Toženka je predlagane dokaze zavrnila z obrazložitvijo, da je relevantno dejansko stanje v popolnosti ugotovljeno že iz listinskih dokazov in da ustna izjava tožnice in izvedba zaslišanja priče na obravnavi ne bi v ničemer pripomoglo k dodatni razjasnitvi okoliščin ugotovljene kršitve. S takšno zavrnitvijo dokaznega predloga pa je toženka, ne da bi poprej opravila predlagana zaslišanja, vnaprej presodila, da izvedba teh dokazov ne bo spremenila njenih dejanskih ugotovitev glede očitanih kršitev. Zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje z argumentom, da zaslišanje ne bi v ničemer doprineslo k dodatni razjasnitvi zadeve, pomeni nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno, kot pravilno navaja tožnica, zaradi česar je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka.
I.Tožbi se ugodi, odločba Agencije za javni nadzor nad revidiranjem 0601-11/2019-25 z dne 21. 6. 2022 se odpravi in zadeva vrne Agenciji v ponovno odločanje.
II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju tudi Agencija) je z izpodbijano odločbo izrekla opomin tožnici kot pooblaščeni revizorki, ker je kršila: 1.) tretjo alinejo drugega odstavka 45. člena v času revidiranja veljavnega Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki je določal, da pooblaščeni revizor ne sme opravljati nalog revidiranja pri pravni osebi, če je povezan s to pravno osebo na drug način in bi zaradi te povezave lahko obstajal dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja; 2.) drugi odstavek 290.138 Kodeksa etike za računovodske strokovnjake 2012 (v nadaljevanju Kodeks), ki določa, da nevarnost koristoljubja nastane, če je član revizijske skupine udeležen v revizijskem poslu in ve, da se bo ali se bo morda enkrat v prihodnosti pridružil naročniku revizije, zato mora v takem primeru obvestiti revizijsko družbo o nameravani zaposlitvi; saj je tožnica kot ključna revizijska partnerka opravljala postopke revidiranja v družbi A. d. o. o. (v nadaljevanju tudi A.) do 20. 11. 2018, ko je pregledovala in podpisala delovni papir "Accounting estimates risk assesments" za omenjeno družbo za poslovno leto 2018, kljub temu, da je vedela, da se bo oziroma se bo morda enkrat v prihodnosti zaposlila pri naročniku revidiranja, za kar je pred tem datumom aktivno izvajala potrebne aktivnosti ter je vedela oziroma bi morala vedeti, da s svojo nameravano zaposlitvijo ogroža neodvisnost revidiranja računovodskih izkazov družbe navedene za poslovno leto 2018, čeprav skladno s tretjo alinejo drugega odstavka 45. člena ZRev-2 ne bi smela opravljati storitev revidiranja za tega naročnika, saj njen odnos v vlogi iskalca zaposlitev pri naročniku revizije predstavlja nevarnost koristoljubja, kot to določa odstavek 290.138 Kodeksa in je zaradi te povezave z naročnikom revizije obstajal utemeljen dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja. Tožnici je tudi naložila, da povrne stroške postopka, ki znašajo 1.600,00 EUR.
2.Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je Agencija v ponovnem postopku skladno s sodbo Upravnega sodišča I U 544/2020 z dne 22. 2. 2020 izdala nov sklep o začetku postopka na podlagi listinskih dokazov: dopisa družbe B. d. o. o. (v nadaljevanju B.) z naslovom Sklep Agencije za javni nadzor nad revidiranjem št.: 0601-11/2019-1 z dne 17. 12. 2019, posnetka zaslona portala mojdelo.com z razpisom prostega delovnega mesta Regijski vodja računovodstva za družbo A. d. o. o., elektronskega sporočila tožnice A. A. z dne 9. 11. 2018 in 5. 12. 2018, pisne izjave o dejstvih in okoliščinah prekrška vlagatelja A. z dne 9. 2. 2021 in pogodbe o zaposlitvi tožnice z navedeno družbo z dne 10. 12. 2018,ker je bil podan sum kršitev pravil revidiranja, kot je bilo navedeno v izreku sklepa o začetku postopka. Tožnica je podala 27. 5. 2022 izjavo o razlogih za začetek postopka, ki jo toženka v obrazložitvi izpodbijane odločbe povzema. Toženka se sklicuje na prvi odstavek 4. člena in tretjo alinejo drugega odstavka 45. člena ZRev-2. in odstavek 290.138 Kodeksa, ki jih citira. Ugotavlja, da je tožnica kot ključna revizijska partnerica v družbi B. za poslovno leto 2018 v tej vlogi opravljala postopke revidiranja v družbi A. najmanj do 20. 11. 2018, ko je podpisala delovni papir "Accounting estimates risk assesments" ter da je naročnik revizije na spletnem portalu mojedelo.com 25. 10. 2018 objavil oglas za prosto delovno mesto "regijski vodja računovodstva," za zasedbo katerega je svojo prijavo po elektronski pošti 9. 11. 2018 oddala tudi tožnica ter 5. 12. 2018 svoj CV v angleškem jeziku in da so med tožnico in družbo A. v zvezi z navedenim oglasom konec oktobra oz. v začetku novembra 2018 potekali razgovori za zaposlitev in 10. 12. 2018 sklenila pogodbo o zaposlitvi z naročnikom revizije za delovno mesto Regijski vodja računovodstva za vzhodno - jadransko regijo (Hrvaška, Bosna in Hercegovina, Makedonija, Srbija) in se je v navedeni družbi 9. 2. 2019 tudi zaposlila. Iz dokumenta revizijske družbe B. z dne 17. 12. 2019 nesporno izhaja, da je tožnica do 20. 11. 2018 sodelovala pri reviziji računovodskih izkazov naročnika revizije kot ključni revizijski partner.
