Jedro

Davčne olajšave je mogoče uveljavljati le do izteka roka za oddajo davčnega obračuna, ne pa tudi v kontrolnem postopku, ki ga izvaja davčna inšpekcija. Rok za začetek teka zamudnih obresti začne teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe.

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 26.10.1999, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, opredeljene v točki I odločbe Davčnega urada L. z dne 28.12.1998, ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek, v preostalem delu pa se tožba zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) tožbi ugodilo ter izpodbijano odločbo tožene stranke odpravilo v celoti ter ji zadevo v smislu 2. in 3. odstavka istega člena ZUS vrnilo v ponovni postopek. Tožena stranka je z izpodbijano odločbo z dne 26.10.1999, kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada L. z dne 28.12.1998. S to odločbo je prvostopni organ tožeči stranki naložil, da mora zaradi odprave ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in drugih dajatev plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 21.337.131,94 SIT, za leto 1994 v znesku 10.910.430,14 SIT ter za leto 1995 v znesku 18.167,77 SIT, za čas zamude s plačilom pa tudi pripadajoče zamudne obresti za leto 1993 v znesku 56.542.587,50 SIT, za leto 1994 v znesku 15.493.347,50 SIT ter za leto 1995 v znesku 16.273,00 SIT, za čas od 16.12.1998 do dne plačila pa mora od dolžnih zneskov davka obračunati zamudne obresti tožnica sama.

Sodišče prve stopnje je ugodilo tožbi in odpravilo odločbo tožene stranke v celoti in ji zadevo vrnilo v nov postopek. Pri tem se je strinjalo s stališči tožene stranke, zavzetimi v izpodbijani odločbi, glede zatrjevane prenizke amortizacije za leto 1993. Tožnica je tudi po presoji prvostopnega sodišča KRS nepravilno razvrstila v skupino 103 namesto v skupino 11 po Uredbi o nomenklaturi sredstev za amortizacijo z letnimi amortizacijskimi stopnjami (Uradni list RS, št. 21/89 in 5/90, v nadaljevanju Uredba), in posledično obračunala previsoko amortizacijo po stopnji 12 namesto le po stopnji 5 %, zato za priznanje višjih odhodkov iz naslova amortizacije, ki jih je tožeča stranka uveljavljala v višini 50 % pribitka na uporabljeno stopnjo, ni pravne podlage, že zaradi predpisane stopnje amortizacije 5 % in tudi glede na predpisano zgornjo mejo, ki jo določa 10. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb iz leta 1990 (ZDDPO/90). Kot pravilno je potrdilo tudi stališče davčnih organov, da vplačila naročnikov priključkov predstavljajo v smislu določb 1. do 3. odstavka 70. člena Zakona o računovodstvu (ZR, Uradni list SFRJ, št. 12/89 - 61/90 in Uradni list RS, št. 42/90 - 32/93, v nadaljevanju ZR/89) za tožnico prihodke. Teh plačil ni mogoče šteti za vplačilo članskih deležev članov zadruge, kot jih je tožeča stranka preknjižila na kontu trajnih vlog domačih oseb, kot izhaja iz poslovnih knjig tožeče stranke, ki so vodene drugače, kot naknadno zatrjuje. Kot neutemeljen je sodišče zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da je bilo v postopku kršeno načelo zaslišanja stranke v upravnem postopku. Tožeči stranki je bil vročen zapisnik o inšpekcijskem pregledu, nanj je dala tudi pripombe, na katere je prvostopni davčni organ v prvostopni odločbi odgovori. Glede na to je tožnica imela možnost izjaviti se o ugotovitvah organa pred odločitvijo v tej zadevi, zato načelo zaslišanja v upravnem postopku ni bilo kršeno. Prvostopno sodišče pa je odločbo tožene stranke odpravilo zato, ker je menilo, da je tožeči stranki za leto 1993 mogoče priznati znižanje davčne osnove iz naslova pokrivanja izgube iz preteklega leta na podlagi 15. člena ZDDPO/90. Presodilo je, da davčna obveznost tožnice, ugotovljena v njenem davčnem izkazu, ni dokončna, ker je davčni organ ugotovil, da davčna obveznost ni bila pravilno obračunana, kar se po določbi 26a člena ZDDPO/90 šteje za nedokončno davčno obveznost. Zato lahko po presoji prvostopnega sodišča tožeča stranka uveljavlja