Jedro

Kot pravna podlaga za odločanje v davčnem postopku je bila uporabljena tudi določba tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Ta je bila predmet presoje pred Ustavnim sodiščem, ki je besedilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki se glasi: „ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika“, 9. točko 95. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2 razveljavilo. Ker se na podlagi 44. člena ZUstS zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne sme uporabiti za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v ponovnem postopku upošteva navedeno odločbo Ustavnega sodišča.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčnega urada Velenje št. DT 4255-34/2012, 4 10-16-110-00 z dne 28. 2. 2013 se odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponovno odločanje.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki na 258 EUR odmerjene stroške upravnega spora, skupaj z 22 % DDV v 15 dneh, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Velenje zavezancu za davek odmeril dohodnino od dohodka iz kapitala, dividende za leta 2007 do 2011 v zneskih, razvidnih iz izreka izpodbijane odločbe. V obrazložitvi ugotavlja, da je bilo pri pregledu podatkov iz evidenc davčnega organa ugotovljeno, da je davčni zavezanec v spornih letih v računovodskih izkazih ugotovil dobiček, davčnemu organu pa ni predložil ustreznih obračunov davčnega odtegljaja. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ter Zakon o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Ker davčni zavezanec ni dostavil obračuna davčnega odtegljaja po 134. členu ZDoh-2, je davčni organ začel s postopkom cenitve davčne obveznosti v skladu z določbami 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). V postopku je ugotovil višino dohodnine od dohodka iz kapitala od ugotovljenega čistega dobička poslovnega leta in datum nastanka obveznosti obračuna in plačila dohodnine od dohodka iz kapitala. Pojasnjuje, da se na podlagi določb prvega odstavka 132. člena ZDoh-2 od dohodka iz kapitala izračuna in plača dohodnina po stopnji 20 % davčne osnove, ki je določena v 91. členu ZDoh-2 in se šteje kot dokončen davek.

Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT 499-05-59/2013-2 z dne 18. 12. 2013 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da gre v zadevi za družbo z neomejeno odgovornostjo, ki od družbeniku pripadajočega dobička, ki se po zakonu pripiše njegovemu kapitalskemu deležu, ni obračunala davčnega odtegljaja, kot to določa tretji odstavek 90. člena ZDoh-2. Pojasnjuje, da davčna obveznost za družbenike osebnih družb nastopi že v trenutku pripisa njim pripadajočega dela dobička, ne glede na to, da dobiček v skladu s 15. členom ZDoh-2 dejansko še ni bil izplačan. V nasprotju z splošno opredelitvijo zmanjšanja lastniškega deleža kot obdavčljive odsvojitve kapitala, ZDoh-2 v 95. členu določa drugačno ureditev za kapitalske deleže v osebnih družbah. Z dohodnino so obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu. Dohodki so našteti v 18. členu ZDoh-2, zajemajo pa tudi dohodke iz kapitala, ki vključuje tudi dividende. Davčna obveznost za družbenike osebnih družb torej nastopi že v trenutku pripisa njim pripadajočega dela dobička, pripis pa se zgodi v skladu z zakonom na koncu vsakega poslovnega leta. Odločitev davčnega organa prve stopnje je bila zato pravilna.

Tožnica v tožbi izpostavlja, da se je leta 1994 preoblikovala iz družbe z omejeno odgovornostjo v družbo z neomejeno odgovornostjo. Družbeniki so se tedaj zavestno odločili, da dobička brez soglasja vseh družbenikov ne bodo pripisovali njihovem deležem v družbi. S sprejetjem takega sklepa so družbeniki tožnika derogirali sicer dispozitivno zakonsko določbo 94. člena ZGD-1, ki velja le v primeru odsotnosti drugačne ureditve v družbeni pogodbi. Nobenemu družbeniku dobiček ni bil niti pripisan, oziroma kako drugače dan na razpolago. V konkretnem primeru ni podana nobena okoliščina iz 15. člena ZDoh-2 za obdavčitev. Dobiček je ostal nerazporejen in namenjen za kritje izgub v letih, ko dobička ne bo. Tudi izračun davčne obveznosti je napačen.

Glede na navedeno tožeča stranka sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in jo nadomesti z lastno odločbo oziroma podrejeno, naj zadevo odpravi in jo vrne v ponovno odločanje davčnemu organu prve stopnje. V vsakem primeru pa naj tožeči stranki povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj z DDV vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, v skladu z drugim odstavkom 59. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

Tožba je utemeljena.

Sodišče ugotavlja, da je bila kot pravna podlaga za odločanje v tem davčnem postopku uporabljena tudi določba tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Ta je bila predmet presoje pred Ustavnim sodiščem, ki je s svojo odločbo št. U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014 besedilo tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, ki se glasi: „ter pripisom dobička kapitalskemu deležu družbenika“, 9. točko 95. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2 razveljavilo iz razloga neustavnosti. Glede posledice razveljavitve izpodbijane ureditve v svoji odločbi ugotavlja, da je zaradi razveljavitve odpadla pravna podlaga za obdavčenje družbenikovega dohodka v trenutku pripisa dobička njegovemu kapitalskemu deležu. Zato je treba ugotoviti, na kateri pravni podlagi se bo obdavčevalo izplačilo dobička pri osebnih družbah. Ker je zaradi razveljavitve izpodbijane odločbe odpadel razlog za obdavčenje odsvojitve kapitalskega deleža z davkom na dobiček iz kapitala, je Ustavno sodišče razveljavilo tudi 9. točko 95. člena ZDoh-2. Ugotavlja, da je iz istih razlogov odpadel tudi razlog za uzakonitev posebnega pravila za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. Ustavno sodišče je določilo tudi način izvršitve te določbe pri obdavčenju dohodka iz kapitala družbenikov osebnih družb, ki je že bil obdavčen na podlagi razveljavljenega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Pri tem se sklicuje na drugi odstavek 40. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS). Pojasnjuje, da ker so ti družbeniki svojo davčno obveznost že izpolnili v obliki davka na dividende preko osebnih družb kot plačnic davka, ob pripisu dobička kapitalskemu deležu družbenika na podlagi razveljavljene odločbe ne smejo biti zavoljo razveljavitve 9. točke 95. člena ZDoh-2, obdavčeni še enkrat ob odsvojitvi kapitalskega deleža v obliki davka na dobiček iz kapitala ali ob izplačilu dobička v obliki davka na dividende na podlagi neizpodbijanega uvodnega dela tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2. Iz tega razloga se mora zato zanje še vedno uporabljati posebno pravilo za določanje nabavne vrednosti kapitalskega deleža v osebnih družbah iz šestega odstavka 98. člena ZDoh-2. Ker se na podlagi 44. člena ZUstS zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne sme uporabiti za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, za kar gre v konkretnem primeru, je sodišče upoštevaje vse navedeno, tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje, da v ponovnem postopku upošteva odločbo Ustavnega sodišča U-I-157/11-12 z dne 10. 4. 2014. Izrek o stroških upravnega spora temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1.