Jedro

Poseg v pravnomočno urejena razmerja je torej dovoljen le izjemoma, v zakonsko določenih primerih, med katere sodi tudi odprava, razveljavitev ali sprememba odločbe po nadzorstveni pravici, če je z njo (očitno) prekršen materialni zakon (drugi odstavek 88. člena ZDavP‑2). Vrhovno sodišče je kot takšne kršitve v svoji sodni praksi že spoznalo primere, ko se je o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (erga omnes), in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), to je Sodišče Evropske unije, Vrhovno in Ustavno sodišče, pri slednjem v obsegu, razvidnem iz te sodbe.

Z odločbo Ustavnega sodišča, izdano v abstraktnem postopku presoje ustavnosti, katerega rezultat je razveljavitev posamezne zakonske določbe, pa ni poseženo v njeno učinkovanje oziroma pomen z učinkom od njenega nastanka. Nasprotno, razveljavitev velja le za naprej (ex nunc) in za razmerja, o katerih do začetka učinkovanja razveljavitve še ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Razveljavitvena odločba Ustavnega sodišča zato, tudi če se nanaša na materialnopravno zakonsko normo, sama po sebi še ne pomeni, da je bilo zaradi uporabe te norme v upravni odločbi z njo že prekršeno materialno pravo v smislu drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Uporaba izrednega pravnega sredstva na tej podlagi je izjemoma lahko podana tudi v takšnih primerih, vendar le pod pogojem, da ugotovljena protiustavnost materialnega zakona, ki izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča, temelji na ugotovitvi kršitve človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnih zavezancev, ki je vodila do tega, da so bili posamični akti, izdani na podlagi neustavnega zakona, že ob njihovi izdaji obremenjeni z (očitno) kršitvijo materialnega prava.

Ustavno sodišče v obrazložitvi 1. točke izreka odločbe U‑I‑113/17 z dne 30. 9. 2020 (delna razveljavitev četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2) ni prepoznalo kršitev človekovih pravic, ki bi vodile do očitne kršitve materialnega prava pri izdaji upravnih odločb, izdanih na podlagi te zakonske določbe, temveč je ugotovilo kršitve procesnih pravic strank v navedenih davčnih postopkih. To pomeni, da tudi protiustavnost, ugotovljena s to odločbo Ustavnega sodišča, ne pomeni kršitve materialnega prava, ki bi utemeljevala uporabo izrednega pravnega sredstva na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2.

Izrek

I.Revizija se zavrne.

II.Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

Dosedanji potek postopka

1.Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo zoper odločbo Ministrstva za finance, št. DT‑499-01-49/2022-3 z dne 25. 4. 2022, o zavrnitvi tožnikove zahteve za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, s katero mu je Finančna uprava Republike Slovenije leta 2017, na podlagi takrat veljavnega četrtega odstavka 68.a člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) odmerila davek od nenapovedanih dohodkov po 70% davčni stopnji z obrestmi, skupaj 45.675,06 EUR. Odpravo odločbe po nadzorstveni pravici zahteva, ker je Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) leta 2020 navedeni četrti odstavek 68.a člena ZDavP‑2 razveljavilo, kolikor je določal obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki je presegala davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 (odločba, št. U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020, I. točka izreka).

2.V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo toženki, da Ustavno sodišče v odločbi U‑I‑113/17 ni ugotovilo kršitve materialnega prava, ki bi glede na stališča Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 51/2016 lahko utemeljila odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ampak neskladje z 29. členom Ustave, kar je procesna kršitev. Da ureditev tega izrednega pravnega sredstva v ZDavP-2 ni v neskladju s 14. in 22. členom Ustave, izhaja že iz navedene sodbe Vrhovnega sodišča, izpodbijana ureditev pa po mnenju Upravnega sodišča ni protiustavna niti z vidika 25. člena Ustave. Upravno sodišče je poudarilo še, da je določitev razlogov za izredna pravna sredstva pridržana zakonodajalčevi prosti odločitvi.

