Jedro

Odmera akontacije dohodnine od pokojnine, ki jo je tožnik prejemal od tujega izplačevalca, ni skladna s temeljnimi načeli davčnega postopka (to je načelom davčne pravičnosti, načelom materialne resnice ter načelom sorazmernosti), ki jih je pri odmeri davkov dolžan upoštevati davčni organ. Za odločitev v obravnavani zadevi je namreč bistveno, da je organ ob izdaji izpodbijane odločbe razpolagal z vsemi podatki, ki so ključni za ugotovitev tožnikove pričakovane dohodninske obveznosti na letni ravni. Te podatke (o predvidenih skupnih dohodkih zavezanca, prejetih od posameznih izplačevalcev) mora davčni organ upoštevati že pri odmeri akontacije dohodnine med letom. V času izdaje izpodbijane odločbe je namreč davčni organ lahko vnaprej z zadostno stopnjo verjetnosti predvidel, da tožnik tudi v letu 2020 (tako kot v preteklih letih) glede na svoje redne in pričakovane dohodke dohodnine na letni ravni ne bo dolžan plačati.

Izrek

Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-1386/2020-1-10-BX z dne 8. 5. 2020 se odpravi in se zadeva vrne Finančni upravi Republike Slovenije v ponoven postopek.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) tožniku na podlagi podatka o višini mesečne pokojnine za davčno leto 2020 odmerila akontacijo dohodnine v dvanajstih enakih mesečnih obrokih, pri čemer posamezen obrok znaša 22,95 EUR. Odločila je, da mora biti obrok akontacije dohodnine plačan v tridesetih dneh od prejema pokojnine na prehodni davčni podračun - proračun države, naveden v izreku odločbe. Akontacije dohodnine za prejete dohodke do meseca aprila za leto 2020 v skupnem znesku 91,80 EUR mora tožnik plačati v roku tridesetih dni od vročitve odločbe, sicer bodo od neplačanih obveznosti zaračunane zamudne obresti, začet pa bo tudi postopek davčne izvršbe. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, posebni stroški po ugotovitvi FURS niso nastali, pokojnina pa se všteva v letno davčno osnovo za odmero dohodnine.

2. V obrazložitvi odločbe FURS pojasnjuje, da se tožniku za leto 2020 akontacija dohodnine odmeri od pokojnine, ki jo je tožnik dosegel pri osebi, ki ni plačnik davka po določbah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2), in sicer na podlagi podatkov iz napovedi, ki jo je tožnik vložil dne 30. 1. 2020, in v kateri je napovedal, da prejema pokojnino iz tujine v štirinajstih mesečnih zneskih po 171,06 EUR, kar na letnem nivoju znaša 2.394,84 EUR. Pri izračunu mesečne akontacije dohodnine je bil upoštevan znesek povprečne mesečne pokojnine v višini 199,57 EUR. Tožnik prejema tudi pokojnino od Zavoda za pokojninsko in invalidsko zavarovanje (v nadaljevanju: ZPIZ) v višini 252,45 EUR na mesec. Ker je pokojnina iz tujine nižja od pokojnine, ki jo tožnik prejema od ZPIZ, se pokojnina iz tujine obravnava kot dohodek od neglavnega delodajalca, kar pomeni, da se akontacija dohodnine izračuna po stopnji 25 % od davčne osnove. Od napovedane pokojnine je bilo tožniku v skladu s tretjim odstavkom 112. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju: ZDoh-2) priznano zmanjšanje dohodnine v višini 13,5 % odmerjene pokojnine oziroma 26,94 EUR, kar pomeni, da znaša posamezen obrok akontacije dohodnine 22,95 EUR.

3. Zoper odločbo, izdano na prvi stopnji, je tožnik vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot neutemeljeno zavrnilo.

