Jedro

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje tožniku odbitka vstopnega DDV po računih, ki so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti. Tožnik nima verodostojne poslovne dokumentacije oz. podatkov, s katerimi bi utemeljil nastanek poslovnih dogodkov. Prav tako računi nimajo vseh obveznih podatkov po 34. členu ZDDV oz. 81. členu ZDDV-1. Slednja okoliščina je relevantna tudi glede priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Račun mora namreč obvezno (med drugim) vsebovati obseg in vrsto opravljenih storitev.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2007 ter pripadajoče obresti, skupaj znesku 8.325,62 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I. izreka); zahteva za povrnitev stroškov postopka se zavrne; stroški, ki so nastali davčnemu organu bremenijo slednjega; pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II. in III. izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 3. 3. 2009, na katerega je tožnik vložil pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. V postopku DIN so bili pregledani prejeti računi družb A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., ki so navedeni na strani 2., 3. in 4. obrazložitve izpodbijane odločbe. Računi se nanašajo na lepljenje, zlaganje, kompletiranje, kuvertiranje različnih artiklov npr. rož, koledarjev, žepkov, vabil, katalogov, ipd.. Na računih je glede količine opravljenih storitev napisana številka 1, v merski enoti 1 komad, pri nekaterih računih količinska in merska enota nista navedeni. Računom so priložene dobavnice, kjer je kot količina za vsako storitev vpisana številka 1, merska enota ni navedena oz. je vpisana količina s številko 1, v merski enoti npr. kpl, drugih podatkov o storitvah pa ni navedenih.

2. Iz DIN pri navedenih družbah izhaja, da gre za neplačujoče gospodarske subjekte oz. t.i. missing trader družbe, ki niso predložile dokazov o verodostojnosti poslovnih dogodkov, ki jih izkazujejo njihovi izdani računi. Poslovanje družb je predvsem v dvigovanju s transakcijskega računa sredstev v gotovini, negotovinsko pa morebitnih dobaviteljev družbe niso plačevale. Navedene družbe niso vodile davčnih evidenc, na sedežu niso opravljale dejavnosti, pri družbah ni bilo zaposlenih delavcev, niti niso imele opreme za opravljanje dejavnosti, niso vodile davčnih evidenc, niti predložile v pregled dokumentacije.

3. Tožnik je glede kontaktnih oseb navedenih družb navedel, da je imel stik z osebo z imenom D.D., od katerega je predložil vizitko. Glede načina poslovanja s kooperanti pa da so le-ti sami prevzemali materiale na sedežu in jih po opravljenem delu dostavili nazaj. Zanj je bilo pomembno, da so kooperanti kvalitetno in v roku opravili delo. Davčni organ ugotavlja, da gre za navidezne posle, ki po tretjem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje ter za neverodostojne prejete račune s strani navedenih družb. Sklicuje se na 3. člen in 1. točko drugega odstavka 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) oz. prvi odstavek 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1), prvi odstavek 31. člena ZDavP-2 ter Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) 21.1., 21.12., 22.21.. Pripombe tožnika je davčni organ zavrnil. Izračun obresti je utemeljen na podlagi 59. člena ZDavP-2, izrek o stroških pa na podlagi tretjega odstavka 79. člena ZDavP-2 v povezavi s 116. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Dodaja, da je tožnik očitno menjaval sporne dobavitelje v skladu s tem ali so imeli veljavno ID številko za DDV ali ne. Iz računov je razvidno, da naj bi izdajatelji opravljali vsebinsko enaka dela (razno lepljenje, zlaganje, kuvertiranje, kompletiranje). Računi izdajateljev ne vsebujejo druge listine o naročilu, prevzemu blaga ter podatkov v skladu s 34. členom ZDDV oz. 82. členom ZDDV-1 glede količine opravljenih storitev. Tudi ni mogoče ugotoviti, kdo je storitve opravil, v katerem obdobju in konkretno katere vrste vseh storitev so bile opravljene. Cene zaračunanih storitev s strani spornih dobaviteljev v primerjavi z računi drugih kooperantov, ki so v tem istem obdobju tožniku opravljali enake storitve, pa so bile bistveno nižje. Tako pritožbeni organ dodaja, da tožnik pri poslovanju z navedenimi družbami ni ravnal kot dober gospodar, saj je sklepal posle z družbami za znatno višje zneske od ostalih kooperantov, kar so indici za fiktivne račune za storitve, ki jih družbe niso mogle opraviti. Kdo dejansko jih je opravil, pa ni mogoče ugotoviti, saj tožnik prejetim računom ni predložil nobene druge spremljajoče dokumentacije.

