Jedro

Vnaprejšnja dokazna ocena je tako izjemoma sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev, pri tem pa mora izhajati iz predpostavke, da bi ta dokaz uspel dokazati zatrjevano dejstvo, ne glede na to pa bi sodišče glede na ostala ugotovljena dejstva in prepričljivost ostalih dokazov odločilo enako. Gre za situacijo, ko bi se kot resnično potrdilo tisto, kar je stranka s predlogom želela dokazati, pa to kljub vsemu ne bi moglo vplivati na drugačno odločitev v sporu. V takem primeru gre v bistvu za nerelevanten dokaz, ki kljub uspešni izvedbi ne bi mogel vplivati na ugotovitev upoštevnih in odločilnih dejstev.

Pri dokaznem predlogu, naj se kot priče zaslišijo predstavniki izvajalcev del (izdajateljev računov), ne gre za zgoraj opisan primer. Revidentka z njim namreč ni dokazovala dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, ali dejstev, ki niso pomembna za odločitev, temveč nasprotna dejstva, takšna, ki bi glede na njene trditve morebiti lahko spremenila višino ugotovljene davčne obveznosti. Z zaslišanji je namreč želela dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov.

Stališče Upravnega sodišča, da izpovedba predlaganih prič ne bi mogla privesti do drugačne odločitve v obravnavnem upravnem sporu, pomeni vnaprejšnjo dokazno oceno, ki ni dopustna in pomeni kršitev revidentkine pravice do obravnavanja pred sodiščem. Na takšen način je bilo stranki onemogočeno dokazovanje odločilnega dejstva, tj. dejanske izvedbe zaračunanih del in s tem višine davčno priznanih odhodkov. S tem je Upravno sodišče kršilo načelo kontradiktornosti postopka, kar pomeni tudi kršitev pravice do izvedbe glavne obravnave iz prvega odstavka 51. člena ZUS-1 oziroma pravice do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave, na kar utemeljeno opozarja revizija.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 300/2019-19 z dne 5. 3. 2019 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških revizijskega postopka se pridrži za končno odločitev.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi druge alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-4505/2012-39-04-210-02, 04-220-05 z dne 5. 6. 2014. 2. Z navedeno odločbo je davčni organ na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora revidentki naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 skupaj s pripadajočimi zamudnimi obrestmi. Naložil ji je tudi plačilo davka na dodano vrednost za posamezna obračunska obdobja za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011, nadalje akontacijo dohodnine od dividend za leta od 2007 do 2011, prispevke za socialno varnost delojemalcev za leta 2009, 2010 in 2011 ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta 2009, 2010 in 2011, vse z zamudnimi obrestmi. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo, št. DT-499-14-35/2014-4 z dne 28. 11. 2014, pritožbi revidentke delno ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo za delni znesek davka od dohodka pravnih oseb za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter za davek na dodano vrednost za obračunska obdobja leta 2012 in za akontacijo dohodnine od dividend za leto 2007 ter v tem delu zadevo vrnilo prvostopenjskemu davčnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je Upravno sodišče pritrdilo dejanskim in pravnim ugotovitvam obeh davčnih organov. V zadevi je odločilo brez glavne obravnave ob sklicevanju na drugo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1. V zvezi s predlaganim zaslišanjem 17 prič je presodilo, da gre po vsebini za revidentkin predlog za odpravo procesnih kršitev, storjenih v upravnem postopku, saj davčni organ prič ni zaslišal, niti ni ustrezno obrazložil zavrnitve dokaznih predlogov. Pa tudi sicer zgolj s pavšalno zahtevo za zaslišanje prič revidentka ni uspela vzbuditi dvoma v pravilnost razlogov za zavrnitev dokazov s strani davčnega organa in posledično ni izkazala potrebe po izvedbi teh dokazov v sodnem postopku. Na podlagi povzetih okoliščin v zvezi s spornimi 36 računi, tj. da so bili računi knjiženi na določena stroškovna mesta - projekte, ki jih je revidentka med inšpekcijskim postopkom spreminjala, njeni naročniki niso potrdili, da bi bili izdajatelji računov podizvajalci pri posameznem projektu, revidentka ni predložila nobene spremljajoče dokumentacije in ni podala konkretnejše obrazložitve opravljenih del, temveč zgolj pavšalne stavke, je Upravno sodišče zaključilo, da je bilo dejansko stanje v upravnem postopku ugotovljeno s takšno stopnjo gotovosti, da nadaljnje dokazovanje s pričami tega ne bi moglo več spremeniti.

4. Vrhovno sodišče je na revidentkin predlog s sklepom X DoR 60/2019-6 z dne 6. 11. 2019 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je sodišče napravilo nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno z obrazložitvijo, da v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja predlagana zaslišanja ne bi mogla več spremeniti?

5. Revidentka je v skladu z navedenim sklepom zoper sodbo sodišča prve stopnje vložila revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov revizijskega postopka s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi.

