Jedro

V zadevi je sporno učinkovanje odločbe Ustavnega sodišča U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014 na že izvršeno plačilo davka, in sicer samo v delu, ki se nanaša na obračunane in plačane obresti iz tretjega odstavka 55. člena ZDavP-2. Pri tem pa iz odločbe Ustavnega sodišča ne sledi, da bi se izrecno nanašala na obračun in plačilo obresti, tudi ne tistih, ki so posledica samoprijave. Z odločbo Ustavnega sodišča se razveljavijo določbe ZDoh-2, ki se nanašajo na obračun davka od dividend. Obračunu davka kot takšnemu pa tožeča stranka ne ugovarja. Zato po presoji sodišča že iz tega razloga ne more uspeti z zahtevo, da se ji vrnejo obresti, ki se v primeru, ko gre za samoprijavo, v obračunu prikažejo kot nujni oziroma obvezni del premalo obračunanih davkov. Za učinkovanje odločbe Ustavnega sodišča, ki ga zahteva tožeča stranka, pa tudi ni podlage v primeru, če je vlogo tožeče stranke šteti za zahtevo, da se ji vrne del plačanega zneska po obračunu. Davčna obveznost tožeče stranke, ki temelji na razveljavljenem delu tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, je namreč ne le nastala pred začetkom učinkovanja odločbe Ustavnega sodišča, temveč je bila pred začetkom učinkovanja tudi že izpolnjena. To pa pomeni, da se z ozirom na način izvršitve odločbe, opredeljen v 2. točki izreka, v takšnem primeru v obračun ne poseže, temveč se z uporabo 9. točke 95. člena in šestega odstavka 98. člena ZDoh-2 zgolj prepreči, da bi bile dividende, ki so bile obdavčene ob pripisu kapitalskemu deležu družbenikov, ponovno obdavčene ob izplačilu dobička.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo zavrnil zahtevek tožeče stranke za vračilo obresti, obračunanih po evropski medbančni obrestni meri, od davka na dividende za davčno obdobje od leta 2007 do leta 2010 v znesku 3 004,14 EUR in (za plačilo) zakonskih zamudnih obresti od plačanih obresti od 25. 4. 2014 dalje ter odločil, da stranka nosi svoje stroške postopka.

2. Iz obrazložitve sledi, da je tožeča stranka dne 1. 7. 2014 dala vlogo za vračilo zamudnih obresti od davka na dividende v znesku 12 827,00 EUR, ki ga je, skupaj z obrestmi, obračunanimi po evropski medbančni obrestni meri, v znesku 3 004,14, plačala po obračunih REK-2, ki jih je oddala 10. 6. 2011 na podlagi 55. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) kot samoprijavo. V vlogi se tožeča stranka sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča U-I-175/11-12 z dne 10. 4. 2014, s katero je bil razveljavljen del besedila tretjega odstavka 90. člena, 9. točke 95. člena in šestega odstavka 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ter meni, da je z odločbo Ustavnega sodišča odpadla pravna podlaga za zadržanje evropskih medbančnih obresti v znesku 3 004,14 EUR. Zato zahteva vračilo obresti in zakonske zamudne obresti od 26. 4. 2014 dalje od plačanih medbančnih obresti. Po pregledu vloge in ob upoštevanju citirane odločbe Ustavnega sodišče davčni organ meni, da za zahtevano vračilo obresti ni pravne podlage. Pri tem se sklicuje na izrek odločbe Ustavnega sodišča ter na določbe 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS), po katerih se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, ki so nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, in na določbe 43. člena ZUstS, po katerih začne razveljavitev učinkovati naslednji dan po objavi odločbe. V skladu z navedenim ugotavlja, da je v času oddaje obračuna REK-2 obstajala veljavna pravna podlaga tako za plačilo glavnice davka kot za obresti ter da razveljavitev zakona ne daje pravne podlage za poseganje v že oddane obračune – REK-2 obrazce do vključno 25. 4. 2014, to je do objave odločbe v Uradnem listu, in s tem tudi ne za zahtevano vračilo obresti.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih navaja, da gre v konkretnem primeru za situacijo, ko tožeča stranka ni sama oddala obračuna davčnega odtegljaja in jo je zato davčni organ pozval k predložitvi obračunov REK-2 za leta od 2006 do 2010. V pozivu jo je opozoril na kazenske določbe in višino globe, s katero se kaznuje za prekršek zavezanec, ki obračuna davčnega odtegljaja na predloži, in na določbo 55. člena ZDavP-2, po kateri lahko davčni zavezanec predloži obračun najpozneje do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. Po tretjem odstavku istega člena zavezanec v takšnem primeru od premalo plačanega ali neplačanega davka obračuna in plača tudi obresti po evropski medbančni obrestni meri za čas od poteka roka za plačilo do predložitve davčnega obračuna. Tožeča stranka se je odločila za samoprijavo ter poleg davka plačala tudi obresti iz citirane določbe, za katere sedaj zahteva vračilo. Glede na povedano je bila po ugotovitvah pritožbenega organa tožeča stranka dolžna predložiti davčni obračun že ob nastanku davčne obveznosti, to je ob pripisu dobička za vsako posamezno leto. Glede na poziv davčnega organa v letu 2011 je bila tožnica tako z obračuni kot s plačilom davka v zamudi in bi jo lahko doletele sankcije za prekršek, ki pa se jim je izognila s samoprijavo. Ta pa zavezanca obremeni tudi s plačilom obresti za čas od poteka roka za plačilo do predložitve obračuna.

