Jedro

Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 predstavlja specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Zakon je določil le nov način izračuna davčne obveznosti, obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji.

Davčni zavezanec mora davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani.

Cenitveni postopek je ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Kot določa šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-634/2010-33 0803-54 z dne 1. 12. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ revidentu za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 323.109,88 EUR odmeril in naložil v plačilo davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) po povprečni stopnji dohodnine 38,75 % v znesku 125.205,08 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.030,46 EUR, obračunanimi od 5. 6. 2009 do dneva izdaje te odločbe (I. točka izreka). Drugostopenjski davčni organ je revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo kot neutemeljeno zavrnil. 2. Sodišče prve stopnje je v razlogih svoje sodbe pritrdilo odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter pri tem tudi samo odgovorilo na tožbene navedbe.

3. Revident izpodbija prvostopenjsko sodbo z revizijo, katere dovoljenost utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ter odpravi odločbi Davčnega urada in tožene stranke ter postopek ustavi oziroma podrejeno, da odločbi Davčnega urada in tožene stranke odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje oziroma podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču v ponovno odločanje, v vseh primerih pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo prereka revizijske navedbe ter predlaga zavrnitev revizije.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če sodišče odloči meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi znaša 125.205,08 EUR in torej presega 20.000 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačujejo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

9. Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), med drugim izhaja, da je bil revident na dan 19. 12. 2008 lastnik vozila BMW (kupljen novembra 2007 za 44.000,00 EUR), Toyote Yaris (kupljen novembra 2007 za 15.000,00 EUR) in avtodoma Fiat (kupljen aprila 2006 za 45.000,00 EUR), lastnik deleža v družbi A., d. o. o. (kupljen februarja 2007 za 95.000,00 EUR), da je imel na dan 19. 12. 2008 na transakcijskem računu 1.100,00 EUR, da je imel na ta dan v lasti polovico stanovanjske hiše v Ljubljani, parc. št. 15 k. o. B., v vrednosti ob pridobitvi 180.000,00 EUR (ki jo je dne 23. 6. 1998 pridobil kot darilo), da je imel v lasti vrednostne papirje, da je na dan 31. 12. 2008 po podatkih družbe A., d. o. o., imel na podlagi posojilnih pogodb terjatve v znesku 324.770,83 EUR oziroma dejansko 280.770,83 EUR, da je L. K. dne 14. 8. 1998 pri NLB vzela stanovanjski kredit v znesku 11,000.000,00 SIT (45.902,19 EUR), kar je bilo porabljeno za izplačilo dednega deleža po izročilni pogodbi na račun M. K., da je posodil podjetju C., d. o. o., 140.000,00 EUR za dobo štirih mesecev in da je posojilo dobil vrnjeno na transakcijski račun dne 27. 8. 2007 v znesku 141.121,00 EUR, da je v tem času namenil za osebno porabo oziroma kritje svojih življenjskih stroškov 71.554,34 EUR ter da naj bi v maju 2007 prejel kot darilo od očeta znesek 25.000,00 EUR. Glede na napovedane dohodke po davčnih napovedih (za leta 2005, 2006 in 2007 so po davčnih napovedih znašali njegovi bruto dohodki 71.706,52 EUR) je bilo ugotovljeno, da sredstva, s katerimi razpolaga, precej presegajo napovedane dohodke. Zato je davčni organ pozval revidenta in njegovo zakonsko partnerko k prijavi premoženja. Po izvedenem postopku, na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, je davčni organ z uporabo metode neto vrednosti ugotovil prirast premoženja v vrednosti 255.778,98 EUR ter ob upoštevanju osebne porabe, dohodkov, za katere se davek ne plačuje, izračunal osnovo za odmero davka v vrednosti 323.109,88 EUR, ki predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davek, odmerjen po povprečni stopnji dohodnine 38,75 %, znaša 125.205,08 EUR.

10. Revident ugovarja retroaktivnost uporabe zakona ter poudarja, da gre še posebej v primeru fizičnih oseb za retroaktiven poseg v že zaključena pravna razmerja ter da bi bilo nujno določiti t. i. ničelno časovno točko, od katere naprej bi davčni organ lahko preverjal izvor posameznega premoženja.

11. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal v času od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov in drugih prejemkov, dohodkov oziroma dobičkov (Ur. l. RS, št. 108/99). Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, od kod ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke je za fizične osebe torej obstajala že pred uveljavitvijo ZDavP-2 in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino.

12. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZDavP-2, pa je bil v slovenski pravni red vključen s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1 (odmera davka v posebnih primerih), ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna opredelitev iz prej navedenega 39. člena ZDavP, 113. člena ZDavP-1 in druge alineje prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila s predmetnima določbama konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira ni uzakonjen na novo, ampak gre le za posamezni poseben način izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove (tako stališče je Vrhovno sodišče že zavzelo tudi v sodbi X Ips 320/2011 z dne 29. 3. 2012).

13. Davčni organ je v obravnavanem primeru nepojasnjeni vir obdavčil za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008. V četrtem odstavku 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, je določeno, da se postopek za odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim torej ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona. Kot navedeno je zakon določil le nov način izračuna davčne obveznosti, sama obdavčitev nepojasnjenega vira pa je bila možna že po prejšnji zakonodaji in tako z uporabo te določbe niso kršene revidentove pravice. Revizijski očitek retroaktivne uporabe določbe 68. člena ZDavP-2 tako ni utemeljen.

14. Posledično je neutemeljen tudi revizijski očitek, povezan z retroaktivnostjo, glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2005, ter t. i. „ničelne časovne točke“, od katere naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja. Odločilno je, ali je revident razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda, torej pred letom 2006, dokazno breme, da dokaže svoje trditve glede tega, iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na revidentu.

15. Davčni organ je namreč v skladu z določili ZDavP-2 (predvsem na podlagi 39. člena) pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to, od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na njihovo davčno obveznost ali davčno izvršbo oziroma davčno obveznost drugih zavezancev za davek ali na davčno izvršbo obveznosti pri teh zavezancih za davek. Res je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša, vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnih primerih davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma navzven izkazani, v konkretnem primeru torej obdobja, ki je predmet inšpekcijskega postopka.

16. Neutemeljeni so tudi revidentovi ugovori v zvezi z dokazovanjem, da je pri ocenjevanju nove davčne osnove dokazno breme davčnega organa postavljeno na raven verjetnosti in da je breme dokazovanja nižje davčne osnove preneseno na davčnega zavezanca, kar naj bi bilo v nasprotju z načelom materialne resnice in ni pravično z vidika enakosti orožij.

17. Že prvi odstavek 113. člena ZDavP-1 je namreč na splošno določal, kdaj davčni organ ugotovi predmet obdavčitve s cenitvijo; in sicer če podatki, ki jih je predložil davčni zavezanec, ne ustrezajo ugotovljenemu dejanskemu stanju. Prvi odstavek 68. člena ZDavP-2, kot del poznejšega predpisa, pa navedeno splošno opredelitev iz prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 konkretizira z več primeri. Cenitev je opredeljena v zadnjem delu prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Drugi, tretji in četrti odstavek 113. člena ZDavP-1 ter tretji, četrti in peti odstavek 68. člena ZDavP-2 določajo posamezne načine izvedbe cenitve kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Iz navedenih določb izhaja, da cenitev, ki omogoča ugotavljanje verjetne davčne osnove, predstavlja pravno podlago za izjemo od načela ugotavljanja materialne resnice v davčnih postopkih, ki je določeno v 5. členu ZDavP-2 (enako v sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 314/2010 z dne 22. 12. 2011). Cilj cenitve je kar se da približati se dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. S cenitvijo je treba doseči približen rezultat, za katerega se domneva, da je pravilen in da je najbližje resnici.

18. Cenitveni postopek je torej ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določitev verjetne davčne osnove. Kot določa šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. V skladu s 77. členom ZDavP-2 dokazuje zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako lahko dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran (v obravnavanem primeru je bil dokaz z zaslišanjem priče tudi po presoji Vrhovnega sodišča ustrezno obrazloženo zavrnjen). Dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa prednost že zaradi načela ekonomičnosti postopka, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev (o tem tudi Ustavno sodišče v odločbi U-I-397/98 z dne 21. 3. 2002). Davčni organ mora za dosego cilja, to je čim večjega ujemanja ocene z dejanskim stanjem, v okviru postopka preveriti vse trditve in dokaze, ki jih davčni zavezanec predloži v postopku, ter nanje obrazloženo odgovoriti, kar pa ne pomeni, kot zmotno navaja revident v reviziji, da mora po uradni dolžnosti sam iskati tudi za zavezanca ugodna dejstva, saj je, kot je bilo že navedeno, dokazno breme glede tega na zavezancu (šesti odstavek 68. člena ZDavP-2).