Postopek pred Vrhovnim sodiščem

3.Vrhovno sodišče je s sklepom X DoR 116/2024-5 z dne 12. 2. 2025 zoper to sodbo dopustilo revizijo glede vprašanja, ali gre v primeru delne razveljavitve kaznovalne določbe iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 s 1. točko izreka odločbe Ustavnega sodišča U-I-113/17 z dne 30. 9. 2020 (glede višine davčne stopnje, po kateri je dopustno z dohodnino obdavčiti nenapovedan dohodek) za (očitno) kršitev materialnega davčnega zakona, ki omogoča odpravo odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2, čeprav je ta postala pravnomočna pred delno razveljavitvijo zakona.

4.Tožnik (v nadaljevanju revident) je na podlagi tega sklepa vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da izpodbijani upravni akt odpravi ter vrne zadevo organu, ki ga je izdal, v ponovni postopek; podrejeno, naj sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka. Revident je po vložitvi revizije vložil še pripravljalno vlogo, ki je Vrhovno sodišče ni upoštevalo, saj pripravljalnih vlog v revizijskem postopku ne predvidevata ne ZUS-1 ne Zakon o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP).

5.Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka

6.Revizija ni utemeljena.

7.Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Dejanska in pravna podlaga izpodbijane sodbe

8.Odprava in razveljavitev oziroma sprememba odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, ki ga ZDavP-2 ureja v 88. členu. Ta je v času izdaje izpodbijanega upravnega akta (25. 4. 2022) določal, da davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek: 1. če jo je izdal stvarno nepristojen organ; 2. če je bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar drugače rešena (prvi odstavek). Odmerno odločbo lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon (drugi odstavek te določbe).

9.Revident je na tej podlagi zahteval odpravo odločbe, izdane ob uporabi četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, s katerim je bila v postopku odmere davka od nenapovedanih dohodkov uveljavljena davčna stopnja v višini 70%. Odpravo odločbe je zahteval iz razloga, ker je Ustavno sodišče s 1. točko izreka odločbe U‑I-113/17 z dne 30. 9. 2020 navedeni četrti odstavek 68.a člena ZDavP‑2 razveljavilo, kolikor je določal obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki je presegala davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2, torej splošno uveljavljeno dohodninsko davčno stopnjo.

10.Iz obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-113/17 izhaja, da je imela povišana stopnja davka iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 vsaj delno pravno naravo kaznovalnega ukrepa. Ker je zakonodajalec vanjo vključil tudi kaznovalno prvino, bi moral za postopek, v katerem se odloča o odmeri nenapovedanih dohodkov, zagotoviti pravice iz 29. člena Ustave, ki so v samem jedru ustavnoprocesnih jamstev iz navedene ustavne določbe. Ureditev postopka v ZDavP-2, v katerem se odloča o naložitvi davka iz četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2, pa teh ustavnopravnih jamstev ne zagotavlja. Zato je Ustavno sodišče ugotovilo, da je ta določba v izpodbijanem delu v neskladju z 29. členom Ustave.

Revizijske navedbe

11.Revident meni, da naj bi z odločbo U‑I‑113/17 ugotovljeno neskladje z 29. členom Ustave zajemalo tudi kršitev 28. člena Ustave, ki je materialno jamstvo. Stališča Vrhovnega sodišča iz sodbe X Ips 380/2012 za ta primer niso uporabljiva, ker gre za kaznovalni ukrep, pri katerem je treba izhajati tudi iz smisla kazenskih procesnih zakonov. Zakon o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP) pa v 416. členu omogoča spremembo pravnomočne sodne odločbe na podlagi odločbe Ustavnega sodišča, s katero je bil razveljavljen ali odpravljen predpis, na podlagi katerega je bila izdana pravnomočna obsodilna sodba. Razlaga Upravnega sodišča je protiustavna, ker pomeni, da se lahko odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi zaradi lažjih procesnih kršitev zakona iz prvega odstavka 88. člena ZDavP-2 in zaradi kršitev materialnih ustavnih jamstev, ne pa tudi zaradi težjih procesnih kršitev Ustave. Takšna ureditev ni razumna, ne sorazmerna. Zakonodajalec pri določitvi razlogov za izredna pravna sredstva glede na stališča Ustavnega sodišča iz zadev U-I-63/03 in U-I-272/18 nima popolne diskrecije.

