Jedro

Davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave, se davčna osnova določi enako, kot davčnemu zavezancu, ki davčno napoved odda pravočasno, saj že iz jezikovne razlage 63. člena ZDavP-2 ne izhaja, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi.

Pri odmeri dohodnine za leto 2013 je treba upoštevati tudi davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz prej veljavnega petega odstavka 113. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Izpodbijana odločba Finančne uprave RS št. DT 21-02687-0 z dne 4. 12. 2015 se odpravi in se zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna povrniti tožeči stranki stroške postopka v znesku 347,70 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od prvega dne po preteku 15 dnevnega roka za izpolnitev obveznosti do plačila, pod izvršbo.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo št. DT 21-02687-0 z dne 4. 12. 2015 je Finančna uprava RS tožeči stranki za leto 2013 odmerila dohodnino v znesku 5.383,64,00 EUR ter naložila zavezancu, sedaj tožeči stranki, plačati razliko med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 2.381,78 EUR. V odločbi je med drugim obrazložilo, da se stroški v zvezi z delom v tujini pri odmeri dohodnine za leto 2013 zavezancu ne priznajo, saj je napoved za odmero dohodnine za leto 2013 bila vložena po poteku roka za vložitev in bi bilo treba vse podatke za odmero dohodnine uveljavljati v napovedi za odmero dohodnine. Ker pa je rok za vložitev napovedi že potekel, zavezanec ni pravočasno vložil napovedi in je s tem izgubil pravico do uveljavljanja stroškov v zvezi z delom v tujini, saj je bila odločba izdana na podlagi samoprijave tožeče stranke z dne 14. 10. 2015. Zoper navedeno odločbo se je tožeča stranka pritožila, Ministrstvo za finance pa je z odločbo št. DT-499-01-18/2016 z dne 28. 6. 2016 pritožbo zoper odločbo prve stopnjo zavrnilo kot neutemeljeno in pritrdilo razlogom organa prve stopnje v izpodbijani odločbi.

2. Tožeča stranka izpodbija takšno odločitev iz razloga napačne razlage Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj zakon samoprijave ne veže z nobenim časovnim rokom v smislu datuma, temveč le na način, da lahko davčni zavezanec to stori vse do vročitve odmerne odločbe oz. do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oz. do začetka postopka o prekršku oz. kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZdavP-2). Tožeča stranka je pravočasno k samoprijavi predložila tudi dokazila o potnih stroških, ki znižujejo davčno osnovo. Edine posledice, ki zadanejo davčnega zavezanca, kadar vloži davčno napoved na podlagi samoprijave po poteku roka za njeno vložitev so, da mora davčni zavezanec od odmerjenega davka plačati še obresti po evropski medbančni obrestmi meri za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave, ne pa tudi, da zaradi prepozne vložitve davčne napovedi izgubi kakšno materialno pravico do olajšav/ugodnosti, kot sta to navajala davčna organa prve in druge stopnje. Prav tako Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) za primer prepozne vložitve davčne napovedi ne določa, da davčni organ ne bi upošteval vseh olajšav in ugodnosti, ki jih davčnemu zavezancu daje ZDoh-2 tudi v primeru davčne napovedi na podlagi samoprijave. Sklicuje se tudi na sklep Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 63/2017, iz katerega izhaja, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave v skladu z določbo 63. člena ZDavP-2 vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zato bi moral prvostopni organ pri odmeri dohodnine upoštevati tudi stroške, ki so nastali tožniku zaradi prihoda na delo. Izpodbijana odločba pa tudi nima razlogov o tem, da je tožeča stranka v samoprijavi uveljavljala tudi olajšavo za čezmejnega delovnega migranta. Gre za posebno davčno olajšavo, ki je bila ukinjena šele z novelo ZDoh-2M z dne 1. 1. 2014. Ustavno sodišče je namreč z odločbo opr. št. U-I-147/12 izrecno odločilo, da se do odprave nezakonitosti določbe 113. člena ZDoh-2, le-ta še naprej uporablja, kar pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. 3. Tožena stranka je v pravočasnem odgovoru na tožbo prerekala navedbe iz tožbe in vztrajala pri razlogih iz obrazložitev izdanih upravnih odločb. 4. Tožba je utemeljena.

5. V obravnavani zadevi je predmet spora odločitev davčnega organa, ki je z izpodbijano odločbo tožeči stranki, ki je čezmejni delovni migrant, odmeril dohodnino brez upoštevanja uveljavljanih stroškov za prevoz na delo in posebne olajšave za čezmejne migrante. Bistvo razlogov organa prve in druge stopnje je bilo, da se položaj davčnega zavezanca, ki davčno napoved odda pravočasno in položaj davčnega zavezanca, ki vloži napoved na podlagi samoprijave (kot je to bilo v primeru tožeče stranke), razlikujeta v tolikšni meri, da v primeru samoprijave ni mogoče upoštevati stroškov pri določanju davčne osnove, saj je navedeno možno le ob pravočasni napovedi za odmero dohodnine.

