Jedro

Pravilna je ugotovitev davčnega organa, da gre v razmerju med tožnikom in samostojnimi podjetnicami za navidezno razmerje v smislu 5. in 74. člena ZDavP-2, ter da so se storitve opravljale v odvisnem pogodbenem razmerju. Formalni (ne)obstoj delovnega razmerja v smislu določb ZDR-1 za odločitev v obravnavani zadevi, glede na citirane določbe ZDoh-2, ni bistvenega pomena. Ne glede na navedeno pa tudi po presoji sodišča ugotovitve prvostopenjskega organa izkazujejo elemente, ki po določilih ZDR-1 definirajo delovno razmerje. Tudi po presoji sodišča je dolžan davčni organ pogodbe ter na njihovi podlagi izvršena izplačila presojati po njihovi vsebini, upoštevajoč davčno zakonodajo ter pri tem ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. Zaradi tega tudi ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč le razlaga njihovo ekonomsko vsebino.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku za obdobje od februarja 2013 do junija 2015 v točki I izreka izpodbijane odločbe dodatno odmerila: akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 73.157,10 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 13.246,61 EUR (točka I/1 izreka), prispevek iz plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 29.472,32 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.468,05 EUR (točka I/2 izreka), prispevek iz plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 71.827,28 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 13.326,25 EUR (točka I/3 izreka), prispevek iz plače za zaposlovanje v znesku 648,75 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 120,38 EUR (točka I/4 izreka), prispevek iz plače za starševsko varstvo v znesku 463,40 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 85,96 EUR (točka I/5 izreka), prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 30.399,16 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 5.640,04 EUR (točka I/6 izreka), prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 41.011,11 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 7.608,87 EUR (točka I/7 izreka), prispevek na plače za zaposlovanje v višini 278,02 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 51,60 EUR (točka I/8 izreka), prispevek na plače za starševsko varstvo v znesku 463,40 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 85,96 EUR (točka I/9 izreka), prispevek na plače za poškodbe pri delu v znesku 2.455,99 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 455,68 EUR (točka I/10 izreka). Pripadajoče obresti so obračunane od poteka roka za plačilo davka oziroma prispevka do dneva izdaje odločbe po obrestni meri 7 % letno. Obveznosti, navedene v točki I izreka, morajo biti plačane v roku 30 dni na prehodne davčne podračune, kot so navedeni, sicer bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III izreka).

2. Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2013 do 30. 6. 2015. O ugotovitvah DIN je bil izdan zapisnik DT 0610-13850/2016-23 z dne 10. 11. 2016. Na ugotovitve v zapisniku o DIN je tožnik 6. 1. 2017 podal pripombe, ki jih davčni organ ni upošteval. V DIN je bilo ugotovljeno, da tožnik opravlja odvetniške storitve, da je imel v januarju 2013 prijavljenih 43 redno zaposlenih delavcev, od tega sta bili dve delavki zaposleni za polovični delovni čas. Konec januarja 2013 pa je redno delovno razmerje prenehalo 14 zaposlenim delavcem, od tega je 8 oseb za tožnika od 1. 2. 2013 dalje opravljalo dela kot samostojni podjetnik. Te osebe so bile pred tem zaposlene na delovnih mestih vodja uradnic in uradnica, na podlagi pogodb o zaposlitvi iz leta 2009. Tožnik je z nekdanjimi uslužbenkami, in sicer z A.A., B.B., C.C., D.D., E.E., F.F., G.G. in H.H. kot samostojnimi podjetnicami dne 1. 2. 2013 sklenil pogodbe o poslovnem sodelovanju. Navedene pogodbe so tipske, besedilo vseh je enako, le pri opredelitvi storitev in dogovorjeni višini plačila so razlike. Formalno pogodbe izkazujejo neodvisno poslovno razmerje med dvema gospodarskima subjektoma, vendar pa več določb nakazuje na odvisnost samostojnih podjetnic od tožnika. Davčni organ kot take med drugim omenja izvajanje storitev v prostorih tožnika, zaveza samostojnih podjetnic, da bodo storitve izvajale osebno, dogovorjeno plačilo v obliki mesečnega pavšala, ki zapade v plačilo vsakega 15. v mesecu, zaveza tožnika, da bo samostojnim podjetnicam na lastne stroške zagotavljal računovodske storitve, ki jih potrebujejo za lastno delovanje, kot tudi upravljanje s poslovnim računom.

3. Ugotovljeno je bilo, da so računi samostojnih podjetnic po vsebini glede na opis zaračunanih storitev in obliko enaki. Vsi računi so izdani istega dne za posamezni mesec in nimajo prilog. Iz izpisov prisotnosti je razvidno, da so bile samostojne podjetnice redno prisotne v poslovnih prostorih tožnika v rednem delovnem času. Tožnik samostojnim podjetnicam ni zaračunaval uporabe poslovnih prostorov in opreme. Iz 6. člena pogodb o poslovnem sodelovanju izhaja, da so se samostojne podjetnice zavezale, da bodo storitve za tretje osebe izvajale le po predhodni pisni odobritvi tožnika, pri čemer po navedbah tožnika, take odobritve nobeni od samostojnih podjetnic ni podal. Dne 10. 9. 2015 je tožnik z v prejšnji točki navedenimi osebami ponovno sklenil pogodbe o zaposlitvi za nedoločen čas za ista delovna mesta, kot so jih opravljala do 31. 1. 2013. Vse samostojne podjetnice so dejavnost priglasile 1. 2. 2013 na naslovu sedeža tožnika, niso imele zaposlenih delavcev, razen E.E. s.p., ki je za čas dobrega meseca dni imela prijavljeno eno zaposleno osebo. Vse samostojne podjetnice so navedle, da nimajo osnovnih sredstev. Z izdanimi računi tožniku so dosegle okoli tri četrtine vseh prihodkov v letih 2013, 2014 in 2015. Nekatere od samostojnih podjetnic so manjši del prihodkov dosegle z opravljanjem storitev odvetnikoma I.I. in J.J. Le H.H. s.p. je izdajala račune še drugim kupcem iz drugih področij. Do 20. 12. 2016 so z dejavnostjo prenehale vse samostojne podjetnice.