Navedbe toženke v odgovoru na revizijo

12.Toženka pritrjuje razlogom Upravnega sodišča. Opozarja na stališča Vrhovnega sodišča, po katerih izredna pravna sredstva terjajo restriktivno razlago. To še toliko bolj velja za razloge za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ki se lahko uporabi tudi v škodo zavezanca. Ustavno sodišče v odločbi U‑I‑113/17 protiustavnosti ni ugotovilo zato, ker bi imel pribitek delno kaznovalno naravo, ampak zato, ker ZDavP-2 nima ustreznih pravnih procesnih jamstev za tak ukrep. Izključeno ni niti, da so bila v okoliščinah posameznega primera zavezancem ustrezna jamstva dejansko zagotovljena. Določbe, primerljive s 416. členom ZKP, nimata ne ZUP, ne ZDavP‑2, med seboj prav tako nista primerljiva davčni in kazenski postopek. Revidentova razlaga bi vodila v neenako obravnavanje zavezancev, ki so zoper odločbo vložili redna pravna sredstva in jim je bil davek odmerjen po splošno uveljavljeni dohodninski davčni stopnji, v primerjavi s tistimi, ki so kasneje vložili izredno pravno sredstvo in jim davek sploh ne bi mogel biti več odmerjen.

Revizijska presoja

13.Srž obravnavane zadeve je, ali je zaradi navedene razveljavitvene odločbe Ustavnega sodišča mogoče na podlagi drugega odstavka 88. člena ZdavP-2 (iz razloga kršitve materialnega zakona) zahtevati odpravo odločbe o odmeri davka od nenapovedanih dohodkov po 70 % davčni stopnji v skladu s četrtim odstavkom 68.a člena ZDavP-2 po nadzorstveni pravici.

14.Vrhovno sodišče je pojem kršitve materialnega zakona iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 razlagalo že večkrat. Do uporabe tega izrednega pravnega sredstva v povezavi z razveljavitvenimi odločbami Ustavnega sodišča se je opredelilo zlasti v sodbi X Ips 51/2016. Pojasnilo je, da se po izrecni zakonski določbi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS), zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. A contrario je mogoče šteti, da se za razmerja, o katerih je že bilo pravnomočno odločeno, šteje, da so bila izdana na zakoniti podlagi. Posledice razveljavitve zakona s strani Ustavnega sodišča so torej zakonsko urejene, tako da ZUstS ne vzpostavlja obveznosti, da bi se pravnomočne upravne odločbe morale razveljaviti in prilagoditi tako spremenjeni pravni situaciji. Tudi po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča je navedeno zakonsko določbo ZUstS treba razumeti tako, da (praviloma, če ni s posebnim zakonom določeno drugače) razveljavitev zakona oziroma njegovega dela ne predstavlja samostojne (zadostne) podlage za vložitev pravnega sredstva, s katerim bi bilo mogoče poseči v razmerja, o katerih je bilo (na podlagi takšnega zakona) že pravnomočno odločeno. Zato tudi določbe drugega odstavka 88. člena ZDavP‑2 ne kaže razlagati tako, da je zgolj zaradi razveljavitve protiustavnega materialnega zakona s strani Ustavnega sodišča že treba šteti, da je naknadno odpadla materialnopravna podlaga za izdano odmerno odločbo oziroma da je bilo tedaj veljavno materialno pravo napačno uporabljeno.