6. Toženka se v odgovoru na revizijo sklicuje na razloge prvostopenjska davčnega organa in navaja, da v zadevi ni bila kršena revidentkina pravica do izvedbe glavne obravnave iz drugega odstavka 51. člena ZUS-1 niti pravica do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

**K I. točki izreka**

7. Revizija je utemeljena.

8. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (371. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in sodišča prve stopnje, na katere je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 370. člena ZPP), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena. Izven konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila dopuščena, pa revizija ni dovoljena (tretji odstavek 374. člena ZPP). Zato Vrhovno sodišče ne odgovarja na navedbe revizije, ki dopuščeno vprašanje presegajo (ugovori glede prekoračitve maksimalnega obdobja nadzora, zastaranja odmere davka, postavitve izvedenca).

9. V obravnavani zadevi je Vrhovno sodišče že odločalo. S sklepom X Ips 119/2016 z dne 30. 1. 2019 je razveljavilo sodbo Upravnega sodišča I U 29/2015-8 z dne 18. 2. 2016 in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje z napotki glede pravilne obravnave dokaznih predlogov, ki jih je revidentka podala v tožbi (24. točka obrazložitve sklepa).

10. Revizijsko vprašanje se nanaša na zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje prič v zvezi z odhodki, ki jih davčni organ ni priznal na podlagi 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).1 Revidentka je na podlagi prejetih računov evidentirala odhodke po posameznih projektih, davčni organ pa je po pregledu teh računov in po opravljenih poizvedbah pri naročnikih zaključil, da izdajatelji računov niso sodelovali pri teh projektih in niso opravili zaračunanih storitev oziroma dobav. Na podlagi večine teh računov revidentki tudi ni bil priznan odbitek vstopnega DDV. Revidentka je že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora predlagala zaslišanje več prič, tj. oseb na strani podizvajalcev, ki naj bi zanjo opravili konkretno delo oziroma naj bi bili z delom seznanjeni. V zvezi s predlaganim zaslišanjem je davčni organ pojasnil, da je zgolj verodostojna dokumentacija temelj za dokazovanje prihodkov oziroma odhodkov. Glede na to, da revidentka ne razpolaga s formalno popolnimi računi in ni predložila nobene spremljajoče dokumentacije (npr. dobavnic, prevzemnic, ponudb, predračunov ipd.), ki bi podkrepila sporne poslovne dogodke, ni treba ugotavljati dejstev, v potrditev katerih je bilo predlagano zaslišanje prič, torej da so bile storitve resnično opravljene in da so jih opravili izdajatelji računov.

11. Izvedbo istih dokazov je revidentka predlagala tudi v tožbi. Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi presodilo, da so dokazni predlogi sicer ustrezno substancirani (čeprav jih hkrati označi za pavšalne), ni pa zaslišanje prič potrebno, saj njihova izpovedba ne more vplivati na odločitev. Davčni organ je namreč dejansko stanje, na katerem temelji odločitev o dodatni odmeri davka, ugotovil s takšno stopnjo gotovosti, da ga nadaljnje izvajanje dokazov po mnenju Upravnega sodišča ne bi moglo spremeniti.

12. Iz 22. člena Ustave izhaja obveznost sodišča, da dokazne predloge strank pretehta in predlagane dokaze, če se nanašajo na dejstva, ki so v sporu pravno relevantna, izvede. Zavrnitev dokaznega predloga stranke mora ustrezno (razumno) obrazložiti.2 Takšna zavrnitev dokaznega predloga se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno, ko bi se sodišče vnaprej, torej še preden bi dokaz sploh izvedlo, opredelilo, da izvedba predlaganega dokaza ne more imeti takšne teže kot ostali (v obravnavanem primeru listinski) dokazi. Vrhovno sodišče je tako že presodilo, da zavrnitev dokaznega predloga, ki bi ovrgel rezultate dosedanjega dokaznega postopka z argumentom, da so že izvedeni dokazi tako prepričljivi in popolni, da jih tudi nov dokaz ne bi mogel ovreči, ni dopustna.3 Vnaprejšnja dokazna ocena je tako izjemoma sprejemljiva le, če sodišče izčrpno in prepričljivo argumentira, zakaj predlagani dokaz ne bi vplival na odločitev, pri tem pa mora izhajati iz predpostavke, da bi ta dokaz uspel dokazati zatrjevano dejstvo, ne glede na to pa bi sodišče glede na ostala ugotovljena dejstva in prepričljivost ostalih dokazov odločilo enako.4 Gre za situacijo, ko bi se kot resnično potrdilo tisto, kar je stranka s predlogom želela dokazati, pa to kljub vsemu ne bi moglo vplivati na drugačno odločitev v sporu. V takem primeru gre v bistvu za nerelevanten dokaz, ki kljub uspešni izvedbi ne bi mogel vplivati na ugotovitev upoštevnih in odločilnih dejstev.

13. Vrhovno sodišče je zgoraj navedena stališča v svojih odločitvah večkrat ponovilo, med drugim v sklepih X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016 (15. točka obrazložitve), X Ips 396/2016 z dne 4. 10. 2016 (14. in 15. točka obrazložitve) in X Ips 259/2016 z dne 24. 10. 2018 (17. točka obrazložitve) in X Ips 356/2016 z dne 16. 1. 2019 (21. točka obrazložitve).