4. Davčni organ navaja, da formalno pravna dejstva, kakor tudi dejanska, kažejo na obstoj odvisnega pogodbenega razmerja med tožnikom in samostojnimi podjetnicami. Navedene pogodbe o poslovnem sodelovanju so v smislu določb 5. in 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) navidezni pravni posli. Ob tem se sklicuje na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, po katerem navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. V postopku DIN so bili dejansko ugotovljeni elementi, ki po določilih Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1) definirajo delovno razmerje. Tako davčni organ navaja, da so bile samostojne podjetnice vključene v organiziran delovni proces delodajalca, delo so opravljale za plačilo, račune za storitve so izdajale redno mesečno, plačila so jim bila izvršena redno mesečno, dogovorjeno je bilo osebno opravljanje dela, izvajanje storitev po drugih osebah ni bilo dopustno, delo so opravljale praktično nepretrgano, iz meseca v mesec, delo so opravljale po navodilih in nadzorom tožnika. Tudi narava opravil zahteva opravljanje dela v prostorih tožnika (sprejem in postrežba strank, odpiranje novih spisov, evidentiranje pošte, vpisovanje rokov, naročanje strank, prevzemanje telefonskih klicev...). Davčni organ se sklicuje na definicijo podjetnika iz 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) po katerem je podjetnik fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja. Pridobitna dejavnost pa je opredeljena kot vsaka dejavnost, ki se opravlja na trgu zaradi pridobivanja dobička. Sam vpis v register samostojnih podjetnikov in navedba firme še ne izkazujeta dejanskega samostojnega opravljanja podjetniške dejavnosti. Odločilno je vprašanje tržnega obnašanja posamezne osebe, izkazovanje podjetniške iniciative in prevzemanje podjetniškega tveganja. Davčni organ se sklicuje na določilo drugega odstavka 13. člena ZDR-1, ki določa, da če obstajajo elementi delovnega razmerja v skladu s 4. v povezavi z 22. oziroma 54. členom ZDR-1, se delo ne sme opravljati na podlagi pogodb civilnega prava, razen v primerih, ki jih določa zakon.

5. Davčni organ je ugotovil, da so pogodbe o poslovnem sodelovanju navidezni posli, ki prikrivajo opravljanje dela, ki po definiciji 4. člena ZDR-1 pomeni delovno razmerje med delavcem in delodajalcem. Navaja, da so dohodki, doseženi v odvisnem razmerju po določilih Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) obdavčeni kot dohodki iz zaposlitve. Glede na ugotovitve DIN so bila plačila tožnika samostojnim podjetnicam opredeljena kot izplačila plače v bruto znesku. V postopku DIN so bile obračunane dajatve od teh izplačil, akontacija dohodnine ter prispevki za socialno varnost. Način izračunavanja in plačevanja akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve je predpisan v 127. členu ZDoh-2. Po 58. členu ZDavP-2 je plačnik davka tudi pravna oseba, ki izplača dohodek, od katerega se v skladu z ZDavP-2 ali z zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Davčni organ se sklicuje na prvi odstavek 59. člena ZDavP-2, po katerem je plačnik davka dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dohodkov, od katerih se v skladu z ZDavP-2 ali z zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. V drugem odstavku 352. člena ZDavP-2 je predpisano, da prispevke za socialno varnost za zavarovanca izračuna, odtegne in plača plačnik davka v obračunu davčnih odtegljajev. Davčni organ je zneske povračil stroškov za prevoz in prehrano upošteval kot znesek, ki se ne všteva v davčno osnovo za obračun prepisanih dajatev od plače. Davčni organ je kot znesek bruto plače upošteval zaračunani znesek v izdanih računih, zmanjšan za znesek povračil stroškov prevoza in prehrane. Upošteval je tudi izplačilo regresa za letni dopust za posamezno leto v zneskih, kot je predlagal tožnik.

6. Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil, saj je odločitev prvostopenjskega organa ocenil kot pravilno in zakonito. Med drugim navaja, da davčni organ s svojimi odločitvami ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč jih le razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino. Ob tem se sklicuje na drugi odstavek 5. člena ZDavP-2 in tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ ugotavlja, da se niso opravljale take vrste storitev, ki bi se lahko opravljale občasno, torej ne redno in vsakodnevno. Vsa dejstva, ki izhajajo iz spisa, kažejo na podrejenost izvajalk storitev tožniku. Pritožbeni organ navaja, da gre z davčnega vidika za plačilo za opravljeno delo, ki ima v skladu s 1. točko prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 naravo dohodkov iz delovnega razmerja. Glede ugovora o dvojni obdavčitvi pritožbeni organ pojasni tožniku, da se dohodnina pri fizičnih osebah odmerja v ločenem postopku, ter da neposredni pobot oziroma obračun dajatev „bruto bruto“, kot ga predlaga tožnik, v zakonodaji ni urejen in tudi ni mogoč. Glede obračuna obresti od dodatno odmerjenih davkov in prispevkov v višini 7 % letno za celotno obdobje od posameznega izplačila do izdaje izpodbijane odločbe, pritožbeni organ pojasni, da višino obresti od neplačane davčne obveznosti določa spremenjeni 95. člen ZDavP-2. Iz prehodnih določb, konkretno prvega odstavka 71. člena ZDavP-2J izhaja, da se zadeve glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu. Ker je bil postopek ob začetku uporabe tega zakona dne 1. 1. 2017 že v teku, je prvostopenjski organ obresti utemeljeno obračunal po stopnji 7 % za celotno obdobje.

7. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge iz 1., 2. in 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Navaja, da ne drži ugotovitev davčnega organa, da je šlo pri sodelovanju tožnika in samostojnih podjetnic za navidezne posle v smislu 5. in 74. člena ZDavP-2. Elementi delovnega razmerja niso izkazani. Med tožnikom in samostojnimi podjetnicami so bile podpisane pogodbe o poslovnem sodelovanju. Tako sodelovanje in sklenitev takih pogodb je bila pogodbena volja tožnika in samostojnih podjetnic, soglasje volj pa je skladno z 15. členom Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) temeljna predpostavka za sklenitev, obstoj in presojo pravne narave pogodbe. Med tožnikom in samostojnimi podjetnicami ni bilo nesoglasja volj, zmote ali drugega pravno upoštevnega dejstva, na podlagi katerega bi bilo mogoče trditi, da so se stranke dejansko dogovorile za drug pravni posel, kot pa je izhajalo iz pogodbe. Prvostopenjski organ je pri povzemanju besedila pogodb izpustil ključne določbe oziroma dele določb pogodb, tako nepopolno povzete določbe pa nato uporabil kot argument za obstoj elementov delovnega razmerja.