19. Revident v zvezi z dokazovanjem z listinami ugovarja tudi, da listinskih dokazov za dogodke izpred 10 let zavezanci več ne hranijo in bi že zato bilo smotrno upoštevati tudi druge dokaze.

20. Kot je bilo že pojasnjeno dokazovanje z listinami ni izključno, ima pa zaradi ekonomičnosti postopka prednost, saj listinska dokumentacija omogoča hitro in zanesljivo ugotovitev relevantnih dejstev. Davčni organ je v konkretnem postopku upošteval predlagane dokaze, tudi izjavo priče, predlog za njeno zaslišanje pa obrazloženo zavrnil, navedel logične in utemeljene razloge, kar je pravilno pojasnilo že sodišče prve stopnje. Poleg tega pa se je po mnenju Vrhovnega sodišča treba zavedati posledic, ki lahko zaradi manjkajoče dokumentacije, posebej v primeru visokih zneskov oziroma predmetov velike vrednosti, ki lahko predstavljajo bistveno zvečanje ali zmanjšanje posameznikovega premoženja, nastanejo na davčnem področju in zato ima v davčen postopku iz objektivnih razlogov dokazovanje z listinami prednost tudi zaradi možnosti davčnih zlorab. Tudi če gre za premoženje, ki je po Zakonu o davku na dediščine in darila oproščeno plačila davka (revident se sklicuje na dedovanje in darila), mora davčni zavezanec vložiti napoved davčnemu organu, ki nato odloči o oprostitvi plačila davka.

21. Vrhovno sodišče revizijskih ugovorov, ki se nanaša na presojo pravilnosti postopka izdaje upravnega akta, ne presoja. Teh razlogov v reviziji ni mogoče uveljavljati, saj določba prvega odstavka 85. člena ZUS-1 med razlogi za revizijo ne določa zmotne presoje pravilnosti postopka izdaje upravnega akta. Glede same vročitve odločbe tožene stranke oziroma ugovorov glede nepravilne vročitve te odločbe revidentovemu pooblaščencu pa ugotavlja, da je bila pravilno vročena revidentovemu pooblaščencu (pooblastilo je bilo predloženo), revident pa niti ne navaja, da bi to pooblastilo preklical, ko je pooblastil (še) drugega pooblaščenca.

22. Revident ugovarja tudi kršitve postopka v upravnem sporu. Sodišče prve stopnje je namreč narok za glavno obravnavo zvočno snemalo, revident pa je prejel samo zapisnik o glavni obravnavi, ne pa tudi prepisa zvočnega posnetka. Ko se je želel seznaniti s prepisom, pa je isti dan že prejel izpodbijano sodbo.

23. Zvočno snemanje je urejeno v 125. a členu Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS-1 niso urejena. Senat je na naroku za glavno obravnavo odločil, da se bo narok v delu, ki obsega izjave strank in razpravo o spornih vprašanjih, zvočno snemal, na koncu naroka pa so bile stranke seznanjene, da bo prepis izdelan v treh dneh ter da imajo pravico do vpogleda v prepis in do ugovora zoper morebitno nepravilnost prepisa, kar je v skladu s četrtim odstavkom 125. a člena ZPP. Zato so, glede na citirano zakonsko določbo, neutemeljeni revidentovi ugovori glede kršitve postopka, ker prepisa zvočnega posnetka ni prejel. Prav tako niso utemeljeni nadaljnji ugovori v zvezi s tem, saj je bil revident opozorjen na izrecno zakonsko določbo glede možnosti vpogleda v prepis. Res je bila izpodbijana sodba izdana zadnji dan roka za izdelavo prepisa, vendar pa revident ne navaja, da bi v prepisu bile morebitne nepravilnosti, zato po presoji Vrhovnega sodišča to samo po sebi ni moglo vplivati na pravilnost izpodbijane sodbe.

24. Glede na navedeno je po presoji Vrhovnega sodišča izpodbijana sodba pravilna in zakonita, revizijski ugovori pa neutemeljeni. Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

25. Ker revident z revizijo ni uspel, v skladu s prvim odstavkom 154. člena in prvim odstavkom 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.