3.Glede izjave tožnice, da do 20. 11. 2018 ni vedela, da ali se bo morda nekoč zaposlila pri naročniku revidiranja, da se je seznanila, da koncern družb A., išče nekoga, ki bi prevzel funkcijo regijskega vodje računovodstva, in da tega, ali funkcija vodenja računovodenja vzhodno - jadranske regije v okviru koncerna pomeni tudi vodstveni položaj na področju računovodstva v družbi A., ni vedela in ni mogla vedeti; da je iz oglasa razvidno, da se ta ne glasi na (vodstveni) položaj v okviru družbe A., ampak na koncernsko funkcijo; da se je iz radovednosti pozanimala pri finančni direktorici družbe A. A.A.; da je v času, za katerega ji je v sklepu o začetku postopka očitana domnevna zavest, da se bo morda zaposlila pri družbi A., dejansko bila v procesu iskanja nove zaposlitve, vendar ne pri omenjeni družbi in da se je sredi oktobra oziroma v začetku novembra 2018 prijavila na več različnih delovnih mest in bila v novembru 2018 na razgovorih pri več različnih subjektih, med drugimi tudi z Agencijo, da se je praktično že dogovorila za zaposlitev pri revizijski družbi C. d. o. o., ki so jo 9. 11. 2018 pisno obvestili, da se delovno mesto zapira; da je v začetku decembra 2018 od Tokičeve prejela informacijo, da "računovodski center A. vzhodno-jadranska regija," obsega Hrvaško, Bosno in Hercegovino, Makedonijo in Srbijo ter bo delo osredotočeno na omenjene države in njihovo računovodsko poročanje regulatorjem ter matični družbi na Švedskem, pri čemer pojasnjuje proces svoje zaposlitve v družbi A., ko je od A. A. izvedela, da druga kandidatka ni sprejela ponudbe in se je 5. 12. 2018 prijavila na razpisani položaj. Navaja, da je A. A. dvakrat posredovala CV, kar pomeni, da prijave pred 5. 12. 2018 ni bilo in da nikoli ni pomislila na zaposlitev v družbi A., preden se ne razčistijo te ključne okoliščine. Ne drži očitek, da je bila zaposlitev pri družbi A. v mesecu novembru 2018 kakorkoli nameravana, saj tožnica ni bila iskalka zaposlitve pri tej družbi najmanj do začetka meseca decembra 2018, vse do tedaj ni bilo niti govora o kakšnih zaposlitvenih dogovarjanjih s to družbo, zato dolžnost obvestitve revizijske družbe niti še ni nastala. Objektivno tudi ni mogoče, da bi tožnica s tem, ko se je v novembru 2018 obrnila na A.A. z namenom preverjanja, kaj zaposlitveni oglas konkretno pomeni, ogrožala neodvisnost revidiranja računovodskih izkazov te družbe. Nevarnosti koristoljubja, še manj pa vpliva slednjega na njeno revizorsko nepristranskost in neodvisnost ni bilo, družba B. pa je opravila interne preglede in teste spoštovanja revizorkine neodvisnosti in nepristranskosti (ti. checke) in pri tem ni odkrila nobenih tveganj. Tožnica v izjavi predlaga zaslišanje vodje skladnosti in tveganja B.B. ter glede na kompleksnost dejstev in okoliščin neposredno povezanih s stanjem v zavesti tožnice v tem času ter njenimi dejanji, zahteva, da se o navedenih dejstvih in okoliščinah tudi zasliši.