15.Za uporabo obravnavanega izrednega pravnega sredstva so torej lahko podlaga le tiste odločitve Ustavnega sodišča, ki pomenijo, da so bile upravne (davčne) odločbe, ki so bile izdane na podlagi protiustavnega zakona, obremenjene z očitno kršitvijo materialnega prava. Zato je pomembno, da se mora ta kršitev v primerih odločanja Ustavnega sodišča (o neustavnosti zakona) - po prav tako že sprejeti razlagi Vrhovnega sodišča - izraziti v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine, ki izvira iz vsebinske presoje zadeve, in ne npr. iz postopkovnega ravnanja davčnih organov. Navedeno torej le skupaj zadosti teži kršitve, ki izhaja iz drugega odstavka 88. člena ZDavP-2.

16.Razlago, po kateri je poseg v pravnomočno odločbo po nadzorstveni pravici utemeljen v odločitvi Ustavnega sodišča o razveljavitvi zakona zaradi materialnopravnega neskladja, ki se je odrazilo v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnih zavezancev, je Vrhovno sodišče ponovilo tudi v sodbah X Ips 43/2023 z dne 4. 12. 2024 in X Ips 41/2024 z dne 21. 5. 2025. To pomeni, da gre za ustaljeno razlago določbe drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, iz katere izhaja, da podlaga za uporabo tega izrednega pravnega sredstva ne more biti kršitev človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnih zavezancev procesne narave, čeprav je bila ta ugotovljena v odločbi Ustavnega sodišča (o neustavnosti zakona).

Revident pritrjuje ugotovitvam izpodbijane sodbe, da je Ustavno sodišče s 1. točko izreka odločbe U‑I‑113/17 takrat veljavni četrti odstavek 68.a člena ZDavP‑2 delno razveljavilo zaradi neskladja z 29. členom Ustave, po katerem morajo biti vsakomur, ki je obdolžen kaznivega dejanja, ob popolni enakopravnosti zagotovljene tudi naslednje pravice: da ima primeren čas in možnosti za pripravo svoje obrambe; da se mu sodi v njegovi navzočnosti in da se brani sam ali z zagovornikom; da mu je zagotovljeno izvajanje dokazov v njegovo korist; da ni dolžan izpovedati zoper sebe ali svoje bližnje, ali priznati krivdo. Smiselno priznava tudi, da citirani 29. člen Ustave ureja procesne pravice, zaradi česar njegove kršitve ni mogoče kvalificirati kot kršitve materialnega prava, izražene v kršitvi človekove pravice ali temeljne svoboščine, ki izvira iz vsebinske presoje zadeve.

Zato po presoji Vrhovnega sodišča ni razloga, da navedena stališča iz sodbe X Ips 51/2026 in sklepa X Ips 315/2016 ne bi veljala tudi za primer razveljavitve zakona zaradi neskladja z 29. členom Ustave. S strani revidenta zatrjevana razlikovalna okoliščina, to je delno kaznovalna narava razveljavljene povišane stopnje davka od nenapovedanih dohodkov, namreč ne more povzročiti prekvalifikacije odločbe, obremenjene s kršitvijo pravil postopka, v odločbo, s katero bi bil prekršen materialni zakon. Ker pa se besedilo drugega odstavka 88. člena ZDavP-2 izrecno nanaša le na slednjo, bi razlaga, po kateri bi se lahko odločba na tej podlagi izjemoma odpravila tudi zaradi kakršne koli procesne kršitve, očitno presegla razpon njegovih razlagalnih možnosti.