8. Ni utemeljena navedba prvostopenjskega organa, da samostojne podjetnice niso imele lastnih prostorov, saj je med lastne prostore mogoče šteti tudi prostore, kjer samostojne podjetnice bivajo ali kjer so opravljale storitve po pogodbah za tožnika. Delo so opravljale samostojno, upoštevaje pravila stroke, brez nadzora in posebnih navodil tožnika, ki bi presegali obseg običajnega gospodarskega sodelovanja, pri katerem je vedno prisotna določena mera nadzora in navodil naročnika. Samostojne podjetnice so delo tudi v praksi izvajale tako, da ga niso izvajale v prostorih tožnika, ne glede na določila pogodbe o poslovnem sodelovanju. Za tožnika ni bilo relevantno, kje se storitve opravljajo, razen v izjemnih primerih. Zato ne drži argument, da gre na podlagi takega določila pogodbe za izkazane elemente delovnega razmerja. Storitve so se tudi dejansko le občasno opravljale v prostorih tožnika, pri čemer to ni bilo odvisno od zahtev tožnika, temveč od volje samostojnih podjetnic. Njihova prisotnost v prostorih tožnika in opravljanje storitev pri njemu je bila v povprečju okoli polovice časa, ki predstavlja polni delovni čas. Iz predloženih seznamov prisotnosti v prostorih tožnika izhaja, da v določenih dnevih ni bila prisotna v prostorih tožnika nobena od samostojnih podjetnic. Vse navedeno kaže, da ni izkazan temeljni element delovnega razmerja, to je odvisnost delavca od delodajalca in njegova podrejenost njegovemu nadzoru in navodilom (t.i. direkcijska oblast). Ob pomanjkanju tega elementa, ni mogoče govoriti o obstoju elementov delovnega razmerja, kakor tudi ne o navideznih poslih.

9. Določilo pogodbe o poslovnem sodelovanju o osebnem opravljanju dela ne izkazuje elementa delovnega razmerja, temveč izhaja iz zaupnosti, ki je temelj tožnika kot odvetniške pisarne. V okviru inšpekcijskega postopka se ni ugotavljalo ali so samostojne podjetnice storitve po pogodbi res opravljale osebno. Tožnik niti ne ve, ali so se storitve, ki so jih samostojne podjetnice opravljale izven prostorov tožnika, morebiti izvajale s strani tretjih oseb. Ena od samostojnih podjetnic je imela v določenem obdobju tudi zaposleno delavko. Tožnik navaja, da za presojo elementov delovnega razmerja ne zadošča zgolj pregled formalnih pogodbenih določil, temveč bi bilo potrebno ugotavljati, kako so samostojne podjetnice dejansko opravljale storitve tudi v času, ko niso bile v prostorih tožnika.

10. Tožnik zatrjuje, da elementov delovnega razmerja in odvisnosti tudi ne izkazuje dogovorjeno pavšalno plačilo. Razlog za tak dogovor je bil v tem, da ni podana podrejenost in odvisnost samostojnih podjetnic od tožnika. Samostojnim podjetnicam je bila prepuščena odločitev kdaj in kje bodo opravljale storitve za tožnika. Tudi tožnik ima več dogovorov s svojimi strankami, na podlagi katerih opravlja delo na podlagi pavšalno dogovorjenih mesečnih plačil. Prav tako dejstvo, da je tožnik na lastne stroške zagotavljal samostojnim podjetnicam računovodske storitve, ne kaže na elemente delovnega razmerja, temveč nasprotno, da se je tožnik moral podvreči željam samostojnih podjetnic v fazi sklepanja pogodb in določanja pogodbenih pogojev sodelovanja. V konkretnih primerih računovodskih storitev za samostojne podjetnice ni izvajal tožnik, ampak ena od samostojnih podjetnic za večino od njih.

11. Pregled dejanskih opravil kaže na to, da gre v pretežnem delu za opravila, za katera prisotnost samostojnih podjetnic v prostorih tožnika ni bila potrebna. Zgolj glede posameznih nalog nekaterih samostojnih podjetnic je bilo potrebno, da so se za njihovo izvedbo nahajale v prostorih tožnika. Kadar so samostojne podjetnice storitve opravljale v prostorih tožnika, so imele za to na razpolago njegova sredstva, kadar pa so storitve opravljale drugje, pa so to opravljale z lastnimi ali zasebnimi sredstvi. Na obstoj odvisnosti in delovnega razmerja tudi ne kaže dejstvo, da so samostojne podjetnice račune za opravljane storitve izstavljale enkrat mesečno po pavšalnih zneskih, v istem času in v približno istem obdobju, kot so bile izplačane plače zaposlenim. Samostojne podjetnice so račune pripravljale in izstavljale same. Zaradi dogovora o pavšalnem plačevanju, v ozadju računov ni bilo specifikacij opravljenih storitev.

12. Tožnik nadalje zavrača stališče davčnega organa, da izpisi prisotnosti izkazujejo, da so bile samostojne podjetnice v poslovnih prostorih tožnika redno prisotne v rednem delovnem času. Redni delovni čas tožnika je namreč 24 ur dnevno, 7 dni na teden ter 12 mesecev v letu, saj je narava tožnikove dejavnosti prilagojena potrebam strank. Dejstvo, da so samostojne podjetnice v prostore tožnika prihajale večinoma v terminih, ki je običajen delovni čas, pa je bila posledica njihovih odločitev. Tožnik opozarja na sodbo Vrhovnega sodišča VIII Ips 87/2016 z dne 30. 8. 2016, iz katere izhaja, da če delo po nepretrganosti in obsegu ni primerljivo z delom redno zaposlenih oseb, niso podani elementi delovnega razmerja. Tožnik navaja, da je bila prisotnost samostojnih podjetnic v prostorih tožnika le cca. polovico prisotnosti, ki bi jo morali doseči redno zaposleni delavci. Prav tako samostojne podjetnice niso bile prisotne vsak dan, delo se z njihove strani ni opravljalo nepretrgoma, niti v okviru organiziranega delovnega procesa tožnika, pa tudi ne po njegovih navodilih ali nadzoru. Izkazano je zgolj to, da so samostojne podjetnice delo opravljale za plačilo, kar pa je skladno tudi z namenom samostojnega podjetništva, kjer se dejavnost opravlja z namenom pridobivanja dobička (3. člen ZGD-1).

