Jedro

Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave ne opravi, ne more biti podlaga za odbitek vstopnega DDV.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu – ZUS-1 zavrnilo revidentovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Maribor z dne 12. 10. 2007, s katero je bil revidentu dodatno odmerjen davek od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leto 2005 v znesku 9.563,88 EUR s pripadajočimi obrestmi ter davek na dodano vrednost (DDV) za posamezna davčna obdobja v letu 2005 v skupnem znesku 43.619,50 EUR s pripadajočimi obrestmi. Ministrstvo za finance je revidentovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo zavrnilo kot neutemeljeno z odločbo z dne 22. 12. 2009. 2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe prvostopenjsko sodišče pritrdi odločitvi in razlogom davčnih organov in se nanje tudi sklicuje (skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1), opredeli pa se tudi do tožbenih navedb. Kot bistveno navaja, da revident ni uspel izkazati, da so bile storitve, ki so mu bile zaračunane, dejansko opravljene s strani osebe, ki je izdala račune, zaradi česar računom ni mogoče priznati davčnih posledic, to je odbitka vstopnega DDV in investicijske olajšave za DDPO. Opredeli se tudi do zatrjevanih kršitev davčnega postopka in jih zavrne kot neutemeljene. Sklicuje se na določbe Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (prvi odstavek 76. člena in 139. člen), Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV (prvi odstavek 40. člena) in Zakona o dohodku pravnih oseb – ZDDPO-1 (prvi odstavek 49. člena).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revident vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z razlogom iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu (nejasnosti oziroma nasprotja med odločilnimi razlogi sodbe, nepravilna zavrnitev predlaganih dokazov, kršitev roka za izdajo inšpekcijskega zapisnika, nepopolno ugotovljeno dejansko stanje glede obsega, vrednosti in izvedbe opravljenih del, odločanje na podlagi verjetno ugotovljenih dejstev, neobrazloženost glede objektivnih elementov, ki morajo biti ugotovljeni, da je revident lahko odgovoren za goljufijo izvajalca del) in zmotne uporabe materialnega prava (po eni strani retroaktivna uporaba sodb Sodišča Evropske unije – SEU in po drugi strani neupoštevanje sodb SEU). Vrhovnemu sodišču predlaga, da prvostopenjsko sodbo razveljavi in vrne zadevo v novo sojenje oziroma sodbo spremeni tako, da tožbenemu zahtevku ugodi in vrne zadevo v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga njeno zavrnitev.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. V obravnavanem primeru je ta pogoj izpolnjen, ker skupni znesek dodatno odmerjenih davkov, upoštevaje samo glavnice, znaša 53.183,38 EUR, kar revident v celoti izpodbija.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavanem primeru je sporno, ali sta bila revidentu pravilno in zakonito naložena v plačilo DDV in DDPO zaradi neverodostojnosti računov, na podlagi katerih je revident odbijal vstopni DDV in uveljavljal investicijsko olajšavo.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku (davčnem inšpekcijskem nadzoru), na katerega je revizijsko sodišče glede na drugi odstavek 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident od A. A., s. p., prejel račun z dne 21. 5. 2005 v višini 11.149.046,00 SIT in 20 % DDV v višini 2.229.809,20 SIT za gradbene storitve, ki naj bi bile opravljene na poslovnem objektu revidenta. Ker se specifikacija opravljenih storitev v prilogi računa ni ujemala z videnim dejanskim stanjem na poslovnem objektu in ker račun ni imel izvirne dokumentacije, ki bi dokazovala resničnost in upravičenost poslovnega dogodka, je davčni organ opravil inšpekcijski nadzor pri A. A. Pri tem je ugotovil, da je revident dne 3. 1. 2005 z A. A. sklenil letno kooperantsko pogodbo za različna dela (suhomontažna, keramičarska, parketarska, slikopleskarska in gradbena dela) v vrednosti 170.000.000,00 SIT. Pogodba je tipska, brez konkretnih navedb objektov in specifikacije del. A. A. del ni izvajal, ker ni imel ne zaposlenih delavcev ne materialnih sredstev, temveč je dela prefakturiral drugim osebam. Dela je prefakturiral B. B., s. p., za katerega pa je bilo ugotovljeno, da je bil že dne 4. 1. 2002 zaključen stečajni postopek, dne 28. 7. 2005 pa je bil izbrisan iz Poslovnega registra Slovenije. Ob inšpekcijskem nadzoru pri B. B. je bilo ugotovljeno, da ta ni imel kadrovskih (delovne sile) in materialnih pogojev (strojev, materiala), da bi lahko opravil storitve, navedene v računih, ki jih je izdal A. A. Prav tako niso bile sklenjene gradbene pogodbe in ne obstajajo izvirne listine, ki bi dokazovale, da bi dela B. B. dejansko opravil. A. A. je dela prefakturiral tudi C. C., s. p. Ob inšpekcijskem nadzoru pri C. C. je bilo ugotovljeno, da tudi ta ni imel zaposlenih delavcev, s katerimi bi lahko opravil dela, navedena na računih, ki jih je izdal A. A., ampak je gradbene storitve le prefakturiral drugim izvajalcem, in sicer podjetjema D., d. o. o., in E., d. o. o. Pri preverjanju dokumentacije teh podjetij je bilo ugotovljeno, da podjetji nimata knjiženih nobenih računov, ki bi se glasili na C. C., po izjavah njunih direktorjev pa podjetji z njim nikoli nista poslovali. Ugotovljeno je bilo tudi, da je C. C. denarna sredstva, ki jih je prejel v letih 2005 in 2006, v večini primerov na podlagi računov, izdanih A. A., dvignil isti ali naslednji dan po prejetju ter da C. C. podjetjema D., d. o. o., in E., d. o. o., ni nakazal nobenih denarnih sredstev. Za trditve C. C., da je s podjetjema posloval v gotovini oziroma je opravljene storitve pobotal s posojili, ki jih je dal podjetjema, ni listinskih dokazov (ni blagajniških prejemkov o izvršenih plačilih v gotovini in listin o danih posojilih). Po oceni davčnega organa iz navedenega izhaja, da so vsi omenjeni računi fiktivni.

