Jedro

Kadar sodišče prve stopnje v upravnem sporu sodi na seji, odloča na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku, zato obrazložitev zavrnitve izvedbe dokazov ni sestavni del sodbe.

Opustitev vročitve odgovora na tožbo predstavlja kršitev pravil postopka le, če vpliva na zakonitost in pravilnost sodbe. Pavšalni odgovor na tožbo nima takšnega učinka.

Po načelu upoštevanja nastanka poslovnega dogodka iz SRS se prihodki in odhodki upoštevajo ob njihovem nastanku. Enako velja za njihovo evidentiranje.

Stroški financiranja se priznajo kot davčno potrebni le, če so porabljeni za financiranje davčnega zavezanca, ne pa tudi takrat, ko se z njimi financira tretje osebe.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1200/2001-8 z dne 6. 11. 2003 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v Ljubljani z dne 25. 5. 2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčnega urada Celje z dne 6. 9. 2000, se glede zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 25. 5. 2001, s katero je bila odločba Davčnega urada Celje z dne 6. 9. 2000, spremenjena v točki I.3. izreka glede obračuna zamudnih obresti, v preostalem delu pa je bila pritožba tožeče stranke zavrnjena kot neutemeljena. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati davek od dobička pravnih oseb za leto 1998 v znesku 5.019.860,00 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka), zamudne obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 653.040,00 SIT (točka I.2. izreka); davek od dohodkov iz premoženja za leto 1998 v znesku 1.060.610,31 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.3. izreka); davek od osebnih prejemkov v znesku 7.333.542,19 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.4. izreka).

2. V obrazložitvi sodbe sodišče prve stopnje navaja, da tožeči stranki utemeljeno niso bili priznani odhodki iz naslova obresti od dveh kreditov, saj ni šlo za financiranje nakupa nepremičnine s strani tožeče stranke, ampak fizične osebe, zaradi česar ne gre za davčno priznane odhodke po 11. in 12. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO. Zakonita je tudi odločitev o naložitvi plačila zamudnih obresti od premalo plačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1999. Obresti od posojila, ki jih je tožeča stranka plačala namesto fizične osebe, tudi po presoji sodišča prve stopnje predstavljajo druge prejemke fizične osebe po določbah Zakona o dohodnini – ZDoh, zaradi česar bi morala tožeča stranka ob njihovem izplačilu obračunati in plačati davek po odbitku skladno z določbami Zakona o davčnem postopku – ZDavP. Sodišče prve stopnje se strinja tudi z višino odhodkov za uporabo zemljišča, ki se tožeči stranki priznajo za leto 1998, saj je ta višina skladna z računovodskim načelom strogega upoštevanja poslovnih dogodkov iz Uvoda k Slovenskim računovodskim standardom 1993 (v nadaljevanju SRS/93). Utemeljeno je bilo tožeči stranki naložen v plačilo tudi davek od dohodkov iz premoženja za stroške vzdrževanja nepremičnine v lasti fizične osebe.

3. Tožeča stranka izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da razveljavi izpodbijano sodbo in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo odločanje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden preizkus revizije v obravnavani zadevi.

8. Po določbi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, to pomeni, da je Vrhovno sodišče vezano na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Zato Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ne presoja revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovljeno dejansko stanje.

9. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da so bile bistveno kršene določbe postopka v upravnem sporu, ker je sodišče prve stopnje odločalo na seji in ni opravilo glavne obravnave, čeprav je sama predlagala zaslišanje A.A., s čimer je konkludentno predlagala tudi opravo glavne obravnave. Po določbi drugega odstavka 75. člena ZUS-1 v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se opustitev oprave glavne obravnave pred prvostopenjskim sodiščem šteje za bistveno kršitev pravil postopka v upravnem sporu le, če je bila ta opustitev v nasprotju z ZUS-1, pa je to vplivalo na pravilnost in zakonitost sodbe. Takšna kršitev pravil ZUS-1 po presoji Vrhovnega sodišča ni podana. Do enakega zaključka pa pripelje tudi uporaba četrtega odstavka 72. člena v zvezi z drugim odstavkom 50. člena ZUS, ki je veljal v času odločanja sodišča prve stopnje. Zaslišanje A.A. je bilo predlagano, da bi se ugotovila dobroverna uporaba nepremičnin s strani tožeče stranke. To dejstvo pa za obravnavano zadevo ni relevantno, saj odhodki iz naslova uporabnine za leta 1994, 1995, 1996 in 1997 niso bili priznani iz drugih razlogov, ki bodo pojasnjeni v nadaljevanju. Ugotovitev dobrovernosti tožeče stranke torej na odločitev ne bi vplivala.