13. Tožnik zatrjuje, da je 10. 9. 2015 ponovno sklenil pogodbe o zaposlitvi z obravnavanimi osebami, ker je bil v to prisiljen z odločbo Inšpektorata RS za delo, s katero mu je bilo prepovedano nadaljnje sodelovanje s samostojnimi podjetnicami. Ravnal je racionalno in v korist obravnavanih oseb ter jim ponudil možnost, da se pri njemu zaposlijo. Zaradi tega morajo biti obravnavane osebe prisotne na delu v prostorih tožnika vsak dan in na mesečnemu nivoju toliko, da dosežejo polni delovni čas. Obravnavane osebe so zdaj podrejene tožniku, delo opravljajo po vnaprej določenem urniku, obseg dela in zadolžitev se je z zaposlitvijo bistveno povečal, saj so jim bile dodeljene naloge, ki jih prej niso opravljale in jih je tožnik zagotavljal na druge načine. Tožnik v zvezi z navedenim poudarja, da odločba Inšpektorata RS za delo še ni pravnomočna, saj je predmet presoje v upravnem sporu I U 1883/2015. 14. Tožnik navaja, da samostojne podjetnice storitev za tožnika niso opravljale v organiziranem delovnem procesu, prav tako ni izkazano, da bi storitve v celoti opravljale osebno, nepretrgano in tudi ne v obsegu, ki ustreza obveznostim redno zaposlenih oseb. Do razlik med opisom del in nalog v sistemizaciji in med dogovorjenimi storitvami v pogodbah, sklenjenimi s samostojnimi podjetnicami, je prišlo zaradi dejanskih razlik glede vrste in obsega storitev. Narava storitev, ki so jih opravljale samostojne podjetnice, je bila taka, da so storitve lahko opravljale občasno in ni bilo potrebno, da jih opravljajo redno, vsakodnevno, po vnaprej določenem ali pričakovanem urniku. V zvezi z višino prejemkov, ki so jih samostojne podjetnice prejemale po pogodbah o poslovnem sodelovanju, je tožnik sprejel zahteve samostojnih podjetnic v fazi sklepanja navedenih pogodb s samostojnimi podjetnicami. Tožniku ni znano ali imajo samostojne podjetnice lastna poslovna sredstva in katera.

15. Pri sodelovanju tožnika s samostojnimi podjetnicami je šlo za poslovno - gospodarsko sodelovanje in ne za civilnopravno opravljanje dela, zato ni mogoče govoriti o opravljanju dela na podlagi pogodbe civilnega prava, ki ga ZDR-1 v 13. členu prepoveduje. Samostojni podjetniki nesporno sodijo med gospodarske subjekte. V sodelovanju med tožnikom in samostojnimi podjetnicami ni bilo direkcijske oblasti delodajalca, prav tako ni izkazano nepretrgano opravljanje dela po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Tožena stranka bi lahko ugotavljala in odločala le o tem, ali gre pri kateri od samostojnih podjetnic za ekonomsko odvisno osebo, kot jo opredeljuje 213. člen ZDR-1. V primeru pogodbenega sodelovanja med dvema gospodarskima subjektoma ni mogoče govoriti o obstoju elementov delovnega razmerja, saj je to že v osnovi neskladno s pravno naravo razmerja med njimi.

16. Nadalje tožnik zatrjuje, da bi morala tožena stranka pri izračunu davčnega odtegljaja ter prispevkov za socialno varnost upoštevati za obravnavane posameznice že plačane davke in prispevke za obravnavano obdobje, ki so bili plačani pristojnim prejemnikom ter za že plačane davke in prispevke zmanjšati plačilno obveznost tožnika v predmetnem postopku. V nasprotnem primeru gre namreč za nedopustno dvojno obdavčitev prejemkov posameznika oziroma dvojno davčno breme tožnika, ki je po zakonu in Ustavi RS nedopustno. Tožnik je prepričan, da bi morala tožena stranka četrti odstavek 59. člena ZDavP-2 razlagati na način, da se v primeru, ko davčni organ ugotovi, da plačnik davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal, ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, znesek, ki ga je iz naslova istega dejanskega razmerja plačal že drug davčni zavezanec, odšteje od zneska naknadno ugotovljene davčne obveznosti. Navedena določba terja od davčnega zavezanca, da napravi poračun med davčnimi obveznostmi, ki so bile iz določenega naslova že odtegnjene in plačane, s tistimi, ki iz istega naslova še niso bile. Tako pooblastilo izhaja tudi iz drugih določb ZDavP-2. Tožnik se sklicuje na 6. člen ZDavP-2 in navaja, da ima davčni organ dolžnost, da davčno zakonodajo razlaga skladno z načelom sorazmernosti, ter je dolžan izbrati pooblastila in ukrepe, ki so za zavezanca za davek ugodnejši. Tožnik navaja, da če sprejmemo stališče, da četrti odstavek 59. člena ZDavP-2 ne vsebuje pooblastila za poračun, to pomeni, da gre za zakonsko pravno praznino, ki omogoča dvojno obdavčevanje gospodarskih subjektov. Tožena stranka bi morala zakonsko praznino zapolniti z uporabo načela sorazmernosti. Navaja, da tožnik proti samostojnim podjetnicam nima pravnega sredstva, s katerim bi lahko zneske, ki jih bodo samostojne podjetnice iz naslova preveč plačanih davkov in prispevkov prejele nazaj, izterjal. Ureditev, ki ne omogoča zgoraj navedenega poračuna davčnih obveznosti, je po mnenju tožnika v nasprotju z določbo 33. člena Ustave RS. Takšna ureditev je ob upoštevanju 95. člena ZDavP-2, celo protiustavna.