Revizijski ugovor, da iz odločbe Ustavnega sodišča U‑I‑113/17 ne izhaja le neskladje razveljavljenega četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 z 29. členom Ustave, ampak (smiselno) tudi z njenim 28. členom,7 ki je materialno jamstvo, je neutemeljen. Ugotovljena delno kaznovalna narava davčne stopnje sama zase ne more pomeniti kršitve načela zakonitosti v kazenskem pravu iz 28. člena Ustave. To načelo namreč ne prepoveduje predpisovanja kaznovalnih ukrepov, ampak zgolj njihovo določanje s podzakonskimi akti ali običajnim pravom, s pomočjo praznih, nedoločljivih ali nejasnih pojmov, z analogijo in s povratno veljavo.8 Teh okoliščin pa Ustavno sodišče v obrazložitvi odločitve iz 1. točke izreka odločbe U‑I‑113/17 ni ugotovilo. Tudi iz v reviziji izpostavljene 33. točke obrazložitve te odločbe izhaja le, da postavlja Ustava za materialnopravno ureditev kaznovalnega ukrepa strožje zahteve (zlasti 28. člen Ustave, vključno z nedopustnostjo povratne veljave zakonske ureditve, ki ga ureja).

Kot je v 11. točki obrazložitve izpodbijane sodbe pojasnilo že Upravno sodišče, je Ustavno sodišče v zvezi z razveljavitvijo četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2 (1. točka izreka odločbe U‑I‑113/17) ugotovilo izključno kršitev 29. člena Ustave, in to kljub temu da je predlagatelj v zahtevi za oceno ustavnosti zatrjeval tudi kršitev 28. člena Ustave. Vrhovno sodišče k temu še dodaja, da se je, glede na povzetek predlagateljevih navedb v 2. točki obrazložitve odločbe U‑I‑113/17, zatrjevana kršitev 28. člena Ustave tudi sicer nanašala na uporabo povišane stopnje obdavčitve za obdobje pred uveljavitvijo ZDavP-2G in s tem na zatrjevano protiustavnost tretjega odstavka 68.a člena ZDavP-2.9 O tem je Ustavno sodišče odločilo z 2. točko izreka odločbe U‑I‑113/17, na katero pa se dopuščeno vprašanje ne nanaša.10 Glede na navedeno torej ni dvoma, da iz obrazložitve 1. točke izreka odločbe Ustavnega sodišča U-I-113/17 kršitev materialnega zakona oziroma ustavnih pravic, ki bi jih lahko kvalificirali kot kršitev materialnega prava, ne izhaja.

Ker je pojem kaznivega dejanja iz 29. člena Ustave avtonomen,11 lahko ugotovitev Ustavnega sodišča o delno kaznovalni naravi ukrepa pomeni le, da mora odločanje o odmeri takšnega davka ustrezati zahtevam, ki so v samem jedru ustavnoprocesnih jamstev iz 29. člena Ustave in 6. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic. Ne more pa pomeniti, da bi morala biti izredna pravna sredstva zoper odločbe o odmeri takšnega davka urejena enako, kot jih ZKP določa za pravnomočne kazenske obsodilne sodbe, ali, še manj, da bi bile tovrstne določbe ZKP v davčnih postopkih neposredno ali smiselno uporabljive.

Takšna zakonska ureditev po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni protiustavna. Ustava ne zagotavlja pravice do izrednih pravnih sredstev, ampak njihovo ureditev prepušča prostemu odločanju zakonodajalca, ne da bi mu glede tega dala kakršna koli zavezujoča navodila. Zato se mora tudi ustavnosodna presoja omejiti le na vprašanji, ali je imel zakonodajalec za ureditev izrednih pravnih sredstev razumne razloge in ali je ureditev skladna z namenom zakona. Okoliščina, da se je zakonodajalec pri razlogih za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici omejil na dve procesnih kršitvi in na (kvalificirano) napačno uporabo materialnega prava, pa Vrhovnemu sodišču ne vzbuja pomislekov ne glede razumnosti razlogov za takšno ureditev, ne glede njene skladnosti s temeljnim namenom, tj. varovanjem pravne varnosti.12

Pri procesnih kršitvah iz prvega odstavka 88. člena ZDavP-2, ki utemeljujejo odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici, v primerjavi s tistimi, ki jih ugotovi Ustavno sodišče, tudi ni mogoče govoriti o kršitvah "nižjega in višjega ranga". Vrhovno sodišče je že poudarilo, da ni dvoma, da gre pri razlogih za odpravo, razveljavitev oziroma spremembo odločbe po nadzorstveni pravici iz 88. člena ZDavP-2 za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti13 oziroma za sanacijo najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij.14 Ob tem zgolj pripominja, da razlog iz 2. točke prvega odstavka 88. člena ZDavP-2, če je bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar drugače rešena, predstavlja tudi kršitev 158. člena Ustave.