10. Neutemeljene so revizijske navedbe, da je sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, ker izpodbijana sodba ne vsebuje razlogov za zavrnitev dokazov, ki jih je predlagala tožeča stranka. Kadar sodišče sodi na seji, odloči le na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku izdaje akta (60. člen ZUS-1 oziroma prvi odstavek 51. člena ZUS). Ker je v obravnavanem primeru sodišče prve stopnje zakonito odločalo na seji, kjer pa se dokazi ne izvajajo, obrazložitev zavrnitve izvedbe dokazov po presoji Vrhovnega sodišča ni potrebna. To pomeni, da sodišču prve stopnje tudi ni bilo treba posebej pojasnjevati zavrnitve dokaznega predloga – zaslišanje A.A. V tem primeru se namreč ne uporabljajo določbe Zakona o pravdnem postopku – ZPP, saj vsebujeta ZUS-1 oziroma ZUS specialne določbe za primere, ko sodišče prve stopnje odloča na seji. V prvem odstavku 22. člena ZUS-1 oziroma 16. členu ZUS je izrecno navedeno, da se določbe ZPP primerno uporabljajo zgolj za vprašanja postopka v upravnem sporu, ki v ZUS-1 oziroma ZUS niso urejena.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da ji je bila z opustitvijo vročitve odgovora na tožbo, ki ga je vložila tožena stranka, kršena ustavna pravica iz 22. člena Ustave RS. Sodišče prve stopnje tožeči stranki res ni vročilo odgovora na tožbo, vendar v tem primeru ne predstavlja bistvene kršite pravil postopka in tudi ne posega v pravico do izjave oziroma načela kontradiktornosti, zaradi katere bi bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti. Tožena stranka je namreč podala pavšalen odgovor na tožbo, v katerem navaja, da so tožbene navedbe enake tistim iz pritožbe v upravnem sporu, na katere pa je tožena stranka že odgovorila v svoji odločbi, ter zato predlaga zavrnitev tožbe. Opustitev vročitve odgovora s takšno vsebino pa po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča (npr. sodba X Ips 365/2005 z dne 11. 12. 2008) ne predstavlja posega v načelo kontradiktornosti in s tem posega v ustavne pravice tožeče stranke. Prav tako pa tudi niso podane kršitve postopka v upravnem sporu, saj gre na podlagi 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 za relativno kršitev določb postopka, zaradi katerih je na podlagi 1. točke prvega odstavka 85. člena v zvezi z drugim odstavkom 75. člena ZUS-1 mogoče z revizijo uspeti le, če je kršitev vplivala na zakonitost in pravilnost sodbe, za kar pa v obravnavani zadevi po presoji Vrhovnega sodišča ne gre, kajti odgovor na tožbo ne navaja ničesar novega, temveč se sklicuje na odločbo tožene stranke, in zato tudi ni mogel vplivati na odločitev v zadevi.

12. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na upoštevanje odhodkov iz naslova najemnin pri ugotavljanju davčne osnove v letu 1998. V obravnavani zadevi je sporno, v katerem letu se upoštevajo odhodki iz naslova najemnin, ki so bile plačane za pretekla poslovna leta. Tožeča stranka se je namreč kot kupec na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 4. 12. 1998 zavezala plačati prodajalcu uporabo zemljišča za leta 1994, 1995, 1996, 1997 in 1998 z enkratno uporabnino v znesku 6.000.000,00 SIT. Tožeča stranka zatrjuje, da ker je obveznost prevzela šele s sklenitvijo pogodbe dne 4. 12. 1998, bi se ji morali odhodki priznati v celoti v letu 1998, kajti v prejšnjih letih je šlo za neodplačno uporabo zemljišča, ter da ni pravilno stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje, da se ji prizna le sorazmerni del, ki se nanaša na leto 1998 v višini 1.200.000,00 SIT.

13. V 11. členu ZDDPO je določeno, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali SRS/93, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Ker ZDDPO in posebni predpisi ne urejajo načina davčne obravnave odhodkov iz naslova uporabnin (najemnin), ki so plačane za več let nazaj, se po presoji Vrhovnega sodišča za obravnavani primer uporabljajo SRS/93. Ena izmed temeljnih računovodskih predpostavk pri izdelovanju računovodskih izkazov, ki so opredeljene v 6. točki Uvoda k SRS/93 je tudi strogo upoštevanje nastanka poslovnega dogodka (accrual principle), po katerem se stroški oziroma odhodki in prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku ter jih evidentiramo v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Po presoji Vrhovnega sodišča je za obravnavano zadevo bistven drugi del tega načela, ki govori o evidentiranju stroškov oziroma odhodkov v tistemu obračunskem obdobju, na katero se nanašajo.