4. Zoper izpodbijano odločitev je tožnik vložil tožbo v upravnem sporu, v kateri nasprotuje plačilu mesečne akontacije dohodnine. Navaja, da mu akontacije dohodnine glede na njegov skupni mesečni dohodek, ki je nižji od zajamčenega minimalnega mesečnega dohodka, ni treba plačati.

5. Pokojninske blagajne niso delodajalci ampak izplačevalci pokojnine in pokojnina iz Republike Avstrije ne predstavlja dohodka, ki bi ga prejel od drugega delodajalca, ampak gre za pokojnino, ki jo je zaslužil v mladosti z delom v tujini, zato je pokojnina njegova pravica. FURS zahteva, da od pokojnine plača davke v Sloveniji, kot da gre za dohodek obrtnika, podjetnika oziroma zaposlenega delavca.

6. Tožnik dvomi, da so zakoni, na katere se v obrazložitvah odločb sklicujeta finančna organa, v skladu z Ustavo Republike Slovenije in evropskim pravnim redom, zato sodišče prosi, da sproži pri Ustavnem sodišču Republike Slovenije postopek za presojo ustavnosti predmetnih zakonskih določb. 7. Navaja, da je dohodek, ki ga prejema, nižji od dohodka po kriterijih za priznanje meje revščine in mu ne omogoča preživljanja. Z naložitvijo obveznosti plačila akontacije dohodnine za leto 2020 ga država sili, da jo financira celotno leto, čeprav mu od pokojnine, ki jo iz Republike Avstrije prejema že pet let (od leta 2014), v preteklih letih akontacije dohodnine ni bilo treba plačati, dohodnina pa mu ni bila odmerjena niti na letni ravni.

8. Glede na določbo 288. člena ZDavP-2 mu za leto 2020 ni bilo treba ponovno vložiti napovedi za odmero akontacije dohodnine, saj se je v tem letu višina njegove pokojnine spremenila za manj kot 10 %.

9. Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne. Dodaja še, da tožnik napačno razume pomen pojma glavnega delodajalca in da se dohodnina odmerja za vsako leto posebej, zaradi česar okoliščine iz predhodnih davčnih odmer za odločitev v tej zadevi niso relevantne. Glede sklicevanja tožnika na določbo 288. člena ZDavP-2 pa pojasnjuje, da je dolžan davčni zavezanec davčno napoved vložiti v roku 15 dni od dneva, ko je v davčnem letu prvič prejel določen dohodek. V primeru, ko je davčni zavezanec v istem davčnem letu prejel spremenjeno višino rednega mesečnega dohodka, pa mora napoved vložiti ponovno v roku 15 dni od prejema spremenjene višine dohodka.

10. V vlogi z dne 8. 6. 2021 tožnik pojasnjuje, da iz dokumentov, ki jih je pridobil od FURS, Generalnega finančnega urada, Uprave za davke ter od Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, izhaja, da je ministrstvo seznanjeno s problematiko na področju odmere akontacije dohodnine od pokojnin iz tujine in da je predlagana sprememba zakonodaje. Navedeno po mnenju tožnika dokazuje, da zakonodaja, na podlagi katere je bila izdana izpodbijana odločba, ni primerna in tudi ne v skladu z Ustavo Republike Slovenije. Tožnik še dodaja, da je FURS znano, koliko znaša njegova letna pokojnina in tudi to, da glede na znesek priznane olajšave na letni ravni ni dolžan plačati dohodnine, med letom pa tudi ne mesečne akontacije dohodnine. V dokaz svojih navedb tožnik prilaga informativni izračun dohodnine za leto 2020, iz katerega izhaja, da je bil tožnik v tem letu upravičen do vračila zneska med letom plačane akontacije dohodnine v višini 275,40 EUR, ki mu je bila z izpodbijano odločbo naložena v plačilo.

