Jedro

V konkretnem primeru je obnovo postopka začela FURS po uradni dolžnosti po tem, ko je prejela podatek o znesku, ki je bil tožniku vrnjen od davkov, poravnanih v Avstriji od dohodkov, ki jih je tam dosegel v letu 2011. Ko organ odloči o tem, da se postopek obnovi, določi tudi v kakšnem obsegu se obnovi, v primeru, ko o tem odloči po uradni dolžnosti, pa še presodi, ali so za obnovo izpolnjeni zakonski pogoji.

Po tem, ko je FURS iz tujine prejela odločbo tujega organa o odmeri davka tožniku za leto 2011, je izdala sklep, da se postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2011, ki je bil končan s to odločbo, obnovi po uradni dolžnosti, in sicer v obsegu, da se ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine za to leto. Predmet obnove postopka je bilo torej le ugotavljanje pravilne osnove za odmero dohodnine, ne pa tudi presoja ali je tožnik upravičen do posebnih davčnih olajšav za stroške v zvezi z delom v tujini ter za posebne olajšave za čezmejne delovne migrante po ZDoh-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS ali prvostopenjski organ) je tožniku dne 25. 3. 2015 izdala odločbo, št. DT 21-01495-0, s katero mu je za leto 2011 odmerila dohodnino v višini 9.780,51 EUR ter določila, da mora ta znesek plačati v roku 30 dni po prejemu odločbe, sicer se mu zaračunajo zamudne obresti ter zoper njega začne postopek davčne izvršbe, pritožba zoper odločbo pa ne zadrži njene izvršitve. Tožnik je zoper to odločitev vložil pritožbo, ki ji je Ministrstvo za finance, Direktorat za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov, Sektor za upravni postopek na II. stopnji s področja carinskih in davčnih zadev (v nadaljevanju drugostopenjski organ) ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Ta je v ponovljenem postopku tožniku izdal odločbo, št. 4210-2669/2015-7 (09-142-01) z dne 18. 11. 2015, s katero mu je odmeril dohodnino v znesku 9.708,51 EUR ter ugotovil, da znaša razlika med plačanimi akontacijami in odmerjeno dohodnino 5.037,87 EUR, kar mora tožnik poravnati v roku 30 dni. Tožnik je zoper to odločitev vložil pritožbo, ki jo je drugostopenjski organ z odločbo, št. DT-499-01-1636/2015-3 z dne 26. 2. 2016, zavrnil, odločitvi pa je s sodbo, št. II U 117/2016-13 z dne 18. 1. 2017, pritrdilo tudi Upravno sodišče RS. Iz podatkov vpisnika sodišča izhaja, da je tožnik zoper to odločitev pri Vrhovnem sodišču RS vložil revizijo, ki pa jo je to sodišče s sklepom, št. X Ips 109/2017 z dne 12. 4. 2017, zavrglo kot nedovoljeno.

2. Dne 11. 1. 2016 je FURS iz tujine (Avstrija) prejela odločbo tujega organa, ki je tožniku odmeril davek za leto 2011 ter je zato izdala sklep, št. DT 4210-2669/2015-13 (09-142-01) z dne 5. 4. 2016, da se postopek odmere dohodnine tožniku za to leto obnovi v takem obsegu, da se ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine. Iz odločbe tujega organa je bilo namreč razvidno, da je bil tožniku za leto 2011 vrnjen davek v višini 150,00 EUR, kar pomeni, da je v tujini plačal 4.520,49 EUR davka in ne 4.670,64 EUR, kot je bilo upoštevano v odločbi o odmeri dohodnine z dne 18. 11. 2015. V obnovljenem postopku je FURS z odločbo, št. DT 4210-2669/2015-18 (09-142-01) z dne 29. 3. 2017 (v nadaljevanju izpodbijana odločba), zato odločbo o odmeri dohodnine št. DT 4210-2669/2015-7 z dne 18. 11. 2015 odpravila ter odločila, da se tožniku odmeri dohodnina v znesku 9.708,51 EUR (torej enako kot v odpravljeni odločbi) ter da razlika med odmerjeno dohodnino in plačanimi akontacijami znaša 5.188,02 EUR (in ne 5.037,87 EUR, kot je bilo ugotovljeno v odpravljeni odločbi), kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po prejemu odločbe.