14. Ker se torej v obravnavani zadevi uporabnina za nepremičnine nanaša na leta 1994, 1995, 1996, 1997 in 1998, je materialnopravno pravilno, da je bil tožeči stranki za potrebe obdavčitve dobička v letu 1998 priznan le sorazmerni del uporabnine v znesku 1.200.000,00 SIT, ki se nanaša na leto 1998, kajti v prvem odstavku 198. člena ZDavP je določeno, da se davek od dobička pravnih oseb obračunava in plačuje za vsako posamezno poslovno leto, ki je enako koledarskemu letu. Uporabnine za ostala leta pa se nanašajo na pretekla davčna leta in torej po SRS/93 ne morejo biti upoštevana kot davčno priznani odhodki v letu 1998. Po presoji Vrhovnega sodišča ni pomembno, kdaj je izdana verodostojna listina, ki je podlaga za knjiženje, ampak na katero obdobje se odhodki nanašajo.

15. Tožeča stranka se neutemeljeno sklicuje na prvi odstavek 12. člena ZDDPO, ki za obravnavano zadevo ni pomemben. Ta določba namreč ureja odhodke, ki se kot poslovno potrebni priznavajo za potrebe ugotavljanja davka od dobička pravnih oseb. V obravnavani zadevi pa odhodki niso bili priznani zato, ker se ne nanašajo na leto 1998 in ne zato, ker ne bi bili poslovno potrebni. Ravno tako ni relevantno sklicevanje tožeče stranke na določbe SRS/93, ki urejajo značilnosti računovodskih listin, saj v obravnavani zadevi ni sporno, da je prodajna pogodba z dne 4. 12. 1998 verodostojna računovodska listina, kajti v nasprotnem primeru tožeči stranki ne bi bili priznani odhodki iz naslova najemnine niti za leto 1998. Sodišče prve stopnje tako po presoji Vrhovnega sodišča ni bistveno kršilo določb postopka v upravnem sporu, ker se ni opredelilo do tožbenih navedb, povezanih s SRS/93 21, kajti te navedbe za obravnavano zadevo niso bistvene, to pa po ustaljeni upravnosodni praksi Vrhovnega sodišča pomeni, da se do njih ni treba izrecno opredeljevati.

16. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na odhodke iz naslova financiranja po dveh kreditnih pogodbah. Z zneskom, pridobljenim na podlagi kreditne pogodbe št. 32, je tožeča stranka plačala kupnino za nepremičnino - hotel na podlagi kupoprodajne pogodbe z dne 8. 3. 1994, sklenjene med pravno osebo B.B. kot prodajalcem in fizično osebo A.A. kot kupcem hotela. Z zneskom, pridobljenim na podlagi kreditne pogodbe št. 86, pa je tožeča stranka plačala kupnino za poslovni delež v družbi C.C. d.o.o., na podlagi Pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 19. 12. 1994, ki je bila sklenjena med pravno osebo B.B. kot prodajalcem in fizično osebo A.A. kot kupcem poslovnega deleža. 17. V obeh primerih je torej tožeča stranka porabila denarna sredstva, pridobljena s kreditnima pogodbama, za plačilo obveznosti fizične osebe A.A. Zato po presoji Vrhovnega sodišča stroški obresti, ki jih je tožeča stranka plačala za najetje teh kreditov, utemeljeno niso bili priznani kot poslovno potrebni odhodki po prvem odstavku 12. člena ZDDPO.

18. Ker je Ustavno sodišče z odločbo U-I-251/00 z dne 19. 10. 2000 (Ur. l. RS, št. 50/2002) z učinkom od 31. 12. 2002 razveljavilo prvi odstavek 12. člena ZDDPO, Vrhovno sodišče odloča na podlagi 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C (Ur. l. RS, št. 108/2002), ki je skupaj s Pravilnikom o davčno priznanih odhodkih davčnega zavezanca (Ur. l. RS, št. 3/2003, v nadaljevanju Pravilnik) na novo uredil materijo davčno priznanih odhodkov in nadomestil razveljavljeni 12. člen ZDDPO. Odločba Ustavnega sodišča je namreč začela učinkovati že pred pravnomočnostjo obravnavane zadeve (1. 1. 2007), zato Vrhovno sodišče neustavne določbe na podlagi določbe 44. člena Zakona o ustavnem sodišču – ZUstS ne sme uporabiti. V novem prvem odstavku 12. člena ZDDPO je določeno, da se med (davčno priznane) odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