4.Toženka pojasnjuje, da v primeru 45. člena ZRev-2 za kršitev zadostuje že dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja, enako Kodeks določa, da zadostuje zgolj zavedanje, da se bo ali se bo morda enkrat v prihodnosti pridružila naročniku revizije in ne zahteva dokaznega standarda na ravni gotovosti ter morebitne manifestacije v obliki dejansko realizirane zaposlitve. Ni pa sporno, da je imela družba A. 9. 11. 2018, ko ji je tožnica posredovala življenjepis, razpisano prosto delovno mesto, ki ga je tožnica kasneje zasedla in da je bila v tem času zaposlena v revizijski družbi in v vlogi ključnega revizijskega partnerja za revizijo računovodskih izkazov tega naročnika, da je zadnja dokumentirana revizijska dejanja opravila 20. 11. 2018, kar zadostuje za izkaz dvoma v njeno nepristranskost in neodvisnost, pred tem pa je 9. 11. 2018 posredovala zaposleni pri naročniku revizije svoja življenjepisa v slovenskem in angleškem jeziku ter že poizvedovala o okoliščinah dela v družbi A.. Glede predloga za izvedbo obravnave z zaslišanjem stranke in priče B.B., toženka navaja, da je izvedba ustne obravnave možna na podlagi drugega odstavka 105. člena ZRev-2. Agencija izvedbe predlaganega dokaza ne sprejme, saj je prepričana, da je dejansko stanje, ki je relevantno glede na ugotovljene kršitve, v popolnosti ugotovljeno že iz listinskih dokazov ter ustna izjave stranke in izvedba zaslišanja priče na obravnavi ne bi v ničemer pripomogla k dodatni razjasnitvi okoliščin ugotovljene kršitve.
5.Tožnica vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev pravil postopka in nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnica trdi, da na dan 20. 11. 2018, ko je dejansko podpisala dokument "Accounting estimates risk assessments," ni vedela, da se bo, niti da se bo morda nekoč zaposlila pri naročniku revidiranja, tj. pri družbi A. d. o. o., Ljubljana. Tedaj namreč možnosti, da bi se zaposlila pri tej družbi, objektivno gledano, niti niso obstajale, še manj pa je tožnica o tem kakorkoli razmišljala. Zato je zaključek Agencije obstoju njene tovrstne zavesti le gola špekulacija. Poudarja, da je naziranje Agencije, da stanje zavesti tožnice z vidika očitanih kršitev ni pomembno, materialnopravno deplasirano. Glede na vsebino norm, ki naj bi jih tožnica prekršila, je spoznanje, da so tako stanje zavesti pooblaščenega revizorja glede (morebitne) bodoče zaposlitve pri subjektu revidiranja kakor tudi s tem povezana dejstva in okoliščine z vidika obravnavane zadeve izjemno pomembni, ključni. Tako je zato, ker je subjektivni moment, ki se kaže v oblikovanju zavesti pooblaščenega revizorja o njegovi (morebitni) bodoči zaposlitvi pri revidiranem subjektu, integralni del abstraktnega dejanskega stanu pravnega pravila iz odstavka 290.138 Kodeksa. V kolikor se revizor niti ne zaveda možnosti, da bi se v prihodnosti lahko zaposlil pri revidiranem subjektu, in na to potemtakem niti ne računa, nevarnosti koristoljubja, ki bi lahko spodkopala vero v revizorjevo nepristranskost in/ali neodvisnost, ne more nastati. V takem primeru ne more biti govora o revizorjevi povezanosti s subjektom revidiranja. Sploh pa ne na način in z vsebino, ki bi lahko porajala dvome v neodvisnost in nepristranskost njegovega izvajanja revizijskih dejanj (tretja alineja drugega odstavka 45. člena ZRev-2). Tožnica ne 9. 11. 2018 ne kdaj pozneje v tem mesecu ni podala pri družbi A. nobene prijave za kakršnokoli zaposlitev. Kaj takega iz elektronskega sporočila z dne 9. 11. 2018, s katerim je tožnica posredovala svoj življenjepis finančni direktorici družbe A. A.A., ne izhaja. Zmotna je zato ugotovitev, na katero se opira izpodbijana odločba, da naj bi se tožnica v začetku 9. 11. 2018 prijavila za zaposlitev pri družbi A. z apelom za poizvedbo, na kaj konkretno in na kateri del mednarodnega koncerna A., se je nanašal oglas, objavljen na portalu "MojeDelo.com,"saj ni bil specificiran. Slednja se je s konkretnimi podatki oglasila tožnici v začetku decembra 2018. Navaja še izjavo družbe A. z dne 9. 2. 2021, da položaj in delo tožnice pri omenjeni družbi nista imela prav nobenega opravka s subjektom revidiranja. Tožnica se je prijavila na oglas šele v začetku meseca decembra 2018. Ko je v prvih dneh decembra 2018 od A. A. izvedela, da ne gre za družbo A. in da druga kandidatka ni sprejela ponudbe za zaposlitev je po posvetu s pravniki v zvezi z prepovedjo prevzema vodstvenega položaja iz 46. člena ZRev-2. To se je zgodilo 5. 12. 2018, kar dokazuje tožničino elektronsko sporočilo, ki ga je tega dne posredovala A. A.. Da so se dogodki dejansko odvili na opisani način in da je tožnica v resnici sploh prvič izkazala interes za zaposlitev na funkcijo regijskega vodje računovodstva mednarodnega koncerna A. šele 5. 12. 2018 (in prav nič prej), se je najlaže prepričati iz dejstva, da je A. A. tega dne zopet posredovala svoj življenopis. Če bi se res prijavila na oglaševano delovno mesto že s posredovanjem življenjepisa z dne 9. 11. 2018 in se z bodočim delodajalcem v že dogovarjala, ponovno pošiljanje življenjepisa ne bi bilo potrebno. Tožnica ne skriva, da je v času, za katerega ji tožena stranka očita domnevno zavest, da se bo (morda) zaposlila pri subjektu revidiranja, dejansko bila v procesu iskanja nove zaposlitve, vendar ne pri tej družbi, kar pojasni.