3. V obrazložitvi izpodbijane odločbe je FURS pojasnila, da ji je tuji organ sporočil, da je tožnik v Avstriji prejel odločbo o odmeri davka za leto 2011, četudi je v postopku v izjavi z dne 15. 4. 2015 sicer navajal, da v tujini napovedi ni oddal. Ker je šlo za nova dejstva, je FURS pričela z obnovo postopka, v katerem je tožniku dala možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, vendar pa se tožnik na njeno vabilo ni odzval. Ugotovila je, da pri odmeri dohodnine ni bila upoštevana pravilna višina v tujini plačanega davka, in sicer je bil ta upoštevan v višini 4.520,46 EUR, namesto v višini 4.670,64 EUR. Tožniku je bil kot zavezancu za davek namreč v Avstriji vrnjen znesek davka v višini 150,15 EUR. V nadaljevanju je FURS pojasnila način izračuna dohodnine, navedla pa še, da je v mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja, ki jo ima Slovenija sklenjeno z Avstrijo, določeno, da se v primeru, kadar rezident Slovenije doseže dohodek, ki se sme po tej mednarodni pogodbi obdavčiti tudi v drugi državi pogodbenici, odprava možnosti dvojnega obdavčevanja zagotovi tako, da se zavezancu dovoli odbitek v tujini plačanega davka v znesku, ki je enak davku od dohodka, plačanemu v tujini, pri tem pa tak odbitek ne sme preseči zneska dohodnine, ki jo bi bilo treba plačati po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen. V skladu s tem se je tožniku od odmerjene dohodnine odštel dejansko plačani znesek davka v Avstriji v višini 4.520,49 EUR. Ker je ob upoštevanju tega odbitka znesek odmerjene dohodnine na letni ravni višji od zneska med letom plačane akontacije dohodnine, je FURS odločila, da mora tožnik razliko v znesku 5.188,02 EUR doplačati.

4. Tožnik je zoper izpodbijano odločbo prvostopenjskega organa vložil pritožbo, ki pa jo je drugostopenjski organ z odločbo, št. DT-499-01-569/2017-2 z dne 4. 7. 2018, zavrnil. V obrazložitvi povzema potek postopka ter obrazložitev odločitve prvostopenjskega organa, ki se ji pridružuje. Pojasnjuje, da je obnova postopka izredno pravno sredstvo, ki posega v dokončne upravne akte, kar pomeni, da jo je dopustno uporabljati le v omejenem obsegu, ki je vezan na obnovitveni razlog. V konkretnem primeru je bilo po tem, ko je prva odločba o odmeri dohodnine tožniku že postala pravnomočna, ugotovljeno, da mu je bila priznana napačna višina odbitka tujega plačanega davka. V obnovljenem postopku se je zato preverilo ali ta okoliščina drži in kakšna je pravilna višina odbitka. V vsem preostalem pa je prvostopenjski organ upošteval dejanko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo prve odločbe o odmeri dohodnine ter to odmeril v enakem znesku, to je v višini 9.708,51 EUR. V odločbi, ki je bila izdana v obnovljenem postopku, namreč ni bilo več mogoče upoštevati ugodnosti oziroma davčnih olajšav, saj je bil postopek glede tega že dokončno zaključen. Posledično zato tožnikove pritožbene navedbe glede upoštevanja stroškov v zvezi z delom v tujini, posebne olajšave za čezmejne delavce migrante ter posebne olajšave za vzdrževane družinske člane niso relevantne. Odločitev je bila zato spremenjena le v delu glede višine odbitka tujega davka.

5. Tožnik se z odločitvijo tožene stranke ne strinja in s tožbo sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči o stvari tako, da tožniku pri odmeri dohodnine za leto 2011 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malico) ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, podrejeno pa, da izpodbijano odločbo odpravi ter vrne toženi stranki v ponovno odločanje. Tožena stranka naj mu tudi povrne stroške postopka.