4. V nadaljevanju obrazložitve drugostopni organ povzame izrek odločbe Ustavnega sodišča, vključno z določitvijo načina izvršitve, ter poudarja, da ima odločitev, sprejeta na podlagi 48. člena ZUstS, ob smiselni uporabi 43. in 44. člena istega zakona učinek razveljavitve ter da razveljavitev ne daje podlage za poseganje v že pravnomočne odločbe, za kakršne je šteti tudi obračune davčnih odtegljajev, oddanih pred 26. 4. 2014. Da bi bili tisti, ki so davčno obveznost izpolnili pred uveljavitvijo odločbe Ustavnega sodišča, upravičeni do vračila plačanih obresti, pa odločba ne določa. Z uveljavitvijo odločbe Ustavnega sodišča je odpadla pravna podlaga za obdavčitev, ki pa ni v nobeni zvezi s pravočasno izpolnitvijo ugotovljene davčne obveznosti. To pa pomeni, da je bila tožeča stranka, ne glede na razveljavitev tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2 v letu 2014, dolžna v letih od 2006 do 2010 oddati obračune in plačati obračunani davek. Ker tega ni pravočasno storila, ampak šele v letu 2011, nosi posledice v obliki zamudnih obresti. V zvezi s pritožbenim ugovorom oziroma vprašanjem, zakaj je davčni organ odločil z odločbo, pa pritožbeni organ še pojasni, da se v skladu z drugim odstavkom 127. člena ZUP postopek na zahtevo stranke začne z dnem vložitve zahteve, o zahtevkih strank pa se v skladu z 207. členom ZUP odloči z odločbo.

5. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razloga nepravilne in zmotne uporabe materialnega prava in nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi navaja, da jo je davčni organ z dopisom z dne 31. 5. 2011 pozval k predložitvi obračunov davčnega odtegljaja za obdobje od leta 2006 do 2010. Z ozirom na opozorilo v pozivu in zaradi zmanjšanja škode, ki bi ji lahko nastala, če ne bi sledila pozivu, je tožeča stranka uporabila institut samoprijave in predložila zahtevani obračun davčnega odtegljaja in obresti ter dne 10. 6. 2011 davek od dividend in zamudne obresti od davka v znesku 3 004,14 EUR tudi plačala. Dne 25. 4. 2014 je bila objavljena odločba Ustavnega sodišča, s katero je bilo razveljavljeno zakonsko besedilo, na katero se je skliceval prvostopni davčni organ v svojem pozivu in na podlagi katerega se je tožeča stranka odločila za samoprijavo. Z odločbo Ustavnega sodišča je po mnenju tožeče stranke odpadla pravna podlaga za zadržanje zneska 3 004,14 EUR zamudnih obresti, z odpadlo pravno podlago pa je bil davčni organ seznanjen najkasneje 25. 4. 2014, ko je bila odločba objavljena v Uradnem listu. Takšno stališče je po navedbah v tožbi zastopano tudi v sodbah Vrhovnega (III Ips 5/2011 z dne 20. 3. 2013, X Ips 160/2009 z dne 5. 5. 2011, X Ips 116/2009 z dne 27. 5. 2010) in Višjega sodišča (I Cpg 102/2012 z dne 12. 6. 2013), zato je tožeča stranka zahtevala povračilo zamudnih obresti, plačanih na podlagi drugega odstavka 55. člena ZDavP-2 v povezavi z določbami ZDoh-2, ki jih je razveljavilo Ustavno sodišče, ter od plačanih zamudnih obresti zahtevala še zamudne obresti ter se pri tem sklicevala na uporabo instituta nepoštenega pridobitelja.

