tudi generalna pravobranilka Kokott. O tem tudi sicer SEU z dne 26. 2. 2019 v združenih zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16, tč.124 in nasl. 7 Kot v zadevi X Ips 61/2021. 8 Prim. 21. točko obrazložitve navedene sodbe. 9 Ureja ga Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), v zvezi z družbo z omejeno odgovornostjo v 481. členu, ko določa, da se poslovni deleži lahko odsvojijo in dedujejo. Glede na okoliščine obravnavane zadeve se Vrhovno sodišče v nadaljevanju opredeljuje le do pravnega posla prodaje poslovnih deležev (ne pa tudi delnic). 10 Davčno pravo se sicer v zvezi z opredelitvijo pojma „povezane (pravne) osebe“ najpogosteje sklicuje na opredelitev v 16. in 17. členu ZDDPO-2. 11 Na primer pravice po 505., 512. členu ZGD-1 ipd. 12 Razen, če bi bil uporabljen institut spregleda pravne osebnosti, poslovni delež predmet zastave za zavarovanje revidentove obveznosti ipd. 13 Prim. 17. točko te obrazložitve. 14 Upravno sodišče v 13. točki obrazložitve svoje sodbe navaja, da je revident kot motiv in ekonomske razloge za izvedbo transakcije navajal naslednje okoliščine: predlog novega zakona, gospodarsko krizo, obvezno zalaganje sredstev, digitalizacijo postopkov, vse s ciljem porazdelitve tveganj, povezanih s poslovanjem, med družbama v skupini. 15 Upravno sodišče se je postavilo na stališče, da je revident zavezan za plačilo davka kot plačnik davka (2. točka prvega odstavka 12. člena ZDavP-2) in, da je bil pravni posel prodaje poslovnega deleža sklenjen za to, da se revident izogne svoji (samostojni davčni) obveznosti plačila davka. 16 Prim. 29. in 35. točko obrazložitve sodbe v zadevi X Ips 61/2021.