olajšave v višini 20 % za investicijske rezerve za leto 1993, saj za takšno uveljavljanje ni prekludirana po 3. odstavku 20. člena ZDDPO/90, ker zanjo v tem primeru velja določba 26.a člena ZDDPO/90. Prvostopno sodišče je zavzelo tudi stališče, da tožeči stranki pripadajo za leto 1994 tudi olajšave po 39. in 41. členu ZDDPO iz leta 1993. Meni, da ZDDPO ne določa roka za uveljavljanje olajšav v višini 20 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva, oziroma v višini 10 % davčne osnove zaradi oblikovanja investicijskih rezerv, kar pomeni, da jo lahko uveljavlja tudi po vložitvi letne davčne napovedi in da je te olajšave ob drugih izpolnjenih pogojih treba priznati. Po presoji prvostopnega sodišča to omogoča določba 49. člena ZDDPO, ki pa jo po presoji prvostopnega sodišča tožena stranka napačno razlaga. Prvostopno sodišče namreč meni, da je davčnemu zavezancu mogoče priznati z zakonom predvidene olajšave tudi še v postopku, v katerem davčni organ ugotavlja pravilno davčno obveznost. Zoper prvostopno sodbo se pritožuje tožena stranka iz razloga zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da je sodišče prve stopnje napačno uporabilo 15. in 26a člen ZDDPO/90 in 39., 40. ter 49. člen ZDDPO. Dokončnost davčne bilance davčnega zavezanca in pooblastilo davčnemu organu za kontrolni pregled in naknaden obračun davkov (tudi če se šteje davčna obveznost, ugotovljena v davčni bilanci davčnega zavezanca, za dokončno, ob ugotovitvi, da je davčna obveznost nepravilno izračunana), sta dva pravna inštituta, ki med seboj nista povezana. Po 25. členu ZDDPO/90 davčni zavezanci predložijo davčno bilanco davčnemu organu v roku iz 26. člena ZDDPO/90. V tem roku lahko uveljavljajo znižanje davčne osnove, tako glede pokrivanja izgube, kot uveljavljanja drugih davčnih olajšav, kolikor za to izpolnjujejo pogoje. Če teh olajšav zavezanec ne uveljavlja v tem roku, je prekludiran, in teh olajšav ne more uveljavljati v postopku preverjanja pravilnosti njegovega obračuna s strani davčnega organa. V tem kontrolnem postopku ima pooblastilo davčni organ, da ugotovi pravilnost plačila davčne obveznosti in z odločbo naloži poračun premalo plačane davčne obveznosti. Rok za predložitev davčnega obračuna s strani davčnega zavezanca nima zveze z dokončnostjo davčnega obračuna. V ZDDPO ni pravne podlage za to, da bi se v postopku izdaje odločbe po 49. členu ZDDPO (kontrola pravilnosti davčnega obračuna s strani davčnega organa) davčnemu zavezancu naknadno priznalo znižanje davčne osnove iz naslova olajšav po 39. oziroma 40. členu ZDDPO tudi po roku za oddajo davčnega obračuna oziroma, da bi se v postopku kontrole po preteku rokov za predložitev obračuna davka (do 31. marca tekočega leta za preteklo leto - 48. člen ZDDPO) priznalo znižanje davčne osnove iz tega naslova, razen tistih, ki jih je že sam uveljavljal, in v tisti višini, kot jih je uveljavljal v davčnem obračunu. Da bi lahko davčni zavezanec uveljavljal znižanje davčne osnove tudi po preteku rokov za predložitev davčnega obračuna, bi moralo biti to posebej navedeno. V 26a členu ZDDPO/90 oziroma v 49. členu ZDDPO je podana pravna podlaga za spreminjanje davčne bilance davčnega zavezanca, ki se sicer drugače šteje za dokončno, torej je dano pooblastilo davčnemu organu, da naknadno obračuna premalo plačane davke, če ugotovi take nepravilnosti. Po teh določbah torej lahko postopa le davčni organ. Ni ju mogoče razlagati tako, da bi v takem primeru imel pravico do naknadnega uveljavljanja olajšav davčni zavezanec. Davčni organ je torej pri kontroli pravilnosti obračuna olajšav dolžan upoštevati le olajšave za zmanjšanje davčne osnove, ki jih je davčni zavezanec predložil v roku za oddajo davčnega obračuna. Pri preizkusu pravilnosti obračuna davčne obveznosti davčni organ postopa po Zakonu o davčni službi oziroma predpisih o davčnem postopku. V letu 1993 so se glede kontrole uporabljali predpisi o službi družbenega knjigovodstva (38a člen ZDDPO/90) in ob tem upošteva zmanjšanje