19. Glede na to da je tožeča stranka najela kredita, da bi z njima financirala obveznosti fizične osebe, odhodki iz naslova obresti zanjo po presoji Vrhovnega sodišča ne predstavljajo poslovno potrebnih odhodkov na podlagi prvega odstavka 12. člena ZDDPO. Neutemeljena je navedba tožeče stranke, da gre za poslovno potrebne odhodke v letu 1998, ker da gre za odhodke, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, saj se je v hotelu opravljala njena glavna dejavnost. To bi po presoji Vrhovnega sodišča veljalo, če bi bila tožeča stranka sama lastnica hotela, ne pa v obravnavanem primeru, ko je lastnica postala fizična oseba. Po presoji Vrhovnega sodišča tudi ne drži, da je bilo zgolj s plačilom obresti mogoče opravljati dejavnost, kajti pravico uporabe bi lahko tožeča stranka od fizične osebe pridobila tudi npr. na podlagi zakupne ali leasing pogodbe, pri čemer bi plačila na podlagi teh pogodb predstavljali poslovno potrebne odhodke. Neutemeljene so tudi navedbe, da so odhodki iz naslova obresti poslovno potrebni, ker je s temi pridobivala prihodke iz naslova financiranja od fizične osebe A.A., kajti v poslovnih knjigah za leto 1998 niso evidentirane terjatve, ki bi to dokazovale.

20. Tožeča stranka v reviziji in njej priloženem strokovnem mnenju z dne 30. 10. 2002 navaja nova dejstva, povezana z davčno obravnavo odhodkov iz naslova financiranja (napačna knjiženja; navedbe, povezane s temeljnico z dne 1. 1. 1996, ipd.). Do teh navedb se Vrhovno sodišče ne opredeljuje, kajti po določbi 87. člena ZUS-1 smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze samo tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. Ker želi tožeča stranka z novimi dejstvi doseči drugačno materialnopravno odločitev, ne gre za nova dejstva, ki jih je dopustno navajati v reviziji. Vrhovno sodišče pa dodaja še, da napak pri knjiženju, ki jih stori davčni zavezanec in so mu v škodo, ni mogoče sanirati brez ustreznih verodostojnih računovodskih listin, ki so lahko podlaga za pravilno knjiženje.

21. Tožeča stranka neutemeljeno očita sodišču prve stopnje, da ni navedlo določb SRS/93, iz katerih izhaja, da odhodki iz naslova financiranja niso davčno priznani. Podlaga za nepriznavanje je namreč 12. in ne 11. člen ZDDPO. Zato ni pomembno, katera določba SRS/93 je za obravnavani primer relevantna, kajti podlago za nepriznanje odhodkov daje že prvi odstavek 12. člena ZDDPO, na katerega pa se sodišče prve stopnje v sodbi sklicuje.

22. Glede obračuna davka od dohodka iz premoženja pa tožeča stranka v reviziji neutemeljeno zatrjuje, da sodbe sodišča prve stopnje ni mogoče preizkusiti, ker se sodišče ni opredelilo do njenih navedb, da dela, ki jih je opravila na objektu, ki je v lasti fizične osebe, ne povečujejo vrednost objekta. Sodišče je namreč v drugem odstavku na str. 9 sodbe pojasnilo, da se je po njegovi presoji, s katero se strinja tudi Vrhovno sodišče, z vlaganji v objekt povečala vrednost objekta in ni šlo le za vlaganja, ki bi ohranjala dotedanjo vrednost objekta. To izhaja že iz revizijskih navedb tožeče stranke, da so bila opravljena naslednja dela: demontaža in montaža radiatorjev; dela na elektroinstalacijah ob prenovi sob, stroški polaganja tapisona; stroški montaže stenskih obrob. Takšnih in podobnih del pa po presoji Vrhovnega sodišča ni mogoče uvrstiti med dela, ki zgolj ohranjajo vrednost objekta, zato je bil utemeljeno obračunan davek od dohodkov iz premoženja. Določbe Zakona o obligacijskih razmerij – ZOR in Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih – ZPSPP za obravnavano zadevo niso relevantne, saj so tam urejene pravice in obveznosti strank najemne pogodbe in ne davčne obveznosti. Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka neutemeljeno zatrjuje, da so predmet davka od dohodkov iz premoženja zgolj investicijska vlaganja, ampak med vlaganja, ki povečujejo vrednost premoženja, sodijo tudi tista, ki nimajo naravo investicij v opredmetena osnovna sredstva.

23. Po uradni dolžnosti je Vrhovno sodišče glede na določbo 86. člena ZUS-1, po kateri Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava, spremenilo izpodbijano sodbo in odpravilo upravni odločbi glede zamudnih obresti. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006-ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

24. Po določbi 44. člena ZUstS se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče RS razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

25. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je ta zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

26. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo, ter v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa in samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.