6. V zvezi z zgoraj navedenim je Vrhovno sodišče RS v sklepih opr. št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 in opr. št. X Ips 108/2017 z dne 31. 1. 2018 zavzelo materialnopravno stališče, da se davčnemu zavezancu, ki vloži davčno napoved na podlagi samoprijave davčna osnova določi enako, kot davčnemu zavezancu, ki davčno napoved odda pravočasno, saj že iz jezikovne razlage 63. člena ZDavP-2 ne izhaja, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko v čemerkoli razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon opredeljuje končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne postavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec v njej lahko navaja. Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon v prvem odstavku 63. člena ZDavP-2 nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno in predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog. V posledici navedenega niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v postopkih pobiranja posameznih davkov iz posebnega dela ZDavP-2. Sodišče tako ugotavlja, da v obravnavani zadevi niso uporabljive določbe 267., 270., 271. in 288. člena ZDavP-2, ki določajo roke in prekluzije v zvezi z uveljavljanjem posebnih olajšav pri odmeri dohodnine.

7. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki jo je urejal peti odstavek 113. člena ZDoh-2 pa sodišče ugotavlja, da med strankama ni bilo sporno, da je tožeča stranka navedeno olajšavo pri odmeri dohodnine za leto 2013 uveljavljala, vendar tudi slednje tožena stranka ni upoštevala, ker je bila uveljavljana prepozno.

8. Ustavno sodišče RS je v zadevi opr. št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 ugotavljalo, ali je peti odstavek 113. člena ZDoh-2, ki ureja posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante v skladu z Ustavo. Pri tem je odločilo, da je navedena zakonska določba v neskladju z Ustavo, da mora Državni zbor ugotovljeno protiustavnost odpraviti v roku enega leta po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike Slovenije, do odprave ugotovljene protiustavnosti pa se v postopkih odmere dohodnine še naprej uporablja peti odstavek 113. člena ZDoh-2. Glede na takšno odločitev Ustavnega sodišča RS se torej peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. Sodišče ugotavlja, da je bil Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini - v nadaljevanju ZDoh-2M sprejet dne 23. 11. 2013. Slednji je odpravil posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, saj je bilo v 7. členu določeno, da se peti odstavek 113. člena črta (Ur. l. RS št. 96/2013 z dne 23. 11. 2013), pri čemer se je spremenjen 113. člen začel uporabljati 1. 1. 2014 (1. točka prvega odstavka 14. člena ZDoh-2M). V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, ki so se začeli na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal in to ne glede na to, kdaj je bila davčna napoved na podlagi samoprijave vložena, vse ob pogojih 63. člena ZDavP-2. 9. Ob upoštevanju gornjega materialnopravnega stališča stališča Vrhovnega sodišča RS, da se napoved vložena na podlagi samoprijave vsebinsko v ničemer ne razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi in ob pravilni razlagi odločbe Ustavnega sodišča RS, da je pri odmeri dohodnine za leto 2013 treba upoštevati tudi davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz prej veljavnega petega odstavka 113. člena ZDavP-2, je ostalo dejansko stanje v odločbi davčnega organa v tem delu nerazjasnjeno, saj se slednji ni ukvarjal z vprašanjem znižanja davčne osnove zaradi teh olajšav, ker jih je štel za prepozne. Odločba davčnega organa je zato nepravilna in nezakonita

10. Po obrazloženem je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo v skladu z 2. in 4. točko prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1 in zadevo vrnilo davčnemu organu, da v ponovljenem postopku dopolni dejansko stanje z ugotovitvijo, v kakšni višini stroški dela in olajšava za čezmejne delovne migrante, kar je uveljavljala tožeča stranka v samoprijavi, znižujejo davčno osnovo za odmero dohodnine leto 2013. 11. O stroških postopka je sodišče odločilo v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu. Tožeči stranki je prisodilo pavšalni znesek v višini 285,00 EUR in 62,70 EUR kot povračilo za plačani 22 % DDV, saj je tožečo stranko pred sodiščem zastopala odvetnica, ki je davčna zavezanka. Tožena stranka je tako dolžna povrniti tožeči stranki 347,70 EUR stroškov postopka skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi za čas od prvega dne po preteku 15 dnevnega roka za izpolnitev obveznosti do plačila.