11. Sodišče je po dne 17. 11. 2023 opravljeni glavni obravnavi odločilo, da je tožba utemeljena.

12. V dokaznem postopku je sodišče vpogledalo v naslednje listine: v odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42110-1386/2020-1-10-BX z dne 8. 5. 2020 (A 1) in odločbo Ministrstva za finance št. DT-499-01-430/2020-5 z dne 31. 12. 2020 (A 2), v dopise o višini pokojnine, prejete od Pensionsversicherungsanstalt kot avstrijskega izplačevalca pokojnin (A 3 - A 6), v obvestilo FURS št. DT 42110-1990/2019-1-10-BX z dne 15. 7. 2019 (A 7), v zahtevo tožnika za presojo ustavnosti z dne 29. 5. 2020 (A 8), v sklep Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. Up-462/20-4 z dne 29. 6. 2020 (A 9), v dopis Ustavnega sodišča Republike Slovenije št. Up-462/20-6 z dne 12. 11. 2020 (A 10), v sklep Okrajnega sodišča v Murski Soboti št. 0252 I 488/2020 z dne 7. 1. 2021 (A 11), v informativni izračun dohodnine za leto 2019 št. DT 10 02-12718-1 z dne 29. 5. 2002 (A 12), v odločbo za odmero dohodnine za leto 2019 št. DT 10 02-12718-2 z dne 4. 9. 2020 (A 13), v plačilni nalog opr. št. II U 24/2021 z dne 5. 2. 2021 (A 14), v dopisa tožnika z dne 31. 1. 2021 in dne 15. 5. 2018 (A 15 in A 16), v sklep Upravnega sodišča Republike Slovenije opr. št. II U 166/2018-5K z dne 13. 6. 2018 (A 17), v dopis Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov št. 421-62/2021/3 z dne 6. 5. 2021 (A 18), v dopis FURS, Generalnega finančnega urada, Uprave za davke št. DT 092-393/2021-2 z dne 20. 1. 2021 (A 19) ter v informativni izračun dohodnine za leto 2020 št. DT 10 01-64108-1 z dne 31. 3. 2021 (A 20).

13. Predmet sodne presoje v obravnavani zadevi je odločba, s katero je davčni organ tožniku za leto 2020 odmeril akontacijo dohodnine od pokojnine, ki jo prejema iz naslova obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja Republike Avstrije.

14. Po 18. členu Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Konvencija BATIDO) se v skladu z določbami 2. odstavka 19. člena1 pokojnine in druga podobna nadomestila, ki se izplačajo rezidentu države pogodbenice za preteklo zaposlitev, obdavčijo samo v tej državi - torej v državi, katere rezident je davčni zavezanec.

15. Z izpodbijano odločbo je bila odmerjena akontacija dohodnine za dohodek, ki ga tožnik kot slovenski rezident prejema iz tujine, od katerega tuji izplačevalec dohodka akontacije dohodnine ne izračunava in plačuje. Zato je bil tožnik dolžan dohodek iz naslova avstrijskega pokojninskega in invalidskega zavarovanja v letu 2020 davčnemu organu napovedati v roku 15 dni od dneva, ko je dohodek v letu prejel prvič (tretji odstavek 288. člena ZDavP-2). Ponovno pa bi bil v istem letu dolžan vložiti napoved za odmero akontacije dohodnine le, če bi se med letom višina njegovega dohodka spremenila za več kot 10 % (četrti odstavek 288. člena ZDavP-2).

16. Na podlagi vložene napovedi davčni organ od dohodkov, prejetih iz tujine, izračuna in z odločbo odmeri akontacijo dohodnine (3. točka prvega odstavka 278. člena ZDavP-2 ter četrti odstavek 125. člena ZDoh-2), pri tem pa ga zavezuje načelo materialne resnice, ki mu nalaga dolžnost, da ugotovi vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve. Davčni organ mora tako pri odločanju v davčnih zadevah z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki so v korist zavezanca za davek, če ni določeno drugače (prvi odstavek 5. člena ZDavP-2).