6.Tožnica navaja, da poizvedovanje o tem, na kaj konkretno se nanaša nek oglas, ni mogoče enačiti s terminom "zaposlitveno dogovarjanje," veže dolžnost obvestiti revizijsko družbo po pravilu odstavka 290.138 Kodeksa. Ne drži očitek, da je bila tožničina zaposlitev pri družbi A. v mesecu novembru 2018 (oziroma, konkretno, pred 20. 11. 2018) kakorkoli nameravana, še manj, da naj bi bila že tedaj vedela, da se bo (morda nekoč) zaposlila pri tej družbi, saj je svoj življenjepis za potrebe pričetka konkretnega zaposlitvenega dogovarjanja posredovala tej družbi šele 5. decembra 2018. Tožnica zato s svojim ravnanjem ni v ničemer kršila revizorske nepristranskosti in neodvisnost, kar izhaja iz okoliščine, da je revizijska družba B. prav na temelju njene poznejše obvestitve o nameravani zaposlitvi opravila interne skrbne preglede in teste spoštovanja tožničine neodvisnosti in nepristranskosti (t.i. checke) in pri tem ni odkrila niti najmanjših tveganj, kar izhaja iz priloženega Poročila neodvisnega revizorja z dne 27. 5. 2019.
Ker gre v danem primeru za kompleksen zbir dejstev in okoliščin, ki so neposredno povezane s stanjem tožničine zavesti v času, na katerega se nanašajo očitki toženke ter njenimi dejanji, ki jih ne more poznati nihče drug kakor tožnica sama, je predlagala, naj za njihovo ugotovitev (ali ovrženje) toženka razpiše narok za ustno obravnavo in na njem zasliši tako tožnico kakor B.B. Toženka je zapisala, da zaslišanje tožnice in priče B. B. "ne bi v ničemer pripomogla k dodatni razjasnitvi okoliščin ugotovljene kršitve." Kar predstavlja vnaprejšnjo dokazno oceno in z njo eklatantno kršitev tožničine ustavne pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, s čimer je bilo slednji onemogočeno izjaviti se o odločilnih dejstvih in okoliščinah zadeve. To je toženka storila kljub dejstvu, da je sama označila tožničino dvakratno pošiljanje življenjepisa družbi A. za "skrajno nenavadno," hkrati pa je, brez da bi sploh obstajala tožničina prijava na objavljeno funkcijo, datirana kadarkoli v mesecu novembru 2018, in brez da bi o tem zaslišala tožnico, že prvo pošiljanje življenjepisa štela za "zaposlitveno dogovarjanje" ter s tem tožničinemu ravnanju nalepila etiketo domnevne prepovedanosti. Toženka bi morala v teh okoliščinah tožnici omogočiti, da se o navedenih dejstvih in okoliščinah ustno izjavi, kar je izpostavilo tudi Evropsko sodišče za človekove pravice in slednje pomeni kršitev 6. člena EKČP. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo in naloži toženi stranki v povrnitev stroškov postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi od prvega dne po izteku paricijskega roka dalje do plačila.