17. Tožnik nadalje zatrjuje nepravilno obračunavanje obresti na podlagi spremenjenega 95. člena ZDavaP-2 od dodatno odmerjenih davkov in prispevkov v višini 7 % letno, in sicer za celotno obdobje od posameznega izplačila samostojnim podjetnicam do izdaje izpodbijane odločbe. Navedena določba je stopila v veljavo 22. 10. 2016 in se pričela uporabljati s 1. 1. 2017, pri čemer jo je tožena stranka uporabila tudi za izračun obresti v konkretnem primeru za celotno obdobje od poteka roka za plačilo davka do izdaje izpodbijane odločbe, in sicer na podlagi 71. člena ZDavP-2J. Tožnik zatrjuje, da se ta določba nanaša zgolj na postopkovna pravila oziroma morebitne spremembe postopkovnih pravil in njihovo uporabo, ne nanaša pa se in se tudi ne more in ne sme nanašati na uporabo povišane stopnje obresti, glede na predhodno veljavno določbo 95. člena ZDavP-2. Tožena stranka bi lahko in morala novo višjo obrestno mero (7 odstotkov) uporabiti le za obdobje od 1. 1. 2017 do izdaje izpodbijane odločbe, to je do 30. 1. 2017, ne pa kar za celotno obdobje nazaj, torej celo za obdobje od februarja 2013 do 3. 1. 2017. Z uporabo 7 % obrestne mere za obdobje, v katerem takšna obrestna mera ni bila določena, gre za nedopustno povratno veljavo zakona (155. člen Ustave RS) oziroma spremenjene določbe 95. člena ZDavP-2. Tožena stranka bi morala za predhodno obdobje do 31. 12. 2016 uporabiti takrat veljavni 95. člen ZDavP-2. 18. Tožnik navaja, da je razlika v absolutnem znesku natečenih obresti v primeru uporabe prej veljavnega 95. člena ZDavP-2 in uporabe novega ZDavP-2 velika. Po prej veljavnem ZDavP-2 je bila namreč kot obrestna mera določena stopnja, ki je ustrezala evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka, in je med letoma 2013 in 2017 dejansko znašala med 0,058 % in 0,534 %. Razlika v uporabi prejšnje in nove obrestne mere znaša torej v agregatu več kot 6,5 odstotkov, kar pri celotnem znesku, ki ga je tožnik po izpodbijani odločbi dolžan plačati, znaša več deset tisoč EUR. Uporaba noveliranega 95. člena ZDavP-2 je posledica izključne odločitve tožene stranke, da bo postopek končala v obdobju veljavnosti noveliranega 95. člena ZDavP-2 in ne v obdobju prej veljavnega 95. člena ZDavP-2, ki je predvideval (agregatno) vsaj 6,5 odstotno nižjo obrestno mero. Takšna možnost arbitrarnega postopanja v osnovi ustvarja neenake položaje davčnih zavezancev in v jedru nasprotuje ideji pravne varnosti in pravne države. Tožnik navaja, da 95. člen noveliranega ZDavP-2 nedvomno predstavlja določbo kaznovalne narave. V zvezi s tem tožeča stranka opozarja na aplikativno sodbo Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) v zadevi Jussila proti Finski, št. 73053/01 z dne 23. 11. 2006. Takšna določba je bila v finski davčni zakonodaji skladno s kriteriji ESČP iz zadeve Engel in drugi proti Nizozemski, št. 5101/71 z dne 8. 6. 1976, spoznana kot t.i. »criminal charge«. Novelirani 95. člen ZDavP-2 v svojem jedru predstavlja kaznovalno določbo, z uporabo katere je bilo grobo poseženo v pričakovano pravico tožnika do njegove zasebne lastnine.

19. V zvezi s povratno uporabo materialne določbe, tožnik naslovnemu sodišču predlaga, da na podlagi prvega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) predmetni postopek prekine in pred Ustavnim sodiščem RS zahteva presojo ustavnosti 95. člena ZDavP-2. V zvezi z dvojno obdavčitvijo pa tožnik naslovnemu sodišču primarno predlaga, da ugotovi, da je obstoječo pravno praznino v ZDavP-2, upoštevaje načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, mogoče zapolniti na način, da je pri odmeri davkov in prispevkov (za nazaj) potrebno upoštevati zneske, ki so jih že plačale samostojne podjetnice. V primeru, da bi naslovno sodišče takšno zapolnjevanje zakonske pravne praznine štelo kot nedopustno, pa tožnik predlaga, da tudi v zvezi s tem vprašanjem naslovno sodišče na podlagi prvega odstavka 23. člena ZUstS predmetni postopek prekine in pred Ustavnim sodišče RS zahteva presojo ustavnosti določb ZDavP-2, ki toženi stranki ne omogočajo, da vračuna že plačane davščine s tistimi, ki so odmerjene zavezancem. Tožnik predlaga, da sodišče ugodi tožbenemu zahtevku in izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka, v primeru zamude skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

20. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

21. Tožba ni utemeljena.

22. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki izhajajo iz obrazložitve izpodbijane odločitve, zaradi česar se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje nanje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1) glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

23. V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je, po opravljenem DIN, tožniku odmeril akontacijo dohodnine v višini 73.157,10 EUR, prispevke za socialno varnost v višini 177.019,43 EUR ter obresti po 95. členu ZDavP-2, saj je izplačila tožnika samostojnim podjetnicam po sklenjenih pogodbah o poslovnem sodelovanju obravnaval kot dohodke iz odvisnega pogodbenega razmerja.

24. Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil, da gre v razmerju med tožnikom in samostojnimi podjetnicami za odvisno pogodbeno razmerje, na kar med drugim kažejo dejansko ugotovljeni elementi, ki po ZDR-1 definirajo delovno razmerje. V postopku pred prvostopenjskim organom so bile namreč ugotovljene naslednje okoliščine: da tožnik opravlja odvetniške storitve, da je v januarju leta 2013 imel 43 redno zaposlenih delavcev, da je konec januarja 2013 delovno razmerje prenehalo 14 zaposlenim, da je 8 prej redno zaposlenih oseb na delovnih mestih uradnica in vodja uradnic za tožnika od 1. 2. 2013 dalje opravljalo storitve kot samostojni podjetnik na podlagi sklenjenih pogodb o poslovnem sodelovanju. Odvisno razmerje med tožnikom in samostojnimi podjetnicami izkazujejo tudi določila iz pogodb o poslovnem sodelovanju o osebnem izvajanju storitev v prostorih tožnika, o izvajanju storitev za tretje osebe po predhodni pisni odobritvi tožnika, dogovorjeno plačilo v obliki mesečnega pavšalnega zneska, ki zapade v plačilo vsakega 15. v mesecu, zagotavljanje računovodskih storitev ter upravljanje s poslovnim računom s strani tožnika.

