Jedro

Izredni odhodki se kot davčno odbitna postavka upoštevajo v času nastanka poslovnega dogodka.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) tožbi tožeče stranke delno ugodilo in odpravilo odločbo Glavnega urada DURS z dne 3. 7. 2002, in odločbo Davčnega urada Trbovlje z dne 5. 12. 1997, ki se nanašata na obračun v plačilo naloženih zamudnih obresti (točka I/3 in 4 izreka prvostopenjske davčne odločbe) ter v tem delu odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila; v preostalem delu je tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS kot neutemeljeno zavrnilo. Z že omenjeno odločbo tožene stranke je bila kot neutemeljena zavrnjena tožničina pritožba proti prvostopenjski davčni odločbi, s katero je bilo tožnici naloženo plačilo: davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 7,384.825,00 SIT (1. točka izreka), akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 6,164.612,00 SIT (2. točka izreka), zamudnih obresti od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti pod točkama 1. in 2. do 4. 12. 1997 v znesku 1,816.112,50 SIT ter plačilo zamudnih obresti od 5. 12. 1997 dalje do plačila.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih zavrnilnega dela sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Tožnica glede na določbe SRS (1993), št. 22.1 in 22.12 ter glede na temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) med odhodki leta 1996 kot davčno odbitno postavko ni smela upoštevati izredne odhodke iz naslova razlike pri prodaji osnovnega sredstva – zgradbe, ki je bila prodana v letu 1995. Zato je bila njena osnova za odmero davka od dobička pravnih oseb v letu 1996 utemeljeno povečana in od nje na novo odmerjen davek, ki ga pravna oseba plačuje od dobička. Zatrjevane domnevne nepravilnosti v zvezi z nadzorom nad poslovanjem tožnice v letih 1994 in 1995 niso predmet presoje v tem upravnem sporu, ki se nanaša na presojo zakonitosti odločbe o tožničini obveznosti za plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996. 3. Tožeča stranka vlaga revizijo – prej pritožbo – zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava ter zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovni postopek. Stališče, da v letu 1996 ni bilo pravne podlage za knjiženje izrednih dohodkov iz naslova razlike pri prodaji osnovnega sredstva med odhodki leta 1996, pomeni negacijo 9., 11. in 12. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb – ZDDPO ter SRS 17.4, ki definira neobičajne postavke v okviru izrednih odhodkov. Davčna organa naj bi kršila temeljna načela Zakona o splošnem upravnem postopku – ZUP, saj spornega izrednega odhodka, ki ni upoštevan v letu 1996, nista upoštevala kot izrednega odhodka niti v letu 1994 oziroma 1995, kar pa bi morala storiti po uradni dolžnosti v obnovljenem postopku odmere davka od dobička pravnih oseb.

4. Odgovor na revizijo ni bil vložen.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, razen, če ni s posebnim zakonom določeno drugače; v drugem odstavku istega člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1 obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS-1 obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, sodba sodišča prve stopnje pa je postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se revizija lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. V skladu z določbo 86. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je bil izveden sodni preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. To pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. Iz relevantnih dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je tožeča stranka v letu 1996 med odhodki, s katerimi se znižuje osnova za odmero davka od dobička pravnih oseb, izkazala tudi izredne odhodke iz naslova razlike pri prodaji osnovnega sredstva – zgradbe, ki je bila prodana v letu 1995, v znesku 29.539.300,90 SIT. Omenjeno osnovno sredstvo je bilo pridobljeno v letu 1992, dano v 24-mesečni najem, ki se je iztekel 4. 7. 1995, ko je nepremičnina oziroma poslovni prostor v skladu z omenjeno pogodbo prešla v last najemnika.