V odgovoru na tožbo toženka med drugim navaja, da se v konkretnem primeru presoja stanje zavesti v času zaposlitve tožnice v revizijski družbi B.. Ključnega pomena je stanje zavesti pooblaščenega revizorja o njegovi morebitni bodoči zaposlitvi pri revidiranem subjektu, ki lahko predstavlja nevarnost koristoljubja, ki bi lahko povzročila dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja. Dokazni standard je postavljen na raven zavedanja potencialne možnosti povezave z naročnikom revizije, prav to pa je toženka ugotovila, saj je na stališču, da je tožnica v trenutku, ko je zaposleni v družbi A. 9. 11. 2018 posredovala elektronsko sporočilo, "prestopila Rubikon" in bi se morala že ob tem dejanju zavedati, da je v položaju, ko se bo morda zaposlila pri naročniku ter je s tem dejanjem podana obveznost, da bi morala obvestiti revizijsko družbo o nameravani zaposlitvi, česar ni storila. Tudi ni jasno, zakaj bi pošiljala svoj življenjepis. Prav to poizvedovanje in zbiranje informacij je ključno, saj se je zavedala, da ji je kot pooblaščeni revizorki prepovedano prevzeti položaj vodje računovodskega in/ali finančnega področja v revidirani družbi. Ključno je, da je aktivno izvajala aktivnosti v zvezi z razpisom. Dodaten dvom v navedbe tožnice vzbuja pojasnilo o vsebini njenega povpraševanja. Tožnica skuša svoje ravnanje obrazložiti tudi preko dvakratnega pošiljanja življenjepisa, kar je nenavadno, vendar irelevantno, saj po zakonu zadošča že dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja, četudi je njeno ravnaje sicer lahko neoporečno. Izvajanja tožnice v zvezi s poročilom neodvisnega revizorja niso relevantna, pri čemer se to nanaša na ravnanje revizijske družbe pri zagotavljanju kakovosti posla, ki ni predmet konkretnega spora, zato zaslišanje priče B. B. ni relevantno, zastavlja se tudi vprašanje verodostojnosti njene izpovedbe. Tožnica zgolj pavšalno navaja, da bi njeno zaslišanje pojasnilo stanje njene zavesti v času, na katerega se očitane kršitve nanašajo, pri čemer se je do vseh dejstev že pisno opredelila. Ustna obravnava je predvidena kot izjema, le če je to potrebno (105. člen ZRev-2). Toženka je s svojo diskrecijsko pravico presodila, da je relevantno dejansko stanje glede na ugotovljene kršitve, popolno ugotovljeno že iz listinskih dokazov ter da ustna izjava tožnice in priče ne bi v ničemer pripomoglo k dodatni razjasnitvi okoliščin ugotovljene kršitve, kontradiktornost je bila upoštevana, da je bila tožnica pozvana, da poda izjavo o razlogih za začetek postopka.
V pripravljalni vlogi tožnica med drugim nasprotuje stališču toženke, da naj bi "prestopljeni Rubikon" predstavljalo že tožničino zbiranje informacij, saj to ne predstavlja interesa niti volje za zaposlitev, saj če ne ve, zakaj gre, ne more oblikovati subjektivnega interesa. Pri tem se sklicuje na Mnenje Agencije "Obveznost revizijskega razkritja bodočega delodajalca z dne 8. 6. 2020, kjer se veže dolžnost razkritja podatka na "začetek pogajanj," torej dvostranska dejanja, ni pa govora o poizvedovanju in zbiranju informacij oz. da bi že kontakt pooblaščenega revizorja z naročnikom lahko predstavljal "dogovarjanje." Kršitev zakonodaje v zvezi z revizorsko neodvisnostjo pri revidiranju računovodskih izkazov družbe A. v okviru nadzora nad družbo B. Agencija ni ugotovila, čeprav je družba celo ponaredila tožničin podpis v času, ko je bila že več mesecev zaposlena pri tej družbi. To je pomembno zato, ker se očitki tožnici z navedenim logično izključujejo. Zato je po stališču tožbe potrebno, da Agencija razkrije svoje ugotovitve. Tožnica vztraja, da vse do začetka meseca decembra 2018 ni vedela, niti ni mogla vedeti na kaj, tj. na katero konkretno delovno mesto in pri kateri družbi se je nanašal. O tem je začela razmišljati šele, ko je prejela informacije, kot jih je tožnica že pojasnila, v zaposlitvena pogajanja oz. dogovarjanja pa se je spustila šele nekaj dni pozneje. Gre za odločilna dejstva, o katerih bi se morala Agencija prepričati z neposrednim zaslišanjem na obravnavi, toliko bolj, ker uradne prijave na oglas, ki bi nosil datum 9. 11. 2018 Agencija nima ter gre za nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno in je s tem kršitev pravice do izjave (22. člen Ustave). Enako velja za dokazni predlog za zaslišanje priče, ki je bila do potankosti seznanjena s tožničino vlogo v procesu revidiranja računovodskih izkazov družbe A. in morebitno neskladnost njenega ravnanja z vidika revizorske neodvisnosti in nepristranskosti.
Toženka v odgovoru na pripravljalno vlogo v celoti prereka navedbe tožnice. Med drugim navaja, da ni bistveno, zakaj je poslala ponovno življenjepis ter da korespondenca kaže, da se je zanimala in dogovarjala o zaposlitvi in se tudi zaposlila. Že iz objave bi tožnici moralo biti jasno, za kakšno delovno mesto gre in pri kateri družbi. Glede Mnenja pojasnjuje, da ga je toženka pripravila naknadno. Glede navedb o bistveni drugačni obravnavi ravnanj družbe B. je res zapisala, da je bila revizija za leto 2018 izvedena skladno z MSR in Kodeksom, toženka pa tožnici ne očita, da je zaradi njenega ravnanja prišlo do nezakonitega mnenja in ji ne očita, da je bila nepristranska in da je ravnala iz koristoljubja in tako ne drži, da je isto kršitev družbe obravnavala bistveno drugače. Dejansko stanje je jasno že na podlagi pisnih dokazov in predlagano zaslišanje priče ne bi v ničemer prispevalo k razrešitvi zadeve in bi bilo v nasprotju z načelom ekonomičnosti, njene izpovedbe niso pravno relevantne, saj bi lahko izpovedala le o opravljenih postopkih na ravni revizijske družbe, ki je korektno opravila vse postopke. Sodišču predlaga, da odloči brez glavne obravnave in da zavrne tožbo kot neutemeljeno.