25. Dejanska opravila, ki so jih za tožnika opravljale samostojne podjetnice so bila med drugim: izvajanje in spremljanje plačilnega prometa, priprava obračunov spisov, izdelava stroškovnikov, izterjava, evidentiranje prejetih faktur, sprejemanje strank, postrežba strank, arhiviranje spisov. Samostojne podjetnice so tožniku redno mesečno izdajale račune (vse istega dne). Plačila računov so bila opravljena v dveh delih, zelo pogosto vsa istega dne. Specifikacije v zvezi z zaračunanimi storitvami v postopku niso bile predložene. V postopku je bilo še ugotovljeno, da tožnik samostojnim podjetnicam ni zaračunal uporabe poslovnih prostorov in tudi ne uporabe opreme, računalniških programov in pripomočkov. Glede opravljanja storitev za tretje osebe, pa iz izjave tožnika v davčnem postopku izhaja, da nobeni od podjetnic taka pisna odobritev ni bila dana, saj je s tem želel preprečiti morebitno odlivanje pomembnih poslovnih informacij. Dne 10. 9. 2015 je tožnik s podjetnicami ponovno sklenil pogodbe o zaposlitvi za nedoločen čas, z v bistvenem enakim opisom del in nalog, kot so jih opravljale do 31. 1. 2013. Obravnavane osebe so imele od 1. 2. 2013 dalje registrirano dejavnost kot samostojne podjetnice, pri čemer so vse podjetnice sedež dejavnosti priglasile na naslovu sedeža tožnika, kot kontakt pa navedle telefonsko in telefaks številko tožnika. Nobena od samostojnih podjetnic ni imela zaposlenih delavcev, razen ene od podjetnic, ki je za čas dobrega meseca dni imela prijavljeno eno zaposleno osebo. Nobena od podjetnic ni imela osnovnih sredstev, z izdanimi računi tožniku pa so dosegle okoli tri četrtine vseh prihodkov. Nekatere od samostojnih podjetnic so prihodke dosegle tudi z deli za odvetnika I.I. in njegovega partnerja odvetnika J.J., le H.H. s.p. je nekaj računov izdala tudi drugim kupcem z drugih področij. Davčni organ je po presoji sodišča na podlagi vsega navedenega pravilno ugotovil, da so bila dela dejansko opravljena v odvisnem pogodbenem razmerju, zato se izplačani dohodki obdavčijo kot dohodki iz zaposlitve.

26. Pravno podlago v obravnavani zadevi predstavlja drugi odstavek 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Navidezni pravni posel je posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje same. Po določbi 50. člena OZ takšen pravni posel ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Navidezni pravni poslel je lahko fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa gre za simuliran pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata. V obeh primerih so pravne posledice enake, pravni posel (fiktiven ali simuliran) nima pravnih učinkov. Skladno s to ureditvijo tudi na davčnopravnem področju tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju.

27. Po 35. členu ZDoh-2 se med dohodke iz zaposlitve štejejo tudi dohodki iz odvisnega pogodbenega razmerja, kamor se po tretjem odstavku 35. člena ZDoh-2 poleg delovnega razmerja uvršča tudi vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Tretji odstavek 38. člena ZDoh-2 določa, da se za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ne glede na 35. člen tega zakona šteje tudi dohodek iz opravljenega dela ali storitve, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo. Iz 46. člena ZDoh-2 med drugim izhaja, da se za dohodek iz dejavnosti šteje dohodek, dosežen z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Delovno razmerje je opredeljeno v prvem odstavku 4. člena ZDR-1, ki določa, da je delovno razmerje razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca.

28. Tudi po presoji sodišča je pravilna ugotovitev davčnega organa, da gre v razmerju med tožnikom in samostojnimi podjetnicami za navidezno razmerje v smislu 5. in 74. člena ZDavP-2, ter da so se storitve opravljale v odvisnem pogodbenem razmerju. Formalni (ne)obstoj delovnega razmerja v smislu določb ZDR-1 za odločitev v obravnavani zadevi, glede na citirane določbe ZDoh-2, ni bistvenega pomena. Ne glede na navedeno pa tudi po presoji sodišča ugotovitve prvostopenjskega organa izkazujejo elemente, ki po določilih ZDR-1 definirajo delovno razmerje. Tudi po presoji sodišča je dolžan davčni organ pogodbe ter na njihovi podlagi izvršena izplačila presojati po njihovi vsebini, upoštevajoč davčno zakonodajo ter pri tem ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnih dogodkov. Zaradi tega tudi ne posega v veljavnost sklenjenih medsebojnih razmerij, temveč le razlaga njihovo ekonomsko vsebino.

29. Tožnik po presoji sodišča ni izkazal, da bi obravnavane samostojne podjetnice imele svoje poslovne prostore, kjer bi opravljale pretežni del dejavnosti. V postopku DIN je bilo namreč ugotovljeno, da so samostojne podjetnice imele sedež dejavnosti registriran na naslovu sedežu tožnika, kjer so opravljale tudi pretežni del dejavnosti, kot izhaja iz izpisov prisotnosti. Ob navedenem jim tožnik ni zaračunaval uporabe poslovnih prostorov in opreme. Tudi po pogodbah o poslovnem sodelovanju so storitve večinoma lahko opravljale le v prostorih tožnika, razen D.D. s.p., G.G. s.p. in H.H. s.p., ki so lahko storitve opravljale v prostorih tožnika ali v lastnih prostorih (gl. str. 65 obrazložitve izpodbijane odločbe). Po povedanem je nerelevanten ugovor tožnika, da je med lastne prostore dopustno šteti tudi prostore, kjer samostojne podjetnice bivajo. Sodišče zavrača tudi navedbe tožnika, da je davčni organ pri povzemanju besedila pogodb o poslovnem sodelovanju izpustil ključne dele pogodb. Po presoji sodišča je davčni organ zgolj izpostavil določila, ki kažejo na obstoj odvisnega pogodbenega razmerja.