10. Odločitev, da tožeča stranka v letu 1996 ni imela ne dejanske in ne pravne podlage za knjiženje izrednih odhodkov iz naslova razlike pri prodaji osnovnih sredstev med odhodki leta 1996, tudi po presoji revizijskega sodišča pravilno temelji na temeljnih računovodskih predpostavkah, navedenih v uvodu v SRS/93 (accrual) ter določbah SRS (1993) 22, na podlagi katerih se po 11. členu ZDDPO obračunavajo odhodki, ki vplivajo na višino davčne osnove, od katere se po 7. členu istega zakona odmerja davek od dobička pravnih oseb. Po načelu strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) je namreč treba evidentirati stroške in prihodke ob njihovem nastanku in jih evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. To pa pomeni, da odločitev o času izločitve osnovnega sredstva iz poslovnih knjig ni odvisna od poslovne odločitve davčnega zavezanca, temveč je ob upoštevanju načela accrual treba poslovni dogodek evidentirati takrat, ko je nastal. To načelo je tudi v skladu z določbami SRS 22., (obveznosti glede vodenja poslovnih knjig), po katerih morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, časovno pa morajo biti zaporedni, popolni, pravilni in ažurni (SRS 1993 22.1 in 22.2); v poslovne knjige je treba vnašati začetna stanja in spremembe, ki jih povzročajo poslovni dogodki, to vnašanje (knjiženje) pa teče po načelih urejenosti in ažurnosti (SRS 1993 22.10). SRS pa so - kot je bilo že navedeno - po določbi 9. oziroma 11. člena ZDDPO ena izmed pravnih podlag za ugotavljanje višine prihodkov oziroma odhodkov, kot zakonskih kategorij, ki vplivajo na višino davčne osnove – dobička -, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb.

11. Glede na dejanske ugotovitve obravnavanega primera, ko je do poslovnega dogodka – odtujitve nepremičnine prišlo v poslovnem letu 1995, ne pa v poslovnem letu 1996, je bilo tudi po presoji revizijskega sodišča materialno pravo pravilno uporabljeno, ko med odhodki za leto 1996 niso bili priznani izredni odhodki, ki se nanašajo na razliko pri prodaji poslovnih prostorov, prodanih v letu 1995. Izrednih odhodkov, ki se v obravnavanem primeru nanašajo na poslovni dogodek iz leta 1995 (prodaja poslovnih prostorov), ni mogoče oceniti kot poslovno potrebnih odhodkov (1. člen ZDDPO-C, Ur. l. RS, št. 108/2002) v naslednjem letu 1996. Presoja poslovne potrebnosti spornih izrednih odhodkov temelji na 1. členu ZDDPO-C v skladu z upravno sodno prakso Vrhovnega sodišča ter v skladu z razlogi, ki jih je navedlo Ustavno sodišče v odločbi U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Ur. l. RS, št. 50/2002), s katero je razveljavilo določbo prvega odstavka 12. člena ZDDPO z učinkom od 31. 12. 2002. Zato je tudi po presoji revizijskega sodišča brezpredmetno sklicevanje revidenta na SRS 17.4 ter strokovna stališča Slovenskega inštituta za revizijo, kar je bilo tožeči stranki že pravilno pojasnjeno tako v izpodbijani sodbi sodišča prve stopnje, kot v izpodbijanem upravnem aktu.

12. Drugače kot v pritožbenem postopku se v revizijskem postopku ne presoja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Zato revizijsko sodišče v določbah ZUS-1 nima zakonske podlage, da bi se opredelilo do zatrjevanih domnevnih kršitev ZUP oziroma ZDavP v postopku izdaje upravnega akta, do katerih naj bi prišlo v postopku odmere davka od dobička pravnih oseb tako za poslovno leto 1996, ki je predmet presoje v tej zadevi, kot v letih 1994 in 1995, na kateri se izpodbijani upravni akt ne nanaša. 13. Ker je predmet presoje v upravnem sporu le odmerna odločba za leto 1996, sodišče ni kršilo določb postopka v upravnem sporu, ki jih revidentka tudi sicer ni konkretizirala, če se ni opredeljevalo do zatrjevanih domnevnih kršitev v postopku davčnega nadzora v letih 1994 oziroma 1995 in ni presojalo dejstva, da davčni organ po uradni dolžnosti ni obnovil odmerna postopka za navedeni leti.

14. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.