5. Tožnik je vložil tožbo, v kateri povzema ugotovitve davčnega organa glede družb C. d.o.o., B. d.o.o. in A. d.o.o. Navaja, da izpodbijana odločba krši načelo zakonitosti po 4. členu ZDavP-2. Ne obstaja zakonska določba, da se od prepozno izkazanega prometa blaga oz. storitev s strani dobavitelja, vstopni DDV ne bi smel uveljaviti. Kršeno je načelo materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Zaradi nezmožnosti pridobitve knjigovodskih listin o dobavitelju se ti posli avtomatično štejejo kot navidezni, ne da bi se kompleksno in poglobljeno upoštevala dokazila na strani tožnika. Nedopustno je, da se v davčnem postopku dejstva zaposlovanja v letih 2005 do 2007 presojajo na osnovi kriterijev, ki jih je Davčna uprava RS pojasnila in objavila šele v letu 2008. Gre za klasično retroaktivnost. Nesprejemljivo je, da je bilo tožniku v škodo, da se je zanesel na informacije javnega značaja. V obdobju od leta 2005 do 2007 ni mogel vedeti, da dobavitelji ne plačujejo DDV in ne oddajajo obračunov DDV-O. Ugotovitve davčnega organa temeljijo samo na indicih. Iz dokumentacije tožeče stranke je razviden celoten potek izdelave, obdelave in prodaje materiala. Pravilno je posloval z navedenimi družbami in v knjigi zajel prejete račune, ID številka za DDV je bila družbam odvzeta kasneje. Družbi C. d.o.o. je odvzeta eno leto po tem, ko ni več oddajala svojih DDV obračunov, za kar tožnik ni mogel vedeti. Enako velja za družbo B. d.o.o., ki je bila decembra 2006 in januarja 2007, ko je tožnik z njo posloval, na seznamu davčnih zavezancev na spletni strani DURS, prav tako družba A. d.o.o. Tožnik je zaupal v katalog informacij javnega značaja in si je odbijal vstopni DDV od prejetih računov. Zaračunane storitve s strani navedenih družb so bile opravljene in je tožnik izdal račun končnemu naročniku, kateremu je zaračunal tudi storitve s strani navedenih družb, kar ugotavlja tudi davčni organ, ko navaja, da je tožnik vse storitve, ki so bile zaračunane po prejetih računih, sicer tudi plačal. Navaja 74. člen ZDavP-2, ki ga citira. Ni dolžnost preverjanja na strani davčnega zavezanca. Ne držijo navedbe, da tožnik v DIN ni imel nikakršnih dokazov, da so mu storitve dejansko opravile navedene družbe. Tožnik zanika, da naj bi šlo v obravnavanem primeru za navidezne posle. Navaja 50. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), po katerem navideznosti pogodbe ni mogoče uveljavljati proti tretji pošteni osebi. Davčnemu organu očita, da ni izvajal ugotovitvenega postopka v smeri, kaj naj bi t.i. fiktivni posli prikrivali, torej vsebine prikritega pravnega posla. Izkazan je tudi finančni tok s strani tožnika, ki je vse izstavljene račune plačal ter izvedel plačilo na TRR navedenih družb. Nepravilna je ugotovitev, da pri izdajateljih niso izpolnjeni pogoji za obračun in plačilo DDV po 3. členu ZDDV. Dolžnost tožnika je, da preveri ali so storitve kvalitetno opravljene ali ne. Izstavljeni računi imajo vse z zakonom predpisane sestavine. Ker zakonodajalec tožniku ni naložil preverbe, ali je izdajatelj odvedel in plačal DDV, je jasno, da pravna podlaga za prevalitev davčnega bremena „missing trader družbe“ na tožnika ne obstoji. Sklicuje se na načelo nevtralnosti DDV, po katerem je tožnik upravičen do odbitka vstopnega DDV. Edina zakonska predpisana obveznost je, da ugotovi ali so družbe vpisane v register davčnih zavezancev za DDV ali ne (deseti odstavek 40. člena ZDDV oz. četrti odstavek 67. člena ZDDV-1). Sklepno navaja, da je bistvo vsega v tem, da je ves čas ravnal kot dober gospodar, skladno z zakonom, navodili in opozorili, ki so bila v tistem času javno objavljena in znana ter preverjal ID številke in druge podatke iz uradnih evidenc. Njegovo poslovanje je bilo zakonito in po standardih dobrega gospodarja. Vse do 11. 1. 2008, ko je bilo izdano pojasnilo DURS tožnik ni vedel, kdo in kaj so neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing traderji“ in na kaj mora biti pri svojem poslovanju pozoren. Tožnik hkrati opozarja, da navodila in priporočila s strani DURS ne morejo biti zavezujoča. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, zadevo vrne toženi stranki v ponoven postopek in ji naloži plačilo stroškov postopka.