10. Iz prvega odstavka 40. člena (tedaj veljavnega) ZDDV izhaja, da pravica do odbitka vstopnega DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV, ter da sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljen promet blaga in storitev. Iz drugega odstavka 40. člena ZDDV nadalje izhaja, da sme davčni zavezanec, če ni s tem zakonom drugače določeno, od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (v nadaljnjem besedilu: vstopni DDV). V sedmem odstavku 40. člena ZDDV je določeno, da mora davčni zavezanec za te odbitke imeti račun. Takšna ureditev izhaja tudi iz točke a. prvega odstavka 18. člena „Šeste direktive“.

11. Za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV pa ne zadostuje zgolj to, da je račun formalno popoln, torej, da vsebuje vse ključne podatke, ki morajo biti navedeni na računu (33. člen ZDDV), temveč mora račun hkrati temeljiti na dejansko opravljenem poslovnem dogodku. Enako stališče je zavzelo tudi SEU v zadevi C-342/87 (Genius Holding BV), ko je odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev. Račun, ki ga izda oseba, ki zaračunane storitve ali dobave ne opravi, ne more biti podlaga za odbitek vstopnega DDV.

12. Kot izhaja iz obrazložitve prvostopenjskega sodišča, je odločilni razlog za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV ta, da revident ni uspel izkazati, da je zaračunane gradbene storitve opravil izdajatelj računa, bodisi sam bodisi prek svojih podizvajalcev. Zaradi zgoraj povzetih ugotovitev, katerim revident niti ne oporeka, je davčni organ tudi po presoji revizijskega sodišča utemeljeno podvomil v verodostojnost računov izvajalca in domnevnih podizvajalcev, s tem pa je bilo breme dokazovanja resničnosti transakcij, navedenih na računih, prevaljeno na revidenta. Po prvem odstavku 76. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze.

13. Glede na to, da je v zadevi odločilno vprašanje, ali so bile storitve dejansko opravljene s strani izdajatelja računov, revidentovo zatrjevanje in dokazovanje, da so bile zaračunane storitve na njegovih objektih dejansko opravljene, ne more vplivati na drugačno odločitev, saj to, da so bile storitve opravljene, ne dokazuje, da jih je opravila oseba, ki je izdala račun. Dokazni predlogi, s katerimi je revident želel dokazati, da so bile storitve dejansko opravljene (predlog za ogled objekta, predlog za postavitev izvedenca gradbene stroke, predložene fotografije objektov), so bili zato utemeljeno zavrnjeni oziroma neobravnavani, iz istega razloga pa je treba zavrniti tudi revidentovo navajanje, da je splošno znano dejstvo, da se podjetja v gradbeništvu poslužujejo delavcev na črno ter da obseg in vrednost opravljenih del nista bila popolno ugotovljena, zaradi česar naj bi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno.

14. Revident neutemeljeno ugovarja, da ni bilo izvedeno soočenje med direktorjem revidenta ter direktorjem D., d. o. o., in prokuristom E., d. o. o. Ustne izjave, ki bi jih navedeni podali na soočenju, namreč ne bi mogle ovreči ugotovitve, da ni listinskih dokazov o sodelovanju navedