Jedro

Odhodki morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, sicer ne gre za davčno priznane odhodke na podlagi 11. člena ZDDPO-1. Revident zgolj s tem, da je v tožbi kot dokaz navedel zaslišanje dveh oseb, ni zadostil kriteriju, da mora biti zahteva za opravo glavne obravnave oziroma za izvajanje dokazov obrazložena. Revident bi namreč moral s stopnjo verjetnosti utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor z dne 28. 3. 2008, s katero je prvostopenjski davčni organ odločil, da se revidentu za leto 2005 dodatno odmeri: I.1. davek od dohodkov pravnih oseb v znesku 40.606,23 EUR in pripadajoče obresti v znesku 2.609,12 EUR; I.2. obresti v znesku 943,04 EUR, obračunane od nepravočasno plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb v letu 2006 v višini 3.383,85 EUR mesečno. Drugostopenjski davčni organ je z odločbo z dne 2. 2. 2010 zavrnil revidentovo pritožbo zoper navedeno odločbo prvostopenjskega davčnega organa.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke, pri tem pa tudi samo pojasnjuje pravilnost odločitve upravnih organov in utemeljuje zavrnitev tožbenih ugovorov.

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogi iz 1. do 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Predlaga, da se reviziji ugodi in izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne prvostopenjskemu sodišču v novo sojenje.

4. Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Ta določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč v tem primeru znaša 40.606,23 EUR in torej presega 20.000,00 EUR. Glede na navedeno se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do vprašanja, ali sta izpolnjena tudi uveljavljana pogoja za dovoljenost revizije iz 2. in 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V reviziji ostaja sporno, ali revidentu utemeljeno niso bili davčno priznani stroški drugih storitev, knjiženi na podlagi šestih računov, ki jih je izdal A. A. (v nadaljevanju tuji partner).

9. V skladu s tretjim odstavkom 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) se za ugotavljanje dobička pravne osebe priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. V skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi iz leta 2002 (v nadaljevanju SRS/2002) 22.13 morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Knjigovodska listina je pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje (SRS/2002 21.15), in mora med drugim vsebovati opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine in obsega. V skladu s SRS/2002 21.12 je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljena oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka.

10. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo tudi prvostopenjsko sodišče in na katero je Vrhovno sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident med stroške drugih storitev knjižil tudi stroške, ki se nanašajo na zaračunane storitve po šestih spornih računih, ki jih je izdal tuji partner. Iz vsebine teh računov izhaja, da se zaračunavajo: prodajno svetovanje in organizacija predstavitve v hotelu A. (račun št. 1); raziskava tržišča države Republike Ukrajine (račun št. 2), Republike Gruzije (račun št. 3) in Republike Bolgarije (račun št. 4) - organizirani sestanki s komercialnega vidika in vidika veljavnih predpisov; prodajno – komercialno svetovanje za tuji trg (račun št. 5); ter prodajno komercialno svetovanje in pomoč pri sklepanju pogodb v imenu in za račun revidenta – prodaja Bolgarija, Gruzija, Ukrajina, Hrvaška, Srbija, Črna Gora, Makedonija (račun št. 6). V postopku inšpiciranja je revident predložil pogodbo o sodelovanju z dne 14. 1. 2005, sklenjeno med davčnim zavezancem in tujim partnerjem, iz katere pa je razvidna le splošna (pavšalna) opredelitev storitev, in sicer navedeno, da je predmet pogodbe tržna analiza in prodajno svetovanje za tržišča iz navedenih držav. Cena in pogoji plačila so v pogodbi opredeljeni v višini 5 do 10 % od vrednosti posla ter obveznost plačila v 30 dneh po datumu izdaje računa. Iz spornih računov ni razvidno, da bi se opravljene storitve nanašale na kakršnokoli pogodbo, tudi ni razvidno, kakšne vsebinske konkretne storitve naj bi bile opravljene, kdaj in kakšnem obsegu. Prav tako ni mogoča identifikacija vrednosti zaračunanega zneska, niti v smislu določil pogodbe z dne 14. 1. 2005 glede vrednosti poslov, zneski na računih pa so navedeni v pavšalnih okroglih zneskih. Ugotovljeno je bilo, da revident v postopku ugotavljanja dejanskega stanja ni predložil nobenega drugega izvirnega dokumenta, ki bi dokazoval kakršnokoli aktivnost izdajatelja računa.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo pravilno uporabljeno. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja tudi po presoji Vrhovnega sodišča na podlagi 11. člena ZDDPO-1 kot odhodkov ni mogoče priznati stroškov storitev po spornih računih, saj ti niso izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami v smislu SRS/2002 21.12, ker dokumentacija, ki bi dokazovala konkretno vsebino in obseg opravljene storitve v določenih časovnih okvirih in vrednostno specifikacijo teh storitev, ni izkazana. Zato ugovor zmotne uporabe materialnega prava ni utemeljen.