6. V odgovoru na tožbo tožena stranka vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7. Tožba ni utemeljena.

8. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo tožene stranke strinja, in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

9. V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje tožniku odbitka vstopnega DDV po računih, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“ družbe. Iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da tožnik nima verodostojne poslovne dokumentacije oz. podatkov, s katerimi bi utemeljil nastanek poslovnih dogodkov s strani družb C. d.o.o., B. d.o.o. in A. d.o.o. in da računi nimajo vseh obveznih podatkov po 34. členu ZDDV oz. 81. členu ZDDV-1. Slednja okoliščina je po mnenju sodišča relevantna tudi glede priznavanja pravice do odbitka vstopnega DDV. Račun mora obvezno med drugim vsebovati obseg in vrsto opravljenih storitev (7. točka prvega odstavka 34. člena ZDDV oz. 6. točka 82. člena ZDDV-1), s čimer se strinja tudi sodišče. Davčni organ se pri tem pravilno sklicuje tudi na drugi odstavek 92. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV (v nadaljevanju PZDDV), po katerem se na računu za opravljene storitve, pri katerih ni mogoče izraziti količine v merskih enotah, opiše storitev tako, da je razvidno, za kakšno storitev gre oziroma kakšen obseg storitve je bil opravljen ali na katero obdobje se storitve nanašajo. Sporni računi navedenega podatka nedvomno nimajo, kar je podrobno pojasnil prvostopenjski organ, kar zadošča tudi za nepriznavanje odbitka po 7. točki 40. člena ZDDV oz. a) točki prvega odstavka 63. člena ZDDV-1. Davčni zavezanec mora za uveljavljanje svoje pravice do odbitka vstopnega DDV imeti račun, izdan v skladu s 34. členom ZDDV oz. 81. do 84. členom ZDDV-1. Glede tega se je sodna praksa tudi že večkrat izrekla (npr. sodbi Vrhovnega Sodišča RS I Up 924/2002, X Ips 491/2008). Vendar le ob formalno pravilnem računu gre davčnemu zavezancu pravica do odbitka, seveda pod pogojem, da gre tudi za resnično opravljen promet storitev. Račun, ki ga izda oseba, ki ne opravi zaračunane dobave blaga ali storitev, ne predstavlja podlage za odbitek vstopnega DDV, kar izhaja tudi iz stališča Vrhovnega sodišča RS (sodba X Ips 333/2010). Pravica do odbitka namreč nastane, ko nastane obveznost obračuna DDV (prvi odstavek 40. člena ZDDV oz. 62. člen ZDDV-1). Davčni zavezanec pa sme odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev (prva točka drugega odstavka 40. člena ZDDV oz. a) točka prvega odstavka 63. člena ZDDV-1).

10. Druga relevantna okoliščina v obravnavani zadevi je zato po mnenju sodišča v ugotovitvi, da tožeča stranka ni izkazala, da je šlo za njej opravljen promet storitev, zato ji posledično tudi ni nastala pravica do odbitka. Takšno stališče izhaja tudi iz prakse SEU, npr. sodba v zadevi Genius Holding BV (C-342/87), po kateri mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija, da je DDV resnično dolg do države. Če izdan račun temelji na neresnični transakciji, davčni zavezanec, ki prejme tak račun, na njegovi podlagi ne more uveljavljati pravice do odbitka vstopnega DDV zgolj zato, ker je DDV na računu naveden. To pa je situacija, ki je ugotovljena v obravnavanem primeru. Sodišče sledi ugotovitvam dejanskega stanja, da tožnik z listinskimi dokazi ni uspel dokazati, da so izdajatelji računov zanj tudi resnično opravil izaračunane storitve. V postopku se je izkazalo, da tožnik sicer tudi ne ve s kom je sodeloval, saj je za vse tri družbe navajal isto kontaktno osebo kot predstavnika družbe A. d.o.o., ne da bi vedel kakšno funkcijo je imel. Kooperanti naj bi sami prevzemali materiale na sedežu tožnika ter jih po opravljenem delu dostavili nazaj, ob tem tožnik nima nikakršne dokumentacije, kako je posel potekal, računi pa se ne sklicujejo na pogodbe. Računom so priložene le dobavnice, iz katerih pa (tako kot na računih) tudi ni razviden obseg in količina opravljenih storitev. Po povedanem ne obstojajo listine, ki bi dokazovale opravo storitev s stani izdajateljev računov, kot npr. ponudbe, oddajnice, naročilnice, specifikacije, prevzemnice materiala ipd.. Prvostopenjski organ ugotavlja tudi nelogičnosti, kot npr. da je naročene storitve dodelanih izdelkov svojim naročnikom tožnik dobavil še preden so jih na računih izkazale družbe dobaviteljice. Z drugimi dobavitelji je tožnik posloval pravilno in računi vsebujejo vse potrebne podatke, tudi glede vrste in količine opravljenih storitev. Sodišče se zato strinja z ugotovitvami davčnega organa, da ni mogoče ugotoviti, da so bile storitve opravljene prav s strani izdajateljev računov. To pa je relevantna okoliščina, saj lahko storitve opravijo tudi subjekti, ki niso davčni zavezanci in tožnik je tisti, ki jo mora dokazati, saj mora že v svojem knjigovodstvu zagotoviti podrobne podatke, ki omogočajo pravilno in obračunavanje davka (85. člen ZDDV-1, 31. člen ZDavP-2).