6. Odločitvi davčnih organov po mnenju tožeče stranke temeljita na napačni uporabi materialnega prava. Meni, da je za presojo konkretne zadeve potrebno uporabiti določbe tistega predpisa, ki je veljal v času vložitve zahtevka za vračilo obresti. Pri tem se sklicuje na 99. in 3. člen ZDavP-2, tretji odstavek 1. člena ZUstS ter 193. člen OZ (o neupravičeni pridobitvi) ter meni, da je njen zahtevek na tej podlagi v celoti utemeljen. To svoje prepričanje gradi še na sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 277/2011 z dne 19. 4. 2012 in na sodbi Vrhovnega sodišča III Ips 5/2011 z dne 20. 3. 2013, v katerih naj bi se zastopalo stališče, da gre v primeru kasneje odpadle materialnopravne podlage za primer neupravičene pridobitve, ter obenem poudarjala izenačitev položajev davčnih zavezancev. Tožeča stranka še opozarja, da imajo obresti po določbah ZDavP-2 dvojno vlogo, in sicer se z njimi ohranja realna vrednost dolga in obenem (na način kaznovanja) prisili zavezanca k poravnavi davčnega dolga.

7. Tožeča stranka v nadaljevanju tožbe poudarja še, da z ozirom na odločbo Ustavnega sodišča tisti družbeniki osebnih družb oziroma tiste družbe, ki davka od dividend še niso plačale, niso v enakem položaju kot tiste, ki so sledile pozivu in so plačale davek za pretekla obdobja. Zavezanci, ki davka še niso plačali, so namreč sedaj izenačeni z družbeniki v kapitalskih družbah in lahko sami vplivajo na trenutek obdavčitve. Še zlasti pa niso v enakem položaju zato, ker so družbe, ki so sledile pozivu, morale ob samoprijavi plačati še zamudne obresti. Pri čemer so navedene obresti kazen za davčno nedisciplino. V takšnem položaju se je znašla tudi tožeča stranka ter na ta način plačala kazen, čeprav sedaj, po razveljavitvi zakona, kršitve ni več. Po odločbi Ustavnega sodišča takšna davčna obveznost kot pred razveljavitvijo več ne velja in njeno neplačilo ni več sankcionirano z grožnjo prekrška. Zavezancem, ki davčne obveznosti v preteklosti niso izpolnili, je torej kazen prihranjena, saj kazni s plačilom zamudnih obresti ne bodo podvrženi. To pa pomeni kršitev pravice do enakega varstva pravic in do enakopravnosti, ki jo varuje Ustava, država pa je prejela nekaj, do česar zaradi neenakega obravnavanja zavezancev ni upravičena in je zato plačilo obresti dolžna vrniti. Z objavo odločbe je pravna podlaga za pridobitev obresti odpadla in od tega dne je tožena stranka kot nedobroverni pridobitelj poleg glavnice v višini 3 004,14 EUR dolžna plačati še zamudne obresti.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožba ni utemeljena.