Odgovor na revizijsko vprašanje

Poseg v pravnomočno urejena razmerja je torej dovoljen le izjemoma, v zakonsko določenih primerih, med katere sodi tudi odprava, razveljavitev ali sprememba odločbe po nadzorstveni pravici, če je z njo (očitno) prekršen materialni zakon (drugi odstavek 88. člena ZDavP‑2). Vrhovno sodišče je kot takšne kršitve v svoji sodni praksi že spoznalo primere, ko se je o pravilni razlagi materialnopravne zakonske norme izreklo sodišče, katerega stališče velja za vse uporabnike določene pravne norme (erga omnes), in s katero je določen pomen določbe predpisa od njenega nastanka (ex tunc), to je Sodišče Evropske unije, Vrhovno in Ustavno sodišče, pri slednjem v obsegu, razvidnem iz te sodbe.

Z odločbo Ustavnega sodišča, izdano v abstraktnem postopku presoje ustavnosti, katerega rezultat je razveljavitev posamezne zakonske določbe, pa ni poseženo v njeno učinkovanje oziroma pomen z učinkom od njenega nastanka. Nasprotno, razveljavitev velja le za naprej (ex nunc) in za razmerja, o katerih do začetka učinkovanja razveljavitve še ni bilo pravnomočno odločeno (44. člen ZUstS). Razveljavitvena odločba Ustavnega sodišča zato, tudi če se nanaša na materialnopravno zakonsko normo, sama po sebi še ne pomeni, da je bilo zaradi uporabe te norme v upravni odločbi z njo že prekršeno materialno pravo v smislu drugega odstavka 88. člena ZDavP-2. Uporaba izrednega pravnega sredstva na tej podlagi je izjemoma lahko podana tudi v takšnih primerih, vendar le pod pogojem, da ugotovljena protiustavnost materialnega zakona, ki izhaja iz odločbe Ustavnega sodišča, temelji na ugotovitvi kršitve človekove pravice ali temeljne svoboščine davčnih zavezancev, ki je vodila do tega, da so bili posamični akti, izdani na podlagi neustavnega zakona, že ob njihovi izdaji obremenjeni z (očitno) kršitvijo materialnega prava.

Ustavno sodišče v obrazložitvi 1. točke izreka odločbe U‑I‑113/17 z dne 30. 9. 2020 (delna razveljavitev četrtega odstavka 68.a člena ZDavP-2) ni prepoznalo kršitev človekovih pravic, ki bi vodile do očitne kršitve materialnega prava pri izdaji upravnih odločb, izdanih na podlagi te zakonske določbe, temveč je ugotovilo kršitve procesnih pravic strank v navedenih davčnih postopkih. To pomeni, da tudi protiustavnost, ugotovljena s to odločbo Ustavnega sodišča, ne pomeni kršitve materialnega prava, ki bi utemeljevala uporabo izrednega pravnega sredstva na podlagi drugega odstavka 88. člena ZDavP-2.

Uporaba v obravnavani zadevi

Ker je Vrhovno sodišče z odgovorom na revizijsko vprašanje potrdilo stališča Upravnega sodišča iz izpodbijane sodbe, je ta s tega vidika pravilna in zakonita. Zato je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka

O stroških postopka je Vrhovno sodišče odločilo na podlagi prvega odstavka 154. člena in prvega odstavka 165. člena ZPP, po kriteriju uspeha strank glede na izid odločitve o glavnem zahtevku - ker revident z revizijo ni uspel, trpi sam svoje stroške revizijskega postopka.

Glasovanje

Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno (sedmi odstavek 324. člena ZPP).