V drugi pripravljalni vlogi tožnica med drugim navaja, da je bila po tedaj veljavnem 46. členu ZRev-2 zaposlitev pri revidiranem subjektu dovoljena, prepovedano je bilo le prevzeti položaj člana ali svetovalca poslovodnega organa ali vodje finančnega in/ali računovodskega sektorja, kar tožnica ni storila ter očita toženki, da izhaja iz napačne materialnopravne podmene, da se tožnica pri njih sploh ne bi smela zaposliti in da o zaposlitvenem stiku ni pravočasno obvestila revizijske družbe, saj je bila absolutna prepoved zaposlitve v revidirani osebi vnesena šele z novelo ZRev-2A, ki je stopila v veljavo 12. 1. 2019. Samo dejstvo zaposlitve in tudi ne postopek, v katerem je do nje prišlo, zato ne moreta predstavljati nevarnosti za ohranjanje revizorske neodvisnosti in nepristranskosti. Nasprotuje tudi stališču toženke, da naj bi tožnica in družba A. izrazili voljo za sklenitev pogodbe že z objavo oz. posredovanjem življenjepisa ob poizvedovanju detajlov objave. Tožnica zanika, da bi bila od 9. 11. 2018 naprej v stikih glede potencialne zaposlitve, kar pojasni. Iz besedila oglasa, kot ga navaja, ni mogoče napraviti zaključka, ali bi to delo lahko pomenilo eventualno kršitev prepovedi iz tedaj veljavnega 46. člena ZRev-2. Vztraja, da bi toženka morala sporna dejstva razčistiti na obravnavi. Vztraja tudi na predložitvi Poročila, za kar pojasni razloge.
Tožba je utemeljena.
V zadevi je sporno, ali je tožnica kršila pravila revidiranja in sicer tretjo alinejo drugega odstavka 45. člena v času kršitve veljavnega ZRev-2 in odstavek 290.138 Kodeksa etike za računovodske strokovnjake (2012).
Po prvem odstavku 4. člena ZRev-2 revidiranje poteka na način, določen z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Agencija ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje pravnih oseb ali druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Tretja alineja drugega odstavka 45. člena ZRev-2, ki veljal v času kršitve, je določala, da pooblaščeni revizor ne sme opravljati nalog revidiranja v posamezni pravni osebi, če je povezan s to pravno osebo na drug način in bi zaradi te povezave lahko obstajal dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja.
Odstavek 290.138 Kodeksa1 določa, da nevarnost koristoljubja nastane, če je član revizijske skupine udeležen v revizijskem poslu in ve, da se bo ali se bo morda enkrat v prihodnosti pridružil naročniku revizije. Usmeritve in postopki revizijske družbe morajo zahtevati od članov revizijske skupine, da obvestijo revizijsko družbo o zaposlitvenem dogovarjanju z naročnikom. Po prejemu takega obvestila je treba bistvenost nevarnosti ovrednotiti in po potrebi uporabiti varovala za odpravo nevarnosti ali njeno zmanjšanje na sprejemljivo raven.
Toženka je odločala v zadevi v ponovljenem postopku po sodbi tega sodišča I U 544/2020 z dne 22. 2. 2022. Toženka je na podlagi listinskih dokazov, kot jih navaja na strani 2 obrazložitve2 ponovno začela postopek za izrek opomina tožnici zaradi suma kršitev navedene določbe ZRev-2 in odstavka 290.138 Kodeksa, zaradi ugotovitev, kot izhajajo iz izreka sklepa o začetku postopka ter tožnico pozvala, da v roku 30 dni poda izjavo in predlaga dokaze (139. člen ZRev-2).3 Tožnica je v roku predložila izjavo, ki jo toženka povzema v obrazložitvi izpodbijane odločbe in navaja razloge, iz katerih izhaja zaključek, kot je naveden v izreku izpodbijane odločbe, da je tožnica kršila zgoraj navedena pravila revidiranja, saj je kot ključna revizijska partnerka opravljala postopke revidiranja v družbi A. najmanj do 20. 11. 2018, ko je pregledovala in podpisala delovni papir "Accounting estimates risk assesments" za omenjeno družbo za poslovno leto 2018, kljub temu, da je vedela, da se bo, oziroma se bo morda enkrat v prihodnosti zaposlila pri naročniku revidiranja, za kar je pred tem datumom aktivno izvajala potrebne aktivnosti ter je vedela oziroma bi morala vedeti, da s svojo nameravano zaposlitvijo ogroža neodvisnost revidiranja računovodskih izkazov družbe A. za poslovno leto 2018, čemur tožnica v tožbi nasprotuje.
