Jedro

Ob ugotovitvi, da najeti kredit ni bil namenjen za opravljanje dejavnosti tožeče stranke, da se tožeča stranka ni ukvarjala s trgovino na debelo s kmetijskimi stroji, da je tožeča stranka najela kredit, ki je bil nakazan direktno drugi pravni osebi kot plačilo blaga, da je najela blagovni kredit in imela s tem stroške provizije za to, da je na ta način plačala nekaj, kar ni nikoli prejela zase, da blago ni bilo dobavljeno v letu 1999 in niti v letu 2000, provizije za najetje blagovnega kredita ni mogoče šteti za odhodek, ki bi bil neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma bi predstavljal neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1477/2001-20 z dne 31. 5. 2004 se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije v L. z dne 23. 2. 2002, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točki I.1 in I.2 ter I.4 v delu, ki se nanaša na točki I.1 in I.2 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 21. 11. 2000. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 21. 11. 2000, se glede zamudnih obresti v točkah I.1 in I.2 ter I.4, v delu, ki se nanaša na točki I.1 in I.2 odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti od premalo obračunanega in plačanega davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 ter zamudne obresti od premalo obračunanih in plačanih akontacij davka od dobička za leto 2000 tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 23. 2. 2002, s katero je bila zavrnjena njena pritožba zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 21. 11. 2000. Z navedeno odločbo je prvostopni organ davčnemu zavezancu naložil plačilo davka od dobička za leto 1999 od povečanja davčne osnove za 14.592.486,00 SIT po stopnji 25% v znesku 3.648.122,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanih od dneva nastanka obveznosti za plačilo do 21. 11. 2000, v znesku 478.533,50 SIT (točka I/1 izreka); plačilo razlike akontacije davka od dobička za leto 2000 v višini 3.040.100,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od datuma zapadlosti posamezne mesečne obveznosti do 21. 11. 2000, v skupnem znesku 259.203,00 SIT (točka I/2 izreka); plačilo davka od osebnih prejemkov za leto 1999 v višini 913.579,00 SIT s pripadajočimi predpisanimi zamudnimi obrestmi, izračunanimi od datuma zapadlosti posamezne mesečne obveznosti do 21. 11. 2000, v znesku 291.662,00 SIT (točka I/3 izreka); ter obračun in plačilo zamudnih obresti od premalo plačanih davkov iz točke I/1,2,3, in sicer od dne 22. 11. 2000 do dneva plačila (točka I/4 izreka).

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Tožeča stranka je v postopku imela možnost predložiti dokaze za svoje trditve, ki se nanašajo na upravičenost nastalih odvetniških stroškov, pa tega ni storila. Stroški najetja blagovnega kredita ne morejo biti priznani glede na določbo 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, saj je tožeča stranka znesek blagovnega kredita v celoti nakazala svoji povezani pravni osebi, pri čemer ni storila nič, da bi bilo blago, ki je bilo predmet blagovnega kredita, tožeči stranki tudi dobavljeno. Tožeča stranka neutemeljeno in zgolj pavšalno oporeka obračunu akontacij in obrestim.

3. Tožeča stranka vlaga revizijo (prej pritožbo) iz vseh pritožbenih razlogov. Navaja, da je sodišče prve stopnje nepopolno in napačno ugotovilo dejansko stanje. Če se je postavilo vprašanje o pristnosti dokazov, bi moral davčni organ to vprašanje razčistiti, na primer z razpisom obravnave. Skladno z 22. členom Ustave RS bi sodišče moralo zaslišati stranko, kar je bistvenega pomena za izdajo pravilne in zakonite odločbe. Tožeča stranka nikoli ni imela možnosti obrazložiti, kaj posamezen dokaz pomeni. Glede najetega blagovnega kredita navaja, da nakazilo kredita na račun kreditojemalca ne more biti odločilno, saj kreditojemalec sredstva lahko plasira kakor želi. Prav tako ni pomembno, ali je bilo blago dobavljeno ali ne. Gre za vprašanje, ki je v izključni domeni civilnega prava. Po mnenju tožeče stranke je pridobitev kredita pogoj za opravljanje dejavnosti in neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Zaradi odločitve Ustavnega sodišča – razveljavitev 12. člena ZDDPO, je odpadla pravna podlaga in je zato treba odločbo odpraviti. Predlaga, da Vrhovno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu sodišču. Dne 23. 7. 2004 je tožeča stranka sodišču poslala dopolnitev pritožbe. V njej navaja, da odločba v izreku ni vsebovala davčne osnove in ne stopnje davka, zato je izdana v nasprotju s 16. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP, da dejansko stanje ni popolno ugotovljeno, da pri odločitvi niso bili upoštevani vsi dokazi, da se knjigovodske listine, izdane v tujini, izdajajo skladno s tam veljavnimi računovodskimi standardi in ne skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi, da je sporno obračunavanje akontacij davka.

4. Odgovor na revizijo (prej pritožbo) ni bil vložen.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča odloča po ZUS-1, če s posebnim zakonom ni določeno drugače. V drugem odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoj za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi Vrhovno sodišče kot pritožbe po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1. 1. 2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V tem okviru je potekala tudi sodna presoja obravnavane revizije.

8. V fazi reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, opr. št. U-1-356/02 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004), odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku - ZDavP (Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP-1 (Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2, 117/2006-ZDavP-2, 120/2006 – odločba US) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je za davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more v naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

9. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču - ZUstS (Ur. l. RS, št. 64/2007-UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno.

10. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar, glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obrestih.

11. Glede na navedeno je bilo treba izpodbijano sodbo spremeniti in odpraviti odločbi upravnih organov glede zamudnih obresti ter v tem delu odločiti, da te tečejo od izvršljivosti prvostopne odločbe.