14. Pri dokaznem predlogu, naj se kot priče zaslišijo predstavniki izvajalcev del (izdajateljev računov), po presoji Vrhovnega sodišča ne gre za zgoraj opisan primer. Revidentka z njim namreč ni dokazovala dejstev, ki so bila v izpodbijani odločbi že dokazana, ali dejstev, ki niso pomembna za odločitev, temveč nasprotna dejstva, takšna, ki bi glede na njene trditve morebiti lahko spremenila višino ugotovljene davčne obveznosti. Z zaslišanji je namreč želela dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljen revizijski očitek, da je Upravno sodišče vnaprej zaključilo o pomenu izpovedb za celotni dokazni postopek. Takšno tehtanje (ne)prepričljivosti dokaznega sredstva, kot ga je napravilo Upravno sodišče, bi bilo v obravnavani zadevi možno šele potem, ko bi se dokazi dejansko izvedli in bi sodišče lahko primerjalo že ugotovljeno dejansko stanje z dejanskim stanjem, ki bi ga ugotovilo sámo. Za to pa bi moralo opraviti glavno obravnavo.

15. Odgovor na revizijsko vprašanje je torej pritrdilen. Stališče Upravnega sodišča, da izpovedba predlaganih prič ne bi mogla privesti do drugačne odločitve v obravnavnem upravnem sporu, pomeni vnaprejšnjo dokazno oceno, ki ni dopustna in pomeni kršitev revidentkine pravice do obravnavanja pred sodiščem. Na takšen način je bilo stranki onemogočeno dokazovanje odločilnega dejstva, tj. dejanske izvedbe zaračunanih del in s tem višine davčno priznanih odhodkov. S tem je Upravno sodišče kršilo načelo kontradiktornosti postopka, kar pomeni tudi kršitev pravice do izvedbe glavne obravnave iz prvega odstavka 51. člena ZUS-1 oziroma pravice do izvajanja dokazov iz 22. člena Ustave, na kar utemeljeno opozarja revizija.

16. Neutemeljen pa je revidentkin ugovor, da ji Upravno sodišče ni dalo možnosti odpraviti pomanjkljivosti dokaznih predlogov, saj izvedbe zaslišanj sploh ni zavrnilo zaradi njihove nesubstanciranosti (navedeno je bil razlog za njihovo zavrnitev v prvem postopku). Izpodbijana sodba tudi ne temelji na stališču, da je imela revidentka možnost dokazovanja nižje davčne osnove z listinsko dokumentacijo, pa na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju tega ni storila. Gre za stališče iz prve sodbe I U 29/2015-8 z dne 18. 2. 2016 (glej 32. točko obrazložitve), revidentka pa s ponavljanjem revizijskih ugovorov iz prvega postopka ne more uspeti, saj je Upravno sodišče dokazne predloge tokrat zavrnilo iz drugih razlogov kot prvič. Za revizijsko presojo izpodbijane sodbe so nepomembna tudi revidentkina sklicevanja na kršitev procesnih pravic, urejenih v Zakonu o splošnem upravnem postopku (ZUP), saj pravilnost postopka izdaje odločbe pred upravnim organom sama po sebi ni predmet revizijskega preizkusa.

17. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu v smislu prve alineje prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V njem bo Upravno sodišče moralo opraviti glavno obravnavo in na njej izvesti predlagane dokaze, skladno z napotki Vrhovnega sodišča. **K II. točki izreka**

18. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. **Glasovanje**

19. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno. Vrhovni sodnik dr. Erik Kerševan je napovedal pritrdilno ločeno mnenje.

1 Davčni organ tudi ni priznal odhodkov iz naslova obresti od nepravočasno plačanih davkov, 50 % reprezentance, donacij in amortizacije za osnovna sredstva, katerih vrednost je bila odpisana, vendar odločitvi v tem delu revidentka ni ugovarjala. Višja davčna osnova za odmero davka od dohodkov pravnih oseb gre tudi na račun povečanih prihodkov, v tem delu pa revizija ni bila dopuščena. 2 Tako Ustavno sodišče v odločbah št. Up-233/15 z dne 19. 10. 2017, 11. točka obrazložitve, Up-219/15 z dne 19. 5. 2016, 8. točka obrazložitve, Up-1266/05 z dne 7. 6. 2007, 8. točka obrazložitve, in Up-77/01 z dne 4. 3. 2004, 9. točka obrazložitve. 3 Glej sklep II Ips 20/2017 z dne 4. 10. 2018. 4 Tako sodba Vrhovnega sodišča I Ips 1639/2010 z dne 9. 1. 2014. ********************************

PRITRDILNO LOČENO MNENJE VRHOVNEGA SODNIKA DR. ERIKA KERŠEVANA [Povezava na pdf dokument](/mma_bin.php?static_id=2020111308333452 "Povezava na pdf dokument")