Sodišče je po 114. členu ZRev-2 sodišče preizkušalo izpodbijano odločbo Agencije v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa je po uradni dolžnosti pazilo na bistvene kršitve določb iz tretjega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V procesnem smislu je za odločitev relevantna tudi določba 105. člena ZRev-2, na podlagi katere Agencija odloča brez naroka (prvi odstavek), kot navaja toženka. Ne glede na prvi odstavek tega člena pa lahko nadzorni organ razpiše ustno obravnavo, če presodi, da je to potrebno za razjasnitev ali ugotovitev odločilnih dejstev. Po določbi drugega odstavka 102. člena ZRev-2, če ta zakon ne določa drugače, se za odločanje nadzornega organa v postopkih za izrek ukrepa nadzora uporablja Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Navedeno pomeni, da mora Agencija v postopkih po ZZRev-2 spoštovati tudi temeljna načela ZUP (8. člen in 9. člen) ter zagotavljati spoštovanje ustavnih pravic in svoboščin (2. člen, 22. člen in 23. člen Ustave).
Glede očitanih procesnih kršitev zaradi neizvedbe predlaganih dokazov, tožnica utemeljeno zatrjuje, da je v postopku podala pravočasen in substanciran dokazni predlog za zaslišanje tožnice in priče B.B.. Z navedenim dokaznim predlogom je tožnica skušala dokazati v konkretnem primeru pravno relevantno dejstvo, ki je med strankama sporno in sicer, da se tožnica do začetka meseca decembra 2018 oz. do 5. 12. 2018 ni zaposlitveno dogovarjala z družbo A. ter da ni šlo za očitane kršitve ZRev- 2 in Kodeksa in obstoj utemeljenega dvoma v neodvisnost in nepristranskost revidiranja. Toženka je predlagane dokaze zavrnila z obrazložitvijo, da je relevantno dejansko stanje v popolnosti ugotovljeno že iz listinskih dokazov in da ustna izjava tožnice in izvedba zaslišanja priče na obravnavi ne bi v ničemer pripomogla k dodatni razjasnitvi okoliščin ugotovljene kršitve. S takšno zavrnitvijo dokaznega predloga pa je toženka, ne da bi poprej opravila predlagana zaslišanja, vnaprej presodila, da izvedba teh dokazov ne bo spremenila njenih dejanskih ugotovitev glede očitanih kršitev. Zavrnitev dokaznih predlogov za zaslišanje z argumentom, da zaslišanje ne bi v ničemer doprineslo k dodatni razjasnitvi zadeve, pomeni nedovoljeno vnaprejšnjo dokazno oceno, kot pravilno navaja tožnica, zaradi česar je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP in kršitev pravice do izvajanja dokazov (ki je sestavni del pravice do izjave) ter predstavlja tudi kršitev ustavno zagotovljene pravice do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, na kar utemeljeno opozarja tožnica. Toženka se je v konkretnem primeru pri svojem odločanju nezakonito oprla zgolj na listinske dokaze in pisno izjavo tožnice, predlaganega zaslišanja pa ni zavrnila iz zakonsko dopustnih razlogov.
O tem, ali je treba kakšno dejstvo dokazovati ali ne, odloča uradna oseba, ki vodi postopek, glede na to, ali utegne to dejstvo vplivati na odločitev o zadevi, pri čemer se dokazi izvedejo praviloma potem, ko se ugotovi, kaj je v dejanskem pogledu sporno ali kaj je treba dokazati (prvi odstavek 165. člena ZUP). Kot dokaz se lahko uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru, zlasti pa listine, priče, izjave strank, postavitev izvedenca in ogled (drugi odstavek 164. člena ZUP). Dokazovanje je proces, ki naj preko izvedbe dokazov in njihove presoje privede do pravilne in celovite ugotovitve dejanskega stanja, torej vseh za odločitev relevantnih dejstev. Formalna dokazna pravila, torej zakonska pravila, ki določajo, da se sme neko dejstvo dokazovati le z določenimi dokazi, pomenijo poseg v pravico do enakega varstva pravic. Pravilo, da se kot dokaz lahko uporabi vse, kar je primerno za ugotovitev dejanskega stanja, tudi pomeni, da so praviloma vsi dokazi dovoljeni.
Ker je v obravnavanem primeru tožnica ugotovitvam toženke, ki naj bi izhajali iz listinske dokumentacije, ugovarjala in je v ta namen predlagala izvedbo drugih dokazov in sicer zaslišanje tožnice in priče, bi morala po presoji sodišča toženka opraviti ustno obravnavo in izvesti predlagane dokaze. Kolikor se toženka pri utemeljevanju, da ji ustne obravnave ni treba opraviti zaradi posebnosti postopka sklicuje na 103. člen ZRev-2, pa je po presoji sodišča takšno stališče napačno.
Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da je ključnega pomena v zadevi vprašanje, ali se je tožnica v času opravljanja revizije pri naročniku revidiranja družbe A. zavedala, da se bo oziroma se bo morda enkrat v prihodnosti pridružila temu naročniku. Tožnica je že v postopku, enako v tožbi, dokazovala, da do kršitve pravil revidiranja ni prišlo in da se ni prijavila na zaposlitveni oglas 9. 11. 2018, kot meni toženka, temveč šele v mesecu decembru 2018 oziroma 5. 12. 2018, ko naj bi prvič izkazala interes za zaposlitev na funkcijo regijskega vodje računovodstva in ponovno poslala svoj življenjepis oz. zatrjuje, da je šele od tedaj mogoče govoriti o zaposlitvenem dogovarjanju in ne prej. V zadevi je torej sporno dejansko stanje, na katerem temelji odločitev toženke. Tako kot navajata obe stranki, gre za vprašanje subjektivnega elementa na strani tožnice, ki vpliva na odločitev v zadevi, torej gre za relevantno vprašanje, ki je potrebno za razjasnitev odločilnih dejstev (drugi odstavek 105. člena ZZavar-1), zato bi po presoji sodišča, tako kot meni tožnica, toženka morala dati tožnici možnost, da se o tem izjavi na ustni obravnavi. Res je, da se zaradi posebnosti postopka nadzora Agencije dokazni postopek izvaja s podajanjem pisnih izjav strank (prvi odstavek 103. člena ZRev-2), vendar pa v primeru iz drugega odstavka 105. člena tega zakona lahko stranke dajo svoje izjave tudi ustno na obravnavi. Prav tako to ni izključno dokazno sredstvo, saj je tudi v teh postopkih dopustno dokazovanje z vsemi dokaznimi sredstvi, ki so primerna in ustrezna. Iz ustaljene sodne prakse pa izhaja, da je dokazni predlog za zaslišanje prič treba izvesti ali pa ga zavrniti tj., če je dokaz nepotreben, ker je dejstvo že dokazano; nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga priča dokazala, za odločitev ni pravno relevanten ali pa kot neprimeren za ugotovitev določenega dejstva.
Ker je po povedanem izpodbijana odločitev obremenjena z bistveno kršitvijo pravil postopka (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), posledično dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka tega člena tega zakona, vrnilo Agenciji v ponovni postopek, v katerem je vezana na stališča sodišča, ki se tičejo postopka. Toženka naj v ponovnem postopku opravi ustno obravnavo in na njej tožnici omogoči dokazovanje svojih trditev in sledeč rezultatu ugotovitvenega postopka o zadevi ponovno odloči. Če toženka meni, da zaslišanje predlagane priče ni primerno, ni potrebno ali je nerelevantno, pa naj predlagan dokaz zavrne z ustavno skladno obrazložitvijo, ki mora izhajati iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Po povedanem tudi niso izpolnjeni pogoji za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člena ZUS-1).
Ker je sodišče odpravilo izpodbijano odločbo iz procesnih razlogov, se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.
Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom, je sodišče na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.
Če sodišče tožbi ugodi in izpodbijani akt odpravi, je tožnik upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). V skladu drugim odstavkom 3. člena Pravilnika, če je bila zadeva rešena brez glavne obravnave in je tožnico v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se ji priznajo stroški v višini 285 EUR, kar povečano za 22 % DDV znaša 347,70 EUR.
Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo dalje (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika, OZ).
Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C Taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1 Kodeks etike za računovodske strokovnjake (Kodeks IESBA), je izdal Odbor za mednarodne standarde etike za računovodske strokovnjake (IESBA) aprila 2010 v angleščini, je prevedel v slovenščino Slovenski inštitut za revizijo septembra 2012 in se uporablja z dovoljenjem IFAC.
2 To so: a) dopis družbe B. d. o. o. z naslovom Sklep Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, št. 0601-11/2019-1 z dne 17. 12. 2019, b) posnetek zaslona portala mojdelo.com z razpisom prostega delovnega mesta Regijski vodja računovodstva za družbo A. d. o. o., d) elektronsko sporočilo tožnice A. A. dne 9. 11. 2018, c) elektronsko sporočilo tožnice A. A. z dne 5. 12. 2018, e) Pisne izjave o dejstvih in okoliščinah prekrška vlagatelja A. d. o. o., z dne 9. 2. 2021 in f) pogodba o zaposlitvi tožnice z družbo A. d. o. o., s sedežem v Ljubljani, ..., z dne 10. 12. 2018.
3 Ki se na podlagi drugega odstavka 117. člen in 137.a člena ZRev-2 smiselno uporablja tudi v postopku za izrek opomina in določa, da v izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja lahko subjekt nadzora navaja dejstva, iz katerih izhaja, da odvzem dovoljenja ni utemeljen, in predlaga dokaze, s katerimi dokazuje obstoj zatrjevanih dejstev. Če se subjekt nadzora v izjavi sklicuje na listinske dokaze, mora te dokaze priložiti izjavi.
4 R. Pirnat v Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ur. P. Kovač in E. Kerševan, Uradni list RS, PF Univerze v Ljubljani, 2. knjiga, Ljubljana, 2020, str. 207-210.