30. Sodišče zavrača navedbe tožnika, da zanj ni bilo relevantno, kje se storitve opravljajo, ter da slednjega ni preverjal. Že iz narave storitev, ki so jih za tožnika opravljale samostojne podjetnice (npr. sprejemanje in postrežba strank v dogovorjenih terminih, odpiranje novih spisov, izdelava stroškovnikov, odprema pošte...) ter izpisov prisotnosti, je tudi po presoji sodišča mogoče sklepati, da so samostojne podjetnice pretežni del storitev opravile v prostorih tožnika, v rednem delovnem času med 8.00 in 16.00 uro. Navedbe tožnika, da je redni delovni čas odvetniške pisarne 24 ur dnevno, po presoji sodišča niso upoštevne. Vse obravnavane samostojne podjetnice so imele v času, ko so bile v rednem delovnem razmerju pri tožniku, opredeljen delovni čas med 8.00 in 16.00 uro. Tudi po presoji sodišča kakšen dan odsotnosti oziroma neevidentirane prisotnosti še ne pomeni pretrganja opravljanja del. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da od pregledanih 360 dni le v dveh delovnih dneh v poslovnih prostorih tožnika ni bila prisotna oziroma evidentirana nobena od samostojnih podjetnic. Tudi po presoji sodišča sodba Vrhovnega sodišča RS VIII Ips 87/2016 z dne 30. 8. 2016, ni primerljiva z obravnavano zadevo, saj je bilo v obravnavani zadevi ugotovljeno, da so samostojne podjetnice storitve opravljale redno in nepretrgano. Po povedanem na navedeno ne vpliva tožbeni ugovor, da samostojne podjetnice niso dosegle prisotnosti redno zaposlenih delavcev.

31. Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore v zvezi s pomanjkanjem direkcijske oblasti tožnika nad samostojnimi podjetnicami. Tudi po presoji sodišča so bile samostojne podjetnice pri opravljanju svojih storitev za tožnika v podrejenem položaju. Vse zgoraj že navedene okoliščine, med katerimi velja izpostaviti, da so bile samostojne podjetnice pred sklenitvijo pogodb o poslovnem sodelovanju v delovnem razmerju pri tožniku, da jih je tožnik v letu 2015 ponovno zaposlil, da jim tožnik ni zaračunaval uporabe prostorov in opreme, da so vse samostojne podjetnice prijavile svoj sedež na naslovu sedeža tožnika, da je bil kot kontakt navedena tožnikova telefonska številka, da je glede na naravo opravil tožnik moral nadzorovati njihovo delo, tudi po presoji sodišča kažejo na podrejenost samostojnih podjetnic ter s tem na odvisno pogodbeno razmerje iz 2. točke tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2. 32. Tudi po presoji sodišča določilo pogodb o poslovnem sodelovanju o osebnem opravljanju dela kaže na obstoj odvisnega pogodbenega razmerja. Tudi pogodbeno določilo 6. člena pogodb o poslovnem sodelovanju, po katerem lahko samostojne podjetnice storitve za tretje osebe izvajajo le po pisni predhodni odobritvi tožnika, ni običajno za razmerje dveh neodvisnih gospodarskih subjektov. Upoštevaje naravo storitev, ki so jih opravljale, ter da so storitve pretežno opravljale v tožnikovih prostorih (upoštevajoč določila pogodbe o poslovnem sodelovanju ter evidenco prisotnosti), so nerelevantne tožnikove navedbe, da ne ve ali so samostojne podjetnice, v času, ko storitev niso opravljale v prostorih tožnika, navedeno določilo pogodb o osebnem opravljanju dela sploh spoštovale. Dejstvo, da je ena od samostojnih podjetnic v določenem krajšem obdobju imela zaposleno delavko, zato po presoji sodišča, ne omaja zaključka, da se je delo opravljalo osebno.

33. Upoštevaje vse zgoraj navedeno so neutemeljeni tudi tožnikovi ugovori, da pavšalno dogovorjeno plačilo ne izkazuje elementov odvisnega pogodbenega razmerja. Tudi po presoji sodišča tako dogovarjanje in plačevanje storitev med ekonomsko samostojnimi subjekti ni običajno. Poleg navedenega so bili v obravnavanem primeru dejanski računi in plačila tožnika praviloma vedno v višjem znesku od dogovorjenega mesečnega pavšala, pa tudi specifikacije k računom v postopku DIN niso bile predložene. Zato tudi po presoji sodišča ni mogoče verodostojno ugotoviti naravo in obseg zaračunanega in plačanega zneska.

34. Tudi zagotavljanje računovodskih storitev s strani tožnika, po presoji sodišča izkazuje podrejenost samostojnih podjetnic ter s tem element odvisnega pogodbenega razmerja. Sodišče tudi ni sledilo tožnikovim navedbam, da pregled dejanskih opravil izkazuje opravila, za katera prisotnost samostojnih podjetnic v prostorih tožnika ni bila potrebna. Tudi po presoji sodišča že pregled dejanskih opravil kaže pretežno za storitve, ki se morajo opravljati v prostorih tožnika oziroma se običajno opravljajo v prostorih odvetniških pisarn. Iz listinske dokumentacije tudi izhaja, da so bile obravnavane osebe v rednem delovnem razmerju pri tožniku od 11. 9. 2015 dalje, in sicer na istih delovnih mestih, z v bistvenem enakim opisom del in nalog, kot do 31. 1. 2013. Upoštevaje vse navedeno tožnik tudi po presoji sodišča ni izkazal, da omenjene osebe pri tožniku ne bi bile v odvisnem pogodbenem razmerju.

35. Sodišče tudi ni sledilo navajanju tožnika, da je do razlik med opisom del in nalog v sistemizaciji in med dogovorjenimi storitvami v pogodbah, sklenjenimi s samostojnimi podjetnicami, prišlo zaradi dejanskih razlik glede vrste in obsega storitev. Kot izhaja iz ugotovitev davčnega organa, je opis pogodbeno dogovorjenih storitev enak nalogam iz akta o sistemizaciji delovnih mest tožnika, pri čemer so dodani opisi nalog, za katere je mogoče sklepati, da so jih obravnavane osebe opravljale tudi že v času, ko so bile v rednem delovnem razmerju pri tožniku, le da takrat njihove naloge niso bile tako natančno opredeljene.

