Jedro

Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom po presoji sodišča niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Zato ni pravilno stališče, kot ga je zavzel davčni organ, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave, in torej že zaradi same uporabe tega instituta, prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti, v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti davčne napovedi, kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov navedeno v zakonu eksplicitno in jasno tudi navedel. Slednje pa iz določbe 63. člena ZDavP-2 ne izhaja.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 88-00198-0 z dne 4. 4. 2016 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 170,74 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo tožniku odmerila dohodnino za leto 2013 v znesku 3.533,58 EUR. Ugotovila je, da znaša razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine 3.502,06 EUR. Za čas od poteka roka za predložitev davčne napovedi 31. 7. 2014 do predložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave 16. 12. 2015 se obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri višini 216,64 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 3.502,06 EUR in obračunane obresti 216,64 EUR, v skupni višini 3.718,70 EUR mora bit plačana v roku 30 dni od vročitve na podračun, kot je naveden. Po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnica v skladu s 63. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) 16. 12. 2015 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave. Davčni organ navaja, da davčni zavezanec lahko najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma, če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke.

3. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo. Pravica zavezanca, da uveljavlja stroške in davčne olajšave, je materialna pravica in podaljševanje materialnih rokov ni dovoljeno. Meni, da je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da tožnica pri odmeri dohodnine za leto 2013 ni upravičena do priznavanja stroškov za prevoz in prehrano in olajšav, saj tožnica ni vložila napovedi v zakonskem roku. Sklicuje na šesti odstavek 267. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec, ki mu do 15. junija ni vročen informativni izračun dohodnine za preteklo leto, do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine. V konkretnem primeru tožnica napovedi ni vložila v zakonskem roku. Na podlagi 270. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec uveljavljati davčne olajšave in navesti vse potrebne podatke za odmero dohodnine v napovedi, ki se mora vložiti do 31. 7. za preteklo leto, česar pa tožnica ni storila, ampak je po preteku navedenega roka vložila samoprijavo (16. 12. 2015) ter zaradi zamude zakonskega roka izgubila pravico do uveljavljanja predmetnih stroškov. Sklicuje se na prvi odstavek 61. člena v zvezi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2, ki ju citira in na sodbo Upravnega sodišča RS IV U 204/2015 z dne 12. 5. 2016. Sodba Upravnega sodišča RS III U 233/2014, ki jo navaja tožnica, odstopa od obstoječe sodne prakse (npr. sodbi Upravnega sodišča III U 5972014, II U 325/2014).

4. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja. Stališče toženke je materialnopravno zmotno. Tožnica je čezmejni delovni migrant, ki je davčno napoved za leto 2013 vložila na podlagi samoprijave po 63. členu ZDavP-2. Namen instituta samoprijave je omogočiti zavezancem, da lahko davčno napoved vložijo tudi v primeru, če so zamudili rok za vložitev napovedi oziroma te sploh niso vložili, kar lahko storijo do vročitve odmerne odločbe, do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskem pregonu. Namen je v stimuliranju davčnih zavezancev, pri katerih davčni organi ne razpolagajo s podatki, da sami prijavijo svoje prihodke in se na tej podlagi odmeri davek. Rok, v katerem morajo to storiti, pa določa 63. člen ZDavP-2 in je v razmerju do šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 lex specialis, zato je vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave v vseh pogledih (tudi glede uveljavljanja davčnih ugodnosti) pravočasna, pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2. Kolikor bi zakonodajalec želel, da bi davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubil kakšne materialnopravne pravice, bi to predvidel in bi to izrecno določil, tako pa je predvidel le sankcijo v obliki obračuna obresti na davčno osnovo, ne pa izgubo materialnopravne pravice. V primeru instituta samoprijave po 63. členu ZDavP-2 določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 ne velja, saj le ta ureja bistveno drugačno dejansko stanje. Pri davčni samoprijavi gre v primeru tožnice za primer, ko ji ni bil vročen informativni izračun. Sklicuje se na sodbo Upravnega sodišča RS III 233/2014, kjer je sodišče odločilo, da v tem primeru ni razlogov, da davčni organ ne bi upošteval posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, ki pa se lahko po stališču tožnika nanaša na vse oblike davčnih ugodnosti. Iz določb ZDavP-2 ne izhaja, da se prepozno uveljavljane olajšave ne upoštevajo. Navaja tudi, da je v javnem interesu poštena obdavčitev, ki zajema tudi upoštevanje različnih davčnih olajšav. Navaja odločbo Ustavnega sodišča RS U-I 19/98 z dne 16. 7. 1999. Tožnica glede ustaljene prakse davčnih organov do 15. 6. 2015 navaja, da so slednji od 1. 1. 2007 dalje v dohodninskih odločbah, izdanih na podlagi samoprijave, upoštevali davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante in olajšavo za stroške v zvezi s prehrano med delom, stroške prevoza na delo in iz dela ter za vzdrževane družinske člane. V letu 2015 pa so stališče spremenili glede na pojasnilo Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015, katerega vsebino navaja. Vendar zakon sam določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti. V zakonu pa ni nikjer določeno, da zavezanec v primeru napovedi po zakonsko določenem roku oz. v primeru samoprijave izgubi pravico do davčne ugodnosti. Napačno je izenačevanje napovedi na podlagi samoprijave in odmere dohodnine po uradni dolžnosti. Glede navodil navaja, da niso pravni vir (sprememba ZDavP-2, objavljena v Uradnem listu RS, št. 91/15). Predmetni postopek se ni začel po uradni dolžnosti, marveč na podlagi tožnikove samoprijave. ZDavP-2 v 63. členu navaja način in roke za uveljavljanje pravic. Glede uveljavljanja stroškov v zvezi z delom tožnica navaja 45. člen in drugi odstavek 44. člena ZDoh-2. V primeru samoprijave gre za aktivno ravnanje davčnega zavezanca še preden davčni organ izda odločbo. Samoprijava je sui generis institut. Ne gre za odmero dohodnine po uradni dolžnosti, temveč na podlagi podatkov, ki jih v samoprijavi davčnemu organu predloži davčni zavezanec sam. To lahko stori najkasneje do vročitve odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka (63. člen ZDavP-2). Tako je rok v navedeni določbi ZDavP-2 izrecno naveden in je v razmerju do šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 lex specialis. Glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante tožnica navaja odločbo Ustavnega sodišča RS I-U-147/12 z dne 29. 5. 2013, po kateri z začetkom leta 2014 davčni zavezanci izgubijo pravico do te olajšave, saj je peti odstavek 113. člena ZDoh-2 v neskladju z Ustavo RS. Navedena določba ZDoh-2 je prenehala veljati s 1. 1. 2014. Za pretekle odmere dohodnine pred 1. 1. 2014 pa se mora posebna olajšava za čezmejne delovne migrante nesporno upoštevati in to tudi v primeru samoprijave. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi ter v zadevi samo odloči, tako da pri odmeri dohodnine tožnici za leto 2013 upošteva stroške za delo v tujini (prevoz in malica) ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante (65. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1) oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek, toženki pa naloži plačilo stroškov tega postopka. Tožnica prilaga stroškovnik.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Tožba je utemeljena.

7. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnica pri davčnem organu 16. 12. 2015 vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013 na podlagi samoprijave. Sporna pa je odločitev davčnega organa, ki po ugotovitvi, da je tožnica napoved za odmero dohodnine za leto 2013 vložila po roku, ki je določen v drugem odstavku 271. člena in šestem odstavku 267. člena ZDavP-2, tožnici pri odmeri dohodnine ni upošteval stroškov, ki jih je uveljavljala v zvezi z delom v tujini, ki jih je tožnica uveljavljala v samoprijavi. Davčni organ je pri odločitvi izhajal iz stališča, da se položaja davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave, razlikujeta v tolikšni meri, da se slednjemu določi davčna osnova pod drugačnimi pogoji.

8. V predmetni zadevi je sporno ali je davčni organ pravilno uporabil materialno pravo, ko tožnici pri odmeri dohodnine za leto 2013 ni priznal stroškov v zvezi z delom v tujini in posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante. Po presoji sodišča navedeno stališče davčnega organa ni pravilno, saj takšna razlaga, kot jo je v obravnavani zadevi sprejel davčni organ, iz besedila zakona (ZDavP-2) ne izhaja, kar je pojasnilo tudi Vrhovno sodišče RS v sklepu X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017. 9. V obravnavanem primeru je sporna uporaba določbe prvega odstavka 63. člena ZDavP-2. V skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke. To lahko stori najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka. ZDavP-2 na vložitev samoprijave izrecno veže tri posledice. Prva je plačilo obresti, ki jih davčni organ obračuna od neplačanega davka za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave (drugi odstavek 63. člena ZDavP-2). Druga je, da zavezanec v zvezi z isto obveznostjo ne more vložiti nove samoprijave, saj jo lahko vloži le enkrat (tretji odstavek 63. člena ZDavP-2).Tretja pa je izjema od kaznovanja za prekršek (396. člen ZDavP-2).