6. Tožnik meni, da bi morala tožena stranka njegove stroške v zvezi z delom v tujini upoštevati na podlagi 45. člena ZDoh-2, posebne davčne olajšave za čezmejnega delovnega migranta pa po 5. odstavku 113. člena tega zakona. Tožnik je te stroške ob samoprijavi priglasil, vložil pa tudi Vlogo za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške v zvezi z delom v tujini – odmera dohodnine za leto 2011. Vrhovno sodišče RS je s sklepom št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 odločilo, da je treba za davčne zavezance, ki so vložili davčno napoved na podlagi samoprijave, upoštevati stroške dela, olajšave za vzdrževane družinske člane ter posebno davčno olajšavo za čezmejne delavce migrante, slednje za leto 2013 in nazaj. S tem je zavzelo stališče, da bi drugačno obravnavanje davčnih zavezancev predstavljalo kršitev temeljnih ustavnih in davčnih načel. FURS bi zato morala odločati le o razliki 150,15 EUR, ne pa o celotni že pravnomočno odmerjeni dohodnini. Na vrnjen davek v tej višini se ne pritožuje, četudi ga je prejel po vloženi samoprijavi, se pa pritožuje z enakimi navedbami, kot v predhodnih postopkih v tej zadevi. Predlaga, naj se mu izda nova odločba, ki bo obsegala le odločitev o 150,15 EUR vrnjenega davka, v preostalem pa naj se obdrži v veljavi odločba z dne 18. 11. 2015. 7. Tožena stranka, ki je sodišču posredovala upravne spise, je v odgovoru na tožbo le navedla, da vztraja pri vseh razlogih iz obeh upravnih odločb ter da sodišču predlaga, naj tožbo zavrne kot neutemeljeno.

K točki I izreka:

8. Tožba ni utemeljena.

9. Po presoji sodišča je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita, izhaja iz podatkov v upravnih spisih ter ima oporo v materialnih predpisih, na katere se sklicuje. Prvostopenjski organ je v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil razloge in pravne podlage za svojo odločitev, to pa je dodatno argumentiral drugostopenjski organ in se opredelil do tožnikovih pritožbenih navedb. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče razlogom, ki so navedeni v izpodbijani odločbi o odmeri dohodnine za leto 2011, ki je bila izdana v obnovljenem postopku, in drugostopenjski odločbi v celoti sledi in se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožnikovimi tožbenimi navedbami pa še dodaja:

10. Postopek, ki je končan z odločbo, zoper katero v upravnem postopku ni rednega pravnega sredstva, se med drugim obnovi, če se zve za nova dejstva ali se najde ali pridobi možnost uporabiti nove dokaze, ki bi bili mogli sami zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali uporabljeni v prejšnjem postopku (1. točka 260. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Obnovo upravnega postopka lahko predlaga stranka; organ, ki je izdal odločbo, na katero se obnovitveni razlog nanaša, pa lahko začne obnovo postopka po uradni dolžnosti (prvi odstavek 261. člena ZUP). V konkretnem primeru je obnovo postopka začela FURS po uradni dolžnosti po tem, ko je prejela podatek o znesku, ki je bil tožniku vrnjen od davkov, poravnanih v Avstriji od dohodkov, ki jih je tam dosegel v letu 2011, kot je pojasnjeno v prejšnjem odstavku.

11. Ko organ odloči o tem, da se postopek obnovi, določi tudi v kakšnem obsegu se obnovi, v primeru, ko o tem odloči po uradni dolžnosti, pa še presodi ali so za obnovo izpolnjeni zakonski pogoji (prvi in drugi odstavek 268. člena ZUP). Če je bila odločba, glede katere se predlaga obnova upravnega postopka, predmet upravnega spora, se sme dovoliti obnova samo zaradi tistih dejstev, ki jih je organ ugotovil v prejšnjem upravnem postopku, ne pa tudi zaradi tistih dejstev, ki jih je ugotovilo sodišče v svojem postopku (prvi odstavek 262. člena ZUP). Na podlagi podatkov, ki so bili zbrani v prejšnjem postopku in v obnovljenem postopku, izda pristojni organ odločbo o zadevi, ki je bila predmet postopka; z njo lahko pusti prejšnjo odločbo, ki je bila predmet obnove, v veljavi, ali pa jo odpravi ali razveljavi in nadomesti z novo (prvi odstavek 270. člena ZUP).

12. V zadevi ni sporno, da je FURS tožniku najprej odmerila dohodnino za leto 2011 z odločbo, št. DT 4210-2669/2015-7 z dne 18. 11. 2015, ki je postala dokončna in s sodbo Upravnega sodišča RS, št. II U 117/2016-13 z dne 18. 1. 2017 tudi pravnomočna. Iz podatkov vpisnika sodišča je razvidno, da je tožnik zoper to odločitev vložil revizijo pri Vrhovnem sodišču RS, kot je to navedel v tožbi, ki pa je bila s sklepom št. X Ips 109/2017 z dne 12. 4. 2017 zavržena kot nedovoljena. Z odločbo o odmeri dohodnine z dne 18. 11. 2015 je bila tožniku odmerjena dohodnina v znesku 9.708,51 EUR, ugotovljeno pa, da je tožnik plačal akontacije dohodnine v znesku 4.670,64 EUR ter da znaša razlika med tako plačanimi akontacijami in odmerjeno dohodnino 5.037,87 EUR, kar mora tožnik poravnati v roku 30 dni. Tožniku je bil pri odmeri dohodnine upoštevan v tujini plačan davek, ne pa tudi stroški prevoza in malice ter olajšava za čezmejnega migranta. Iz sodbe Upravnega sodišča RS, št. II U 117/2016-13, enako tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 109/2017, je namreč razvidno, da tožnik ni vložil samoprijave za odmero dohodnine za leto 2011, tako kot to zatrjuje v tožbi, pač pa mu je dohodnino odmeril davčni organ po uradni dolžnosti na podlagi znanih podatkov in zato do teh posebnih davčnih olajšav ni upravičen.