davčne osnove, ki jo je zavezanec uveljavljal v roku za oddajo davčnega obračuna. Ker je izpodbijana odločba prvostopnega upravnega organa izdana leta 1998, ko sta se že uporabljala Zakon o davčnem postopku (ZDavP) in Zakon o davčni službi (ZDS), se je postopek nadzora v obravnavanem primeru opravljal po določbah navedenih predpisov. Po 202. členu ZDavP zavezanci za davek od dobička uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove in druge olajšave v davčnem obračunu do preteka roka za vložitev davčnega obračuna. Na to določbo se je skliceval tudi prvostopni organ. Glede na to tožeča stranka tudi na tej pravni podlagi ni imela pravice v letu 1998 uveljavljati naknadno znižanje davčnih osnov iz navedenih naslovov. O tem se sodišče prve stopnje sploh ni posebej izreklo, čeprav je tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe navedla tudi to pravno podlago. Res pa njena primarna obrazložitev temelji predvsem na materialnih predpisih, veljavnih v času odločanja o davčni obveznosti. Zato predlaga, da pritožbeno sodišče odpravi izpodbijano sodbo in v celoti zavrne tožbo kot neutemeljeno.

Tožeča stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena iz naslednjih razlogov: Pritožbeno sodišče meni, da je stališče prvostopnega sodišča, da je mogoče davčne olajšave oziroma zahteve za znižanje davčne osnove uveljavljati tudi po preteku roka za oddajo davčnega obračuna (tudi v postopku kontrole pravilnosti obračuna davčne obveznosti po 26a členu ZDDPO/90 oziroma 49. členu ZDDPO) napačno in nima podlage v predpisih. Takšne razlage namreč ne dopuščata niti 26a člen ZDDPO/90 oziroma 49. člen ZDDPO. V 26a členu ZDDPO/90 oziroma 49. členu ZDDPO je dano pooblastilu davčnemu organu, da ob kontroli pravilnosti davčnega obračuna davčnega zavezanca le-temu naloži plačilo razlike napačno obračunanega davka, če ugotovi nepravilnost pri takšnem obračunu. Ne dajeta pa navedeni določbi podlage za razlago, da bi v tem kontrolnem postopku bilo treba upoštevati tudi zahteve davčnega zavezanca za znižanje davčne osnove oziroma upoštevanje davčnih olajšav ali oprostitev, ki jih ni uveljavljal že ob predložitvi davčnega obračuna, za kar sta mu roke določala navedena zakona. Le do tedaj lahko po presoji pritožbenega sodišča uveljavljajo tudi znižanje davčne osnove oziroma davčne olajšave. Glede na to, da je bila v obravnavanem primeru odločba prvostopnega organa izdana v letu 1998, ko se je kot postopkovni predpis že uporabljal ZDavP, se kot pojasnjevalna določba lahko upošteva tudi 202. člen ZDavP. Ta določa, da lahko zavezanci za davek od dobička uveljavljajo zmanjšanje osnove in druge olajšave v davčnem obračunu do poteka roka za vložitev davčnega obračuna. Neposredna uporaba te določbe za obračun davka za leta 1993, 1994 in 1995 pa ni dopustna, saj v teh letih ZDavP iz leta 1998 še ni veljal. Glede na navedeno je torej prvostopno sodišče ob pravilni ugotovitvi dejanskega stanja napačno uporabilo materialno pravo, to je določbe 26a člena ZDDPO/90 in 49. člena ZDDPO. Zato je bilo treba v tem delu pritožbi ugoditi in v tem delu spremeniti sodbo prvostopnega sodišča. Ker pa je med upravnim sporom Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04), s katero je določilo pravilen način obračuna zamudnih obresti na tak način, da rok za plačilo zamudnih obresti začne teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe, s katero je naložena davčna obveznost, kar pa v obravnavanem primeru ni upoštevano, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS odločilo tako, da je pritožbi ugodilo ter sodbo sodišča prve stopnje spremenilo tako, da je tožbi tožeče stranke ugodilo le v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, zaradi česar je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS v delu, ki se tiče zamudnih obresti, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem delu zadevo vrnilo v nov postopek. V preostalem delu pa je tožbo tožeče stranke zavrnilo in potrdilo odločitev tožene stranke.