17. Izpodbijano odločitev je davčni organ utemeljil na določbi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, po kateri se akontacijo dohodnine od dohodka iz delovnega razmerja izračuna po stopnji 25 % od davčne osnove iz prvega odstavka 25. člena ZDoh-2 in brez upoštevanja olajšav po tretjem odstavku 127. člena ZDoh-22, če delodajalec ni glavni delodajalec zaposlenega. Navedena določba se uporablja tudi za odmero akontacije dohodnine od pokojnine, ki se v skladu s 7. alinejo drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 uvršča med dohodke iz delovnega razmerja in ki jo zavezanec prejema od t. i. neglavnega izplačevalca pokojnine. V primeru, ko zavezanec prejema dohodek (pokojnino, plačo...) iz različnih virov, se dohodek, ki ga prejema od izplačevalca, ki ni glavni (ker je dohodek iz tega vira po višini nižji od dohodka, ki ga prejema iz drugega vira oziroma od t. i. glavnega izplačevalca), obdavči po določbi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2. 18. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v letu 2020 poleg tuje pokojnine (ki jo je prejel v štirinajstih zneskih po 171,06 EUR) prejemal tudi pokojnino od ZPIZ v višini 252,45 EUR na mesec. Davčni organ je tako za glavnega izplačevalca tožnikove pokojnine štel ZPIZ, pri katerem je tožnik v letu 2020 dosegal pretežni del dohodka iz naslova pokojninskega in invalidskega zavarovanja. Tujo pokojnino je zato na podlagi šestega odstavka 127. člena ZDoh-2 obdavčil po stopnji 25 % od davčne osnove, zmanjšal pa jo je le za osebno olajšavo iz tretjega odstavka 112. člena ZDoh-2 v višini 13,5 %.

19. Tožnik meni, da mu je davčni organ od pokojnine, ki jo prejema iz tujine, akontacijo dohodnine odmeril in naložil v plačilo neupravičeno, in sicer kljub temu, da mu je bilo znano, da tožnik dohodnine zaradi nizkih dohodkov na letni ravni ni dolžan plačati.

20. Po ugotovitvi sodišča med strankama ni spora o tem, da tožnik dohodnine na letni ravni zaradi nizkih dohodkov od leta 2014 (ko je pričel prejemati avstrijsko pokojnino) po zakonu ni bil dolžan plačati. Tudi za leto 2020 mu dohodnina zaradi višine dohodkov na letni ravni ni bila odmerjena. Kot je pojasnil tožnik na glavni obravnavi, mu davčni organ vse do leta 2019 od avstrijske pokojnine akontacije dohodnine ni odmerjal, čeprav je znesek mesečne akontacije presegal znesek 20,00 EUR, ki predstavlja po prvem odstavku 284.b člena ZDavP-23 prag za odmero akontacije dohodnine. Akontacija dohodnine mu je bila v letu 2020 odmerjena prvič.

21. Da je davčni organ v nekaterih primerih pri odločanju o odmeri akontacije dohodnine upošteval skupni znesek prejetih pokojnin, je na glavni obravnavi potrdila tudi toženka, to pa izhaja tudi iz dopisa Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov št. 421-62/2021/3 z dne 6. 5. 2021, ki ga je sodišču v dokaz svojih navedb predložil tožnik. V navedenem dopisu davčni organ tožniku v odgovor na njegovo vprašanje pojasnjuje, da je Ministrstvo za finance seznanjeno s problematiko odmere akontacije dohodnine od pokojnin iz tujine in da se do konca leta 2019 pri odmeri akontacije dohodnine od pokojnine iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, dosežene pri tujem izplačevalcu, v praksi ni dosledno upoštevalo pravila o glavnem in neglavnem delodajalcu iz šestega odstavka 127. člena ZDoh-2, saj se je pri izračunu akontacije dohodnine od tuje pokojnine upoštevalo tudi pokojnine, izplačane od ZPIZ, od katere je akontacijo dohodnine izračunal, odtegni in plačal ZPIZ kot plačnik davka. V posledici navedenega v določenih primerih od tujih pokojnin, prejetih s strani neglavnega izplačevalca, akontacija dohodnine ni bila odmerjena. V letu 2020, ko je davčni organ svojo dotedanjo prakso spremenil, je bila zato nekaterim davčnim zavezancem akontacija dohodnine od pokojnine iz tujine odmerjena prvič.