13. Po tem, ko je FURS iz tujine prejela odločbo tujega organa o odmeri davka tožniku za leto 2011, iz katere je razvidno, da mu je bil vrnjen davek v višini 150,00 EUR (kar pomeni, da je dejansko plačal 4.520,49 EUR davka in ne 4.670,64 EUR, kot je bilo to upoštevano v odločbi o odmeri dohodnine z dne 18. 11. 2015), je dne 5. 4. 2016 izdala sklep, da se postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2011, ki je bil končan s to odločbo, obnovi po uradni dolžnosti, in sicer v obsegu, da se ugotovi pravilna osnova za odmero dohodnine za to leto. Predmet obnove postopka je bilo torej le ugotavljanje pravilne osnove za odmero dohodnine, ne pa tudi presoja ali je tožnik upravičen do posebnih davčnih olajšav za stroške v zvezi z delom v tujini ter za posebne olajšave za čezmejne delovne migrante po ZDoh-2. O tem vprašanju je bilo v konkretnem primeru namreč že odločeno s sodbo Upravnega sodišča RS, št. II U 117/2016-13 z dne 18. 1. 2017 v zvezi s sklepom Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 109/2017 z dne 12. 4. 2017. Odločeno je bilo, da tožnik do teh posebnih davčnih olajšav ni upravičen in zato to vprašanje v skladu z določbo prvega odstavka 262. člena ZUP ne more biti predmet obnovljenega postopka, tako kot to uveljavlja tožnik. Njegovo sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 zato za konkretni primer ni relevantno.

14. Tožena stranka je ravnala pravilno in v skladu z opisanimi določbami ZUP, ko je odločila, da se postopek odmere dohodnine tožniku za leto 2011 omeji le na ugotavljanje pravilne osnove za odmero dohodnine, pri tem pa postopka glede posebnih davčnih olajšav postopka ni obnavljala, saj je ta dejstva že ugotovilo sodišče v pravnomočno zaključenem upravnem sporu (262. člen ZUP). V obnovljenem postopku je upoštevala, da je tožnik v tujini dejansko plačal davek v višini 4.520,49 EUR in ne 4.670,64 EUR, kot je bilo to upoštevano v odločbi o odmeri dohodnine z dne 18. 11. 2015, torej plačal 150,00 EUR manj od upoštevanih, saj mu je bil ta znesek vrnjen. Skladno s to odločitvijo je odpravila odločbo o odmeri dohodnine z dne 18. 11. 2015 ter jo nadomestila z novo, sedaj izpodbijano odločbo. Sodišče meni, da je bila taka odločitev utemeljena, saj je morala tožena stranka na podlagi novo pridobljenih podatkov o dejanski višini v tujini plačanega davka opraviti ponovni izračun dohodnine za tožnika za leto 2011. Tožnikov ugovor, da bi morala tožena stranka odločati le o 150,00 EUR vrnjenega davka in ne o dohodnini, kot mu je bila odmerjena z odločbo z dne 18. 11. 2015, zato ni utemeljen, navsezadnje takega ugovora tožnik niti ni konkretiziral (sklepati je sicer mogoče, da je imel verjetno v mislih, da bi ta znesek poravnal), gre pa za znesek, za katerega je bilo plačilo akontacij dohodnine manjše od prvotno utemeljenih in je bilo zato treba tožnikovo obveznost dohodnine za leto 2011 ponovno obračunati.

15. Skladno z vsem navedenim sodišče zaključuje, da tožnikova tožba ni utemeljena in jo je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDavP-2 zavrnilo. Odločitev je sprejelo na seji senata, saj temelji na dokazih, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijane odločbe (drugi odstavek 51. člena ZDavP-2), tožnik pa izvedbe glavne obravnave tudi ni predlagal. K točki II izreka:

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.