11. Subjektivni element, ki ga ugotavlja davčni organ, po mnenju sodišča ni relevantna okoliščina, ki vpliva na nepriznavanje odbitka vstopnega DDV v konkretnem primeru, kljub temu, da iz ugotovitev davčnega organa izhaja, da gre za neobičajno poslovno prakso, kljub zatrjevanju tožnika, da je ravnal skladno s poslovnimi običaji. Zato se sodišče posebej ne opredeljuje do tožbenih navedb glede izpolnjevanja zakonskih obveznosti oziroma zaupanja v informacije javnega značaja. Zatrjevanje tožnika, da so storitve opravljene in blago dobavljeno naročniku in na denarni tok, pa na drugačno odločitev ne more vplivati. Pravilno je tudi sklepanje davčnega organa, da izdajatelji računov niso imeli realnih možnosti oz. potencialov za opravljanje zaračunanih storitev, niti ne obstojajo za to dokazi (ne na strani izdajateljev ne na strani tožnika). Sodišče tudi ne dvomi, da so izdajatelji računov neplačujoči gospodarski subjekti oz. „missing trader“ družbe v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004, ki na računih izkazanega in dolgovanega DDV niso plačali. Iz razkritih podatkov o navzkrižnih kontrolah pri družbah C. d.o.o., B. d.o.o. in A. d.o.o. je razvidno, da niso imeli zaposlenih delavcev, evidentiranih podizvajalcev, poslovnih prostorov, premoženja in opreme ter ni nobenih dokazil glede izvedbe konkretnih storitev. Vendar razlogi za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV niso zgolj v dejstvu, da je tožnik sodeloval z navedenimi družbami, ampak v okoliščini, da ni izkazal, da so zaračunane storitve zanj tudi resnično opravili ti subjekti, saj tožnik ni priložil verodostojnih dokumentov, ki bi to izkazovali. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati, da so bile storitve njemu opravljene s strani subjektov, ki so mu izdali račune, saj na podlagi teh računov uveljavlja davčne ugodnosti. Dokazno breme trditev v davčnem postopku je na strani davčnega zavezanca (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2), zato nima prav tožnik ko navaja, da davčni organ želi nanj prevaliti breme dokazov. Če ta zakon ali drug zakon o obdavčenju ne določa drugače, dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Sodišče ne vidi razloga, da ne bi sledilo ugotovitvam davčnega organa, da gre za navidezne posle, tožnik pa drugega tudi ni dokazal. Po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Očitek, da davčni organ ni ugotavljal vsebine prikritega pravnega posla je brezpredmeten. Sklicevanje tožnika na tretji odstavek 50. člena OZ pa v zadevi ni relevantno, saj ne gre za to situacijo.

12. Tožniku po mnenju sodišča utemeljeno ni priznan odbitek vstopnega DDV po spornih računih, ker niso izpolnjeni pogoji iz 40. člena ZDDV oz. 63. člena in 67. člena ZDDV-1. V konkretnem primeru ni izkazan tožniku opravljen promet storitev s strani izdajateljev računov. Slednji pa tudi ne vsebujejo obveznega podatka glede obsega in vrste opravljenih storitev. Ob takem stanju stvari tudi ne gre za kršitev načela nevtralnosti DDV in načela legitimnih pričakovanj posameznika, ampak za neizpolnjevanje zakonskih pogojev za pridobitev pravice do odbitka DDV, kar je skladno z relevantnimi določbami ZDDV oz. ZDDV-1 ter tudi evropsko sodno prakso. V obravnavani zadevi tožniku ni priznan odbitek vstopnega DDV, ker ne izpolnjuje zakonskih pogojev in ne zaradi prepozno izkazanega prometa blaga oz. storitev s strani dobavitelja, kot navaja tožnik.

13. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev pravil postopka ter kršitev načela zakonitosti. Tudi ne gre za retroaktivno uporabo predpisov, kot meni tožnik. Iz upravnih spisov ni razvidno, da bi izpodbijana odločba temeljila na pojasnilu DURS iz leta 2008. Očitek tožnika, da v letu 2005 do 2007 ni vedel kaj so „neplačujoči gospodarski subjekti“ pa glede na zgoraj povedano na odločitev nima vpliva. Odločitev ne temelji na „indicih“, kot meni tožnik oz. ne gre za kršitev načela materialne resnice. Tožnik je v postopku sodeloval, bil je seznanjen z vsemi relevantnimi okoliščinami in je imel možnost predložiti vso listinsko dokumentacijo (138. člen ZDavP-2). Relevantne okoliščine so po mnenju sodišča v obravnavani zadevi v zadostni meri razjasnjene. Tožnik tudi v tožbi ni navedel ničesar, kar bi lahko vplivalo na drugačno odločitev.

14. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

15. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Čeprav tožnik navaja, da je sporno dejansko stanje, je razvidno, da ne gre za to, da bi bila sporna dejstva in okoliščine, ki jih je davčni organ ugotovil v postopku, temveč da se tožeča stranka ne strinja s sklepanjem davčnih organov o pomenu teh dejstev in okoliščin.

16. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.