12. V preostalem delu pa je bilo treba revizijo zavrniti.

13. Vloga, ki jo je tožeča stranka naslovila „dopolnitev pritožbe“, je bila vložena 23. 7. 2004. Rok za vložitev pritožbe po ZUS je potekel 8. 7. 2004. Razširjanje pritožbenih razlogov, navajanje novih dejstev oziroma relativnih bistvenih kršitev postopka v dopolnitvi pritožbe, vloženi po izteku pritožbenega roka, ni dovoljeno. Zato Vrhovno sodišče ne more obravnavati očitanih kršitev, ki so naveden v dopolnitvi pritožbe.

14. Očitki revizije (prej pritožbe), da je organ ocenil predložen dokaz (sporazum razveze pogodbe z dne 17. 12. 1998) kot „čuden“, pri čemer revident ne ve, kaj je s predloženim dokazom narobe oziroma, da bi morali davčni organi, če se je postavilo vprašanje pristnosti dokazov, zaslišati stranko, da stranka nikoli ni imela možnosti pojasniti, kaj posamezen dokaz pomeni, so po vsebini zatrjevanje kršitev pravil upravnega postopka. Zato jih revizijsko sodišče ni presojalo, saj je v okviru revizije pristojno zgolj za presojo kršitev pravil postopka pri odločanju v upravnem sporu ter kršitev materialnega prava (85. člen ZUS-1).

15. Po presoji Vrhovnega sodišča je navajanje revidenta, da jim je kršena pravica iz 22. člen Ustave RS, neutemeljeno, tudi če želi prikazati, da mu možnost izjave oziroma predstavitev njegovih stališč, vključno z dokazi, ni bila dana pred Upravnim sodiščem. Iz 22. člena Ustave RS namreč ne izhaja absolutna pravica stranke do izvedbe glavne obravnave pred upravnim sodiščem, temveč je to urejeno v ZUS oziroma ZUS-1. Revident je svoja naziranja pojasnil v tožbi, v kateri pa ni predlagal svojega zaslišanja, niti ni izrecno predlagal izvedbe glavne obravnave.

16. Neutemeljena je tudi revizijska navedba, da se pri odločanju o tej zadevi ne bi smel uporabiti 1. člen ZDDPO-C. Ustavno sodišče je z odločbo U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 (Uradni list RS, št. 50/2002) razveljavilo prvi odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO in odločilo, da začne razveljavitev navedene odločbe učinkovati z 31. 12. 2002, ker bi takojšnja razveljavitev povzročila, da bi davčni zavezanci (lahko) šteli med stroške vse izdatke, ki so kakorkoli povezani z opravljanjem dejavnosti, iz katere izvira dobiček. Pred učinkovanjem razveljavitve (31. 12. 2002) je bil sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/2002), ki je začel veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu RS (torej 13. 12. 2002), uporabljati pa se je pričel 1.1.2003. Ta je (med drugim) v 1. členu določil, da se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

17. Po določbi 44. člena Zakona o Ustavnem sodišču se v postopkih, ki so začeti pred razveljavitvijo zakona in niso pravnomočno končani, razveljavljeni del zakona ne sme uporabljati. Upoštevajoč tretji odstavek 45. člena Zakona o Ustavnem sodišču v zvezi s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču, se 12. člen osnovnega besedila ZDDPO ne uporablja za razmerja, ki so nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno, da pa na tem področju ne bi nastala pravna praznina, se tudi za taka razmerja uporablja 1. člen ZDDPO-C. Takšna uporaba po presoji Vrhovnega sodišča ni v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča in tudi ne z določbo 155. člena Ustave RS. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v svojih prejšnjih odločbah (I Up 1126/2002 z dne 15. 3. 2005, I Up 1250/2002 z dne 15. 3. 2002, I Up 998/2001 z dne 28. 2. 2005).

18. Tudi po mnenju Vrhovnega sodišča odhodki v zvezi z najetjem blagovnega kredita ne morejo biti davčno priznani. Med odhodke davčnega zavezanca se namreč vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti, oziroma samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, zato očitek pritožbe, da vprašanje nedobave blaga oziroma način izpolnitve pogodbe sodi izključno v civilnopravno sfero pogodbenih strank oziroma, da lahko kreditojemalec sredstva kredita plasira kakor želi, z vidika priznavanja odhodkov za potrebe obračuna davka, ni utemeljen. V obravnavani zadevi je bilo namreč ugotovljeno, da najeti kredit ni bil namenjen za opravljanje dejavnosti tožeče stranke, da se tožeča stranka ni ukvarjala s trgovino na debelo s kmetijskimi stroji, da je tožeča stranka najela kredit, ki je bil nakazan direktno drugi pravni osebi kot plačilo blaga, da je najela blagovni kredit in imela s tem stroške provizije za to, da je na ta način plačala nekaj, kar ni nikoli prejela zase, da blago ni bilo dobavljeno v letu 1999 in niti v letu 2000. Na podlagi navedenega tudi po presoji Vrhovnega sodišča provizije za najetje blagovnega kredita pri tuji banki ni mogoče šteti za odhodek, ki bi bil neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma bi predstavljal neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov.

19. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, ter glede tega na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1 izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbi davčnih organov ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1. 20. Odločitev o stroških revizijskega postopka temelji na 165. členu v zvezi s 154. členom ZPP, ki se primerno uporablja za vprašanja postopka, ki niso urejena z ZUS-1 (prvi odstavek 22. člena ZUS-1). Vprašanje zamudnih obresti je vprašanje materialnega prava, na katero pazi revizijsko sodišče po uradni dolžnost. Zato je glede na citirano odločbo Ustavnega sodišča reviziji sicer delno ugodilo, plačilo stroškov revizijskega postopa pa v celoti naložilo revidentu.