10. Jezikovna razlaga določbe 63. člena ZDavP-2 po presoji sodišča ne vodi do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Izhajajoč iz samega besedila zakona tako ni videti prepričljivega razloga, da se „davčna napoved“ iz 63. člena ZDavP-2 razlikuje od „davčne napovedi“ iz 61. člena ZDavP-2. Navedeno izhaja tudi iz sistematične, zgodovinske in teleološke razlage 63. člena ZDavP-21. 11. Kot je pravilno navedla tudi tožnica je skladno z načelom davčne pravičnosti temeljni kriterij za obdavčitev posameznikova zmožnost plačevanja davkov. V primeru dohodnine pa se ta odraža skozi višino njegovega razpoložljivega dohodka. Dejstvo, da posamezniku nastajajo določeni stroški, da sploh lahko ustvari dohodek, je zakonodajalec upošteval, tako da je določene kategorije stroškov izvzel iz obdavčitve (npr. stroški prevoza na delo in iz dela ter prehrane med delom). Hkrati pa se enakomerna porazdelitev davčnega bremena zagotavlja tudi z uvedbo davčnih olajšav ter se s tem upošteva tudi dejanska razpoložljivost posameznikovega dohodka (subjektivno neto načelo obdavčenja).

12. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom po presoji sodišča niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Zato ni pravilno stališče, kot ga je zavzel davčni organ, da bi bil davčni zavezanec ob vložitvi samoprijave, in torej že zaradi same uporabe tega instituta, prekludiran za uveljavljanje stroškov dela ter davčnih olajšav. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti, v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti davčne napovedi, kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov navedeno v zakonu eksplicitno in jasno tudi navedel. Slednje pa iz določbe 63. člena ZDavP-2 ne izhaja. Zato, na podlagi vsega pojasnjenega, stališče davčnega organa, na katerem temelji izpodbijana odločba, po presoji sodišča ni pravilno.

13. Glede posebne olajšave za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče RS v odločbi I-U-147/12 z dne 29. 5. 2013 presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljevalo različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za privilegiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene neskladnosti z Ustavo RS in izrecno določilo, da se do njene odprave (do sprejetja ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja. Tako se določba petega odstavka 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila navedena zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. Namen določitve izvršitve citirane odločbe Ustavnega sodišča RS je bil v zavarovanju upravičenih pričakovanj čezmejnih delovnih migrantov glede razpolaganja s svojim neobdavčljivim delom dohodka. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (sprejem novele ZDoh-2M in črtanje sporne zakonske določbe z dnem 1. 1. 2014), začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato potrebno upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je davčni zavezanec uveljavljal, ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, če je bila vložena skladno z roki in pogoji, ki jih za samoprijavo določa 63. člen ZDavP-2.2

14. Ker je bilo po povedanem v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno (63. člen ZDavP-2), zaradi česar je ostalo tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, je sodišče izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje, ob upoštevanju tretjega in četrtega odstavka istega člena ZUS-1, v ponoven postopek. Pri tem je organ prve stopnje vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in na njegova stališča, ki se tičejo postopka. Po povedanem tudi ni pogojev za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1). Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. 15. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je tožnica upravičena do povračila stroškov, ki jih je prijavila v skupni višini 171,74 EUR (nagrada za postopek v višini 137,70 EUR, povečana za 22% DDV višini 30,29 EUR in 2% materialni stroški v višini 2,75 EUR, skupno torej 170,74 EUR), saj le-ti ne presegajo zneska, do katerega je upravičena na podlagi Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), na katerega napotuje tretji odstavek 25. člena ZUS-1. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka pa tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Tožnici bo plačana sodna taksa v višini 148,00 EUR vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/c taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).

1 Prim. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 63/2017, točki 15 in 16. 2 Prim. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, točka 20.