22. Po presoji sodišča odmera akontacije dohodnine od pokojnine, ki jo je tožnik v letu 2020 prejemal od tujega izplačevalca, ni skladna s temeljnimi načeli davčnega postopka (to je načelom davčne pravičnosti, načelom materialne resnice ter načelom sorazmernosti), ki jih je pri odmeri davkov dolžan upoštevati davčni organ. Za odločitev v obravnavani zadevi je namreč bistveno, da je organ ob izdaji izpodbijane odločbe razpolagal z vsemi podatki, ki so ključni za ugotovitev tožnikove pričakovane dohodninske obveznosti na letni ravni. Te podatke (o predvidenih skupnih dohodkih zavezanca, prejetih od posameznih izplačevalcev) mora davčni organ upoštevati že pri odmeri akontacije dohodnine med letom. V času izdaje izpodbijane odločbe je namreč davčni organ lahko vnaprej z zadostno stopnjo verjetnosti predvidel, da tožnik tudi v letu 2020 (tako kot v preteklih letih) glede na svoje redne in pričakovane dohodke dohodnine na letni ravni ne bo dolžan plačati. To je lahko predvidel na podlagi podatka o višini tuje pokojnine iz davčne napovedi in podatka o višini pokojnine, ki jo je tožnik v letu 2020 prejemal od ZPIZ kot glavnega izplačevalca. Zato je ravnanje davčnega organa, ki je od tožnika z izpodbijano odločbo kljub navedenemu zahteval plačilo akontacije dohodnine med letom, v nasprotju tako z načelom pravičnosti (ki je na davčnem področju izraz zahteve po enaki obravnavi davčnih zavezancev) kot tudi načelom materialne resnice, ki davčnemu organu kot organu oblasti v razmerju do šibkejšega posameznika nalaga, da pri odločanju upošteva resnično dejansko stanje, torej tudi dejstva, ki so zavezancu v korist. 23. Sistem odmere in plačil akontacij dohodnine zavezancem omogoča, da se z medletnimi plačili izognejo kasnejšim visokim doplačilom pri obračunu dohodnine na letni ravni, kar je zavezancem v korist. Cilj navedenega sistema je, da se skupna višina med letom plačanih akontacij dohodnine čim bolj približa dejanski oziroma ob koncu leta ugotovljeni višini dohodninske obveznosti. Akontacija dohodnine je namreč med letom plačana na račun dohodnine, ki jo po preteku posameznega leta davčni organ izračuna na podlagi podatkov o dejansko prejetih dohodkih zavezanca v posameznem letu (prvi in tretji odstavek 123. člena ZDoh-2). Zato odmera akontacije dohodnine v primeru, ko lahko davčni organ glede na okoliščine posameznega primera (na podlagi podatkov o višini dohodkov, s katerimi razpolaga) že vnaprej z visoko stopnjo verjetnosti predvidi, da davčni zavezanec ob koncu leta dohodnine ne bo plačal, tudi ni skladna z načelom sorazmernosti, ki od davčnega organa zahteva, da so ukrepi oziroma odločitve, ki jih sprejema, sorazmerne z zasledovanimi cilji. V skladu z načelom sorazmernosti davčni organ ne sme preseči tistega, kar je nujno potrebno za izpolnitev ciljev zakona in drugih aktov, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Pri izbiri več možnih pooblastil in ukrepov mora davčni organ izbrati tiste, ki so za zavezanca za davek ugodnejši, če se s tem doseže namen zakona. V dvomu je treba odločiti v korist zavezanca za davek (6. člen ZDavP-2).