10. V zadevi dejansko stanje ni sporno. Tako ni spora o tem, da je tožeča stranka na poziv pristojnega davčnega organa plačala davek na dividende za davčno obdobje od leta 2007 do leta 2010 v znesku 12 827,00 EUR, skupaj z zamudnimi obrestmi v znesku 3 004,14 EUR, in to po obračunih REK-2, ki jih je oddala 10. 6. 2011 na podlagi 55. člena ZDavP-2 kot samoprijavo. Spora tudi ni o tem, da je bila obveznost iz naslova davka na dividende poravnana skladno s predpisi, ki so veljali v času njenega obračuna oziroma v času plačila. Tožeča stranka je bila namreč ob pozivu davčnega organa v letu 2011 z ozirom na takrat veljavne predpise (ZDoh-2) v zamudi s predložitvijo davčnih obračunov, zato se je določila za samoprijavo, ta pa zavezanca obremeni tudi s plačilom obresti za čas od poteka roka za plačilo do predložitve obračuna.

11. Sporno je učinkovanje odločbe Ustavnega sodišča z dne 10. 4. 2014 na že izvršeno plačilo davka, in sicer samo v delu, ki se nanaša na obračunane in plačane obresti iz tretjega odstavka 55. člena ZDavP-2. Pri tem pa iz odločbe Ustavnega sodišča ne sledi, da bi se izrecno nanašala na obračun in plačilo obresti, tudi ne tistih, ki so posledica samoprijave. Zato je sklicevanje tožeče stranke na sodbe Višjega in Vrhovnega sodišča, ki se nanašajo na povračilo zamudnih obresti kot posledico odločbe Ustavnega sodišča, s katero se je določalo o ustavnosti obračunavanja in plačevanja le-teh (po določbah Zakona o davčnem postopku), za konkreten primer brezpredmetno. Z obravnavano odločbo Ustavnega sodišča se razveljavijo določbe ZDoh-2, ki se nanašajo na obračun davka od dividend. Obračunu davka kot takšnemu pa tožeča stranka ne ugovarja. Zato po presoji sodišča že iz tega razloga ne more uspeti z zahtevo, da se ji vrnejo obresti, ki se v primeru, ko gre za samoprijavo, v obračunu prikažejo kot nujni oziroma obvezni del premalo obračunanih davkov. Za učinkovanje odločbe Ustavnega sodišča, ki ga zahteva tožeča stranka, pa po presoji sodišča tudi ni podlage v primeru, če je vlogo tožeče stranke šteti za zahtevo, da se ji vrne del plačanega zneska po obračunu. Davčna obveznost tožeče stranke, ki temelji na razveljavljenem delu tretjega odstavka 90. člena ZDoh-2, je namreč ne le nastala pred začetkom učinkovanja odločbe Ustavnega sodišča (26. 4. 2014), temveč je bila pred začetkom učinkovanja tudi že izpolnjena. To pa pomeni, da se z ozirom na način izvršitve odločbe, ki je opredeljen v 2. točki izreka1, v takšnem primeru v obračun ne poseže, temveč se z uporabo 9. točke 95. člena in šestega odstavka 98. člena ZDoh-2 (ki sta sicer razveljavljena v 1. točki izreka) zgolj prepreči, da bi bile dividende, ki so bile obdavčene ob pripisu kapitalskemu deležu družbenikov, ponovno obdavčene ob izplačilu dobička.

12. Tožeča stranka torej ne more uspeti z ugovorom, da je z objavo odločbe Ustavnega sodišča odpadla materialnopravna podlaga za obračun oziroma „zadržanje“ obresti, katerih vračilo zahteva. Zato so neupoštevni tudi nadaljnji tožbeni ugovori, s katerimi (s sklicevanjem na določbe ZDavP-2, ZUstS in OZ o neupravičeni pridobitvi) tožeča stranka utemeljuje svojo zahtevo, da se ji poleg plačanih obresti kot dobrovernemu pridobitelju vrnejo oziroma plačajo tudi zakonske zamudne obresti. Uspeti pa tudi ne more z ugovorom neenakosti, saj uveljavlja enakost s tistimi družbami, ki davka niso plačale (in se na ta način izognile plačilu obresti) in torej z zavezanci, ki so kršili davčne predpise.

13. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

14. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. 15. Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo v zadevi brez glavne obravnave.