36. V zvezi s tožbenim ugovorom tožnika, da je šlo pri sodelovanju tožnika s samostojnimi podjetnicami za poslovno - gospodarsko sodelovanje, in ne za civilnopravno opravljanje dela, ki ga ZDR-1 v 13. členu prepoveduje, sodišče dodaja, da odločitev davčnega organa ne vpliva na pravno formalno veljavnost pogodbenih razmerij med tožnikom in obravnavanimi posameznicami, temveč ta razmerja le razlaga glede na njihovo ekonomsko vsebino skladno z določili ZDoh-2 in ZDavP-2. 37. Sodišče zavrača tudi tožbene ugovore v zvezi z dvojno obdavčitvijo, saj neposreden pobot dajatev „bruto bruto“, kot predlaga tožnik, ni zakonsko urejen niti v določilih ZDavP-2, niti v določilih ZDoh-2, kakor tudi ne v določilih zakonov, ki urejajo prispevke za posamezna področja socialnega varstva. Kot je tožniku ustrezno pojasnil že davčni organ, se dohodnina pri fizičnih osebah odmerja v ločenem postopku, v katerem imajo fizične osebe na voljo redna in izredna pravna sredstva. Tudi po sodni presoji za s strani samostojnih podjetnic že plačane davke in prispevke ni mogoče zmanjšati tožnikove obveznosti. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da bodo po pravnomočnosti izpodbijane odločbe izpeljani nadaljnji postopki, s katerimi bodo vrnjene že plačane dajatve fizičnim osebam. Po presoji sodišča v obravnavanem primeru ne gre za dvojno obdavčevanje gospodarskih subjektov in tudi ne za zakonsko pravno praznino, zato sodišče zavrača tožbene navedbe v zvezi s kršitvijo načela sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 ter kršitvijo 33. člena Ustave RS. Po presoji sodišča četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 ni mogoče razlagati na način, ki bi tožniku omogočal poračun davčnih obveznosti z obveznostmi, ki so jih poravnale samostojne podjetnice.

38. Ugovori, ki se nanašajo na nepravilno obračunavanje obresti na podlagi spremenjenega 95. člena ZDavP-2, so po presoji sodišča neutemeljeni. Pri odmeri pripadajočih obresti je v izpodbijani odločbi pravilno uporabljena 7 % letna obrestna mera. ZDavP-2J je v prvem odstavku 71. člena določil, da se zadeve, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku, končajo po tem zakonu. Istovrstno prehodno določbo je v 418. členu vseboval že ZDavP-2 ob prehodu iz do tedaj veljavnega ZDavP-1. Glede tega določila se je Vrhovno sodišče RS že večkrat izreklo ter zavzelo stališče, da se tako prvi kot tudi tretji odstavek prehodne določbe 418. člena ZDavP-2 nanašata na vse določbe zakona, torej na postopkovne in materialnopravne. Skladno z navedeno prakso Vrhovnega sodišča RS1 je potrebno razlikovati med primeri, ko je pravica že pridobljena, in primeri, ko o takšni pravici še ni bilo pravno veljavno odločeno. Pri tem je upoštevano, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi povratne veljave zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo, iz katerih pa do dneva uveljavitve še niso nastopili pravni učinki (neprava retroaktivnost, ki jo teorija obravnava v okviru 2. člena Ustave RS). Glede na enakost 418. člena ZDavP-2 in 71. člena ZDavP-2J, se po presoji sodišča, tudi prvi in tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J nanašata na vse določbe ZDavP-2J, torej postopkovne in materialnopravne, pri čemer določilo 95. člena ZDavP-2, kot je bilo spremenjeno s 14. členom ZDavP-2J, pomeni eno izmed materialnopravnih določb. 39. Ker po povedanem ne gre za povratno veljavo zakona, po presoji sodišča tudi ni relevantno navajanje tožnika, da je določba spremenjenega 95. člena ZDavP-2 kaznovalne narave. S tem v zvezi je nerelevantno tudi sklicevanje tožnika na prakso ESČP v zadevah Jussila proti Finski, št. 73053/01 z dne 23. 11. 2006 in Engel in drugi proti Nizozemski, št. 5101/71 z dne 8. 6. 1976. Po presoji sodišča zakonsko razlikovanje med primeri, ko je o zadevi že odločeno in primeri, ko o zadevi še ni bilo pravno veljavno odločeno, ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. člen oziroma 2. člen Ustave RS).2 Zato po presoji sodišča z uporabo noveliranega 95. člena ZDavP-2 v obravnavani zadevi ni prišlo do posega v ustavne pravice tožnika iz 14. in 33. člena Ustave RS.

40. Sodišče, upoštevajoč gornje ugotovitve, tudi ni sledilo predlogu tožnika, da prekine postopek odločanja o tožbi in prične postopek pred Ustavnim sodiščem RS za oceno ustavnosti 95. člena ZDavP-2 ter ostalih določb ZDavP-2, ki toženi stranki ne omogočajo, da vračuna že plačane davščine, ki so jih v konkretnem primeru plačale samostojne podjetnice, s tistimi, ki so odmerjene tožniku. Sodišče namreč ni našlo neskladnosti določb ZDavP-2 z Ustavo RS, zato tudi ni prekinilo postopka na podlagi 156. člena Ustave RS in vložilo zahteve za presojo ustavnosti.

41. Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. 42. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen tega zakona) ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Tožnik je dokaz z zaslišanjem tožnika in obravnavanih posameznic namreč predlagal šele v tožbi, ne da bi obrazložil, zakaj tega ni storil že v davčnem postopku. To pa pomeni, da teh dokazov, skladno z določbo tretjega odstavka 20. člena ZUS-1, v postopku upravnega spora ni dopustno upoštevati. Skladno z 52. členom ZUS-1 se namreč nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Dokazni predlog za pribavo gibanja letne evropske medbančne obrestne mere za obdobje od leta 2013 do 2017 je, upoštevaje ugotovitve sodišča v 38. točki obrazložitve te sodbe, po presoji sodišča nepotreben. Prav tako sta po sodni presoji nepotrebna dokazna predloga po vpogledu v sodni spis tukajšnjega sodišča I U 1883/2015 in odločbo Inšpektorata RS za delo v tej zadevi, saj gre v obravnavani zadevi za davčno in ne delovnopravno obravnavo razmerja med obravnavanimi posameznicami in tožnikom.

43. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

44. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

1 Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 238/2013 z dne 5. 12. 2013. 2 Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 2666/2017-13 z dne 10. 9. 2019.