24. V primeru, ko bi bilo namreč ob koncu leta ugotovljeno, da je imel davčni zavezanec poleg pričakovanih in rednih dohodkov tudi druge dohodke, ki jih vnaprej ni bilo mogoče predvideti, se dohodnina po izračunu in odmeri na letni ravni poračuna oziroma doplača naknadno, torej ob koncu leta. Zato tudi v primeru, ko med letom akontacija dohodnine zavezancu ni bila odmerjena, javni interes ni prizadet, saj obstoječi način obdavčitve dohodkov omogoča, da davčni organ od zavezanca dohodnino, ki med letom ni bila odmerjena in plačana v okviru sistema akontacij (oziroma je bila odmerjena in plačana v prenizkem znesku), odmeri in terja naknadno.

25. V prid stališču, ki ga je zavzelo v tej zadevi sodišče, govori tudi sprememba zakonodaje, ki jo je (kot izhaja to iz dopisa dopisa Ministrstva za finance, Direktorata za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov št. 421-62/2021/3 z dne 6. 5. 2021) predlagalo Ministrstvo za finance, ki se je očitno zavedalo problematike na področju odmere akontacije dohodnine od pokojnin, doseženih v tujini in s tem povezane prakse davčnih organov na prvi stopnji, ki so pri odmeri akontacije dohodnine vse do leta 2o19 upoštevali podatke o skupni višini dohodkov, ki so jih zavezanci prejeli od različnih izplačevalcev. S tretjim odstavkom 22. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2Z) je bil zato v 127. člen ZDoh-2 dodan nov šestnajsti odstavek, ki od leta 2022 dalje tudi davčnim zavezancem, ki prejemajo pokojnino iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja pri dveh ali več izplačevalcih, omogoča možnost odločitve o tem, ali se jim bo akontacija dohodnine ob izplačilu dohodka od izplačevalca, ki ni glavni izplačevalec, med letom sploh nalagala v plačilo in v kakšni višini (možnost izbire med zvišano in znižano davčno stopnjo).

26. Sodišče v postopku ni sledilo predlogu tožnika, naj pri Ustavnem sodišču RS vloži zahtevo za presojo ustavnosti, saj je ugotovilo, da je določbe ZDoh-2, ki so bile podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, že na podlagi temeljnih načel davčnega postopka, ki so utemeljena na v ustavi zagotovljenih garancijah (načelo sorazmernosti, načelo enakosti in pravičnosti), mogoče razlagati ustavno skladno.

27. Ker davčni organ po ugotovitvi sodišča materialnega prava pri izdaji izpodbijane odločbe ni uporabil pravilno, je sodišče tožbi na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1) ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem je davčni organ vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava (peti odstavek 64. člena ZUS-1).

1 Po 2. odstavku 19. člena Konvencije BATIDO se vsaka pokojnina, ki jo plača ali se izplača iz sredstev skladov, ki jih je oblikovala država pogodbenica, njena politična enota ali organi lokalne uprave posamezniku v zvezi z opravljenimi storitvami za to državo ali enoto ali organ njene lokalne uprave, obdavči samo v tej državi (točka a). Vendar pa se takšna pokojnina obdavči samo v drugi državi pogodbenici, če je posameznik rezident in državljan te druge države (točka b). 2 V tretjem odstavku 127. člena ZDoh-2 so naštete olajšave, ki se upoštevajo pri izračunu akontacije dohodnine od dohodka, ki ga izplača glavni delodajalec (to so olajšave po prvem in tretjem odstavku 111. člena, po prvem in osmem odstavku 112. člena in po 114. členu ZDoh-2). 3 Po prvem odstavku 284.b člena ZDavP-2 davčni organ akontacije dohodnine z določbo ne odmeri, če ugotovi, da akontacija dohodnine ne bi presegla 20 EUR, o čemer zavezanca za davek pisno obvesti.