12. Ugovor zmotne uporabe materialnega prava revident utemeljuje z zatrjevanjem, da so bila v obravnavani zadevi napačno uporabljena dokazna pravila in 76. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Po presoji Vrhovnega sodišča takšno utemeljevanje ne predstavlja ugovora zmotne uporabe materialnega prava, ampak revident s tem izpodbija uporabo procesnih določb in dokazno oceno. Materialnopravna odločitev v obravnavani zadevi temelji na uporabi 11. člena ZDDPO-1 in ne na določbi 76. člena ZDavP-2, zato takšen ugovor ne more vplivati na drugačno materialnopravno presojo obravnavane zadeve.

13. Revident uveljavlja tudi revizijski razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Izrecno ne opredeli, katero od kršitev iz drugega oziroma tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 uveljavlja. S tem, ko navaja, da je protispisna trditev v izpodbijani sodbi, da revident v davčnem postopku za svoje trditve ni predlagal drugih dokazov, dejansko pa je glede ugotavljanja disimuliranega pravnega posla predlagal zaslišanje posrednika, zakonite zastopnice, uradne poizvedbe pri pristojni davčni upravi v Republiki Italiji in vpogled v poročilo o opravljenih aktivnostih iz pogodbenega razmerja B.B., d. o. o., in tujim partnerjem z dne 14. 1. 2005, po presoji Vrhovnega sodišča smiselno uveljavlja bistveno kršitev določb postopka iz razloga po 15. točki drugega odstavka 339. člena ZPP. Ta je podana, če je o odločilnih dejstvih nasprotje med tem, kar se navaja v razlogih sodbe o vsebini listin, zapisnikov o izvedbi dokazov ali prepisov zvočnih posnetkov, in med samimi temi listinami, zapisniki oziroma prepisi.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča revizijski ugovor bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz razloga po 15. točki drugega odstavka 339. člena ZPP ni utemeljen. Vrhovno sodišče ugotavlja, da revidentove navedbe glede vsebine izpodbijane sodbe, ki naj bi bile protispisne, vsebinsko niso točne. V tretjem odstavku na 3. strani obrazložitve izpodbijane sodbe je sodišče obrazložilo, da računi, ki jih je davčni organ obravnaval kot neverodostojne knjigovodske listine, sami zase ne predstavljajo podlage za davčno priznanje knjiženih odhodkov ter da tožnik, razen pavšalnih navedb, ustreznih dokazil ni predložil. Tako iz obrazložitve izpodbijane sodbe ne izhaja to, kar revident zatrjuje. Navedbe prvostopenjskega sodišča se namreč nanašajo na to, da niso bila predložena dokazila v zvezi z verodostojnostjo knjigovodskih listin, ne pa na dokazovanje v zvezi z ugotavljanjem disimuliranega pravnega posla. Ob tem pa revizijsko sodišče še dodaja, da je že tožena stranka v svoji odločbi v zadnjem odstavku na 4. strani ter v prvem odstavku na 5. strani pojasnila, da odločitev v obravnavani zadevi temelji na določbi 11. člena ZDDPO-1 in ne na očitku, da gre za prikriti posel, zato revidentove navedbe in pripombe glede povečane realizacije niso relevantne. Poleg tega revident niti ne konkretizira, kdaj oziroma v kateri svoji vlogi ali zapisniku naj bi v davčnem postopku predlagal izvedbo dokazov, ki jih navaja, iz podatkov upravnega spisa pa ne izhaja, da bi revident v davčnem postopku predlagal izvedbo teh dokazov.

15. Prav tako ni utemeljen revizijski ugovor bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ki ga revident smiselno zatrjuje z navedbami, da o navajanjih revidenta v zvezi s predlaganimi dokazi odločba nima nobenih razlogov.

16. Revident je sicer v tožbi kot dokaz svojih trditev navedel zaslišanje direktorice D.D. in tujega partnerja, vendar pri tem ni določno in s potrebno stopnjo verjetnosti utemeljil, katera dejstva, ki bi bila pravno pomembna za odločitev v obravnavani zadevi, naj bi bila s tem dokazana. Po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. X Ips 1292/2006 in X Ips 595/2008) mora biti zahteva za opravo glavne obravnave oziroma za izvajanje dokazov obrazložena, stranka pa mora v njej s stopnjo verjetnosti utemeljiti obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov. Po presoji Vrhovnega sodišča revident zgolj s tem, da je v tožbi kot dokaz navedel zaslišanje D.D. in tujega partnerja, temu kriteriju ni zadostil in gre torej za pavšalni dokazni predlog. Do tako nekonkretiziranih dokaznih predlogov pa se prvostopenjsko sodišče ni moglo določno opredeliti, zato bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu iz razloga po 14. točki drugega odstavka 339. člena ZPP, ni podana. Ugovora, da v davčnem postopku niso bili izvedeni z njegove strani predlagani dokazi, pa revident v tožbi ni uveljavljal. 17. Glede na navedeno in ker niso podani razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 zavrnilo revizijo kot neutemeljeno.