Jedro

Ocena davčne osnove zajema cenitev tako prihodkov kot odhodkov, potrebnih za ustvarjanje povečanih prihodkov, ki so bili ugotovljeni z oceno.

Izrek

Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1278/2001-12 z dne 22. 11. 2004 se razveljavi v delu, ki se nanaša na višino ocenjene davčne osnove za odmero davka od dobička pravnih oseb od vodnih svetilk in obešalnikov v znesku 49.160.395,00 SIT ter se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odl. US in 45/2006 – odl. US) tožbi tožeče stranke delno ugodilo, odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada Ljubljana z dne 28. 9. 2001, odpravilo glede obračuna zamudnih obresti, odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Novo mesto z dne 28. 2. 2001, pa odpravilo v točki I/2 izreka v celoti, v točkah I/1 in I/3 izreka pa v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) glede obračuna zamudnih obresti in v tem delu odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti odločbe do plačila (2. točka izreka sodbe), v preostalem delu pa je tožbo na podlagi določbe prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo (3. točka izreka). Tožena stranka je z omenjeno odločbo (odločba z dne 28. 9. 2001) zavrnila tožničino pritožbo zoper prvostopno davčno odločbo (odločba z dne 28. 2. 2001), s katero je bilo odločeno, da mora tožeča stranka zaradi odprave nezakonitosti in nepravilnosti v svojem poslovanju plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1999 od davčne osnove 65.321.022,00 SIT po stopnji 25 % v znesku 16.330.256,00 SIT in pripadajoče predpisane zamudne obresti od prvega dne zamude, to je od 1. 5. 2000 do dneva plačila (1. točka izreka); plačati zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička za obdobje januar – november 2000 od prvega dne zamude do 31. 3. 2001 v znesku 2.458.821,00 SIT (2. točka izreka), ter plačati davek na dodano vrednost za mesec december 1999 v znesku 11.163.185,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude (1. 2. 2000) do dneva plačila.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih zavrnilnega dela izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Ker so bile poslovne knjige in evidence, ki jih je tožeča stranka bila dolžna voditi, vsebinsko napačne in so kazale take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki so opravičevale sum glede njihove vsebinske pravilnosti, je davčni organ pravilno sklepal na obstoj zakonskega pogoja iz pete alineje 39. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP, zaradi katerega je bilo treba davčno osnovo, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb, ugotoviti z oceno.

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) zoper zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje uveljavlja zmotno oziroma nepopolno ugotovitev dejanskega stanja ter napačno uporabo materialnega prava ter predlaga, da se izpodbijana sodba spremeni tako, da se izpodbijani upravni akt tožene stranke odpravi. Ne strinja se s pravilnostjo cenitve davčne osnove, saj je davčni organ s cenitvijo ugotavljal le prihodke od prodaje vodnih svetilk in prihodke od prodaje obešalnikov, ni pa s cenitvijo ugotavljal odhodkov, ki se na prodajo vodnih svetilk oziroma obešalnikov nanašajo. Meni, da bi moralo sodišče samo ugotoviti, ali je tudi z metodologijo vodenja zalog, ki jo je uporabljala tožeča stranka, mogoče ugotoviti pravilno dejansko stanje.

4. Odgovori na revizijo niso bili vloženi.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom določeno drugače. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev s pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določbi prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče pri odločanju vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem oziroma sodnem postopku, če sodišče prve stopnje samo ugotavlja dejansko stanje. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi je tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

9. Po določbah 39. člena ZDavP davčni organ ugotovi davčno osnovo z oceno, med drugim tudi v primeru, če ugotovi, da so poslovne knjige in evidence, ki jih je davčni zavezanec dolžan voditi, vsebinsko napačne ali če kažejo take bistvene formalne pomanjkljivosti, ki opravičujejo sum glede njihove vsebinske pravilnosti (peta alineja 39. člena ZDavP).

10. Iz dejanskih ugotovitev obravnavanega primera, na katere je revizijsko sodišče vezano in ni pristojno za presojo njihove pravilnosti, med drugim izhaja, da tožeča stranka v poslovnih knjigah za leto 1999 ni izkazala prihodkov od prodaje 18.244 vodnih svetilk v znesku 40.428.704,00 SIT in ne prihodkov od prodaje 18.229 obešalnikov v znesku 8.731.691 SIT oziroma skupaj 49.160.395 SIT. Ker v poslovnih knjigah ni bil zaveden ves promet, so bile poslovne knjige vsebinsko napačne, davčna napoved oziroma obračun pa je temeljil na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih. Zato so tako sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi kot davčna organa pravilno in utemeljeno sklepala na obstoj zakonskega pogoja iz pete alineje 39. člena ZDavP, zaradi katerega se davčna osnova ugotavlja z oceno, kar so v obrazložitvi svojih odločb tudi pravilno utemeljili.

11. Davčna osnova za davek od dobička pravnih oseb je po 7. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO dobiček, ki se po 8. členu omenjenega zakona ugotovi tako, da se od ustvarjenih prihodkov davčnega zavezanca odštejejo odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Davčna obveznost pa se po določbi 38. člena ZDDPO ugotovi tako, da se na davčno osnovo aplicira 25 % davčna stopnja.

12. Iz obrazložitve izpodbijanega upravnega akta tožene stranke je razvidno, da sta davčna organa ocenila prihodke na podlagi podatkov, zbranih v ugotovitvenem postopku, torej po metodi in na način, določen v drugem odstavku 39. člena ZDavP. Iz obrazložitev izpodbijanega upravnega akta in prvostopenjske davčne odločbe je nedvoumno razvidno, da je davčni organ pri cenitvi davčne osnove ugotavljal oziroma cenil prihodke davčnega zavezanca iz naslova prodaje vodnih svetilk ter obešalnikov; o tem, kako je ugotavljal odhodke, ki se nanašajo oziroma so v zvezi s povečano prodajo (oziroma so v zvezi s premalo izkazanim prometom v znesku 49.160.395,00 SIT) pa niti v izpodbijanem upravnem aktu niti v izpodbijani sodbi sodišča prve stopnje, ki se na razloge izpodbijanega upravnega akta sklicuje, ni razlogov. Toda pri cenitvi davčne osnove po 39. členu ZDavP je po že ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča (sodbe X Ips 719/2004, X Ips 412/2005, X Ips 133/2005) potrebno s cenitvijo ugotavljati ne le prihodke od povečane prodaje, ampak tudi odhodke, ki se na to povečano prodajo nanašajo. Ker izpodbijana sodba, katere zakonitost se preizkuša v revizijskem postopku, nima razlogov o teh odločilnih dejstvih, je podana bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu iz 14. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v povezavi s tretjim odstavkom 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1. Zaradi navedenega pa po presoji revizijskega sodišča tudi ni mogoče presoditi, ali je bilo materialno pravo (torej določbe 39. člena ZDavP) v delu, ki se nanaša na oceno davčne osnove v zvezi s proizvodnjo in prodajo vodnih svetilk in obešalnikov, pravilno uporabljeno.

13. Zato je revizijsko sodišče s sklepom reviziji delno ugodilo in v delu, ki se nanaša na cenitev davčne osnove, od katere se odmerja davek od dobička pravnih oseb v zvezi s proizvodnjo in prodajo vodnih svetilk in obešalnikov, razveljavilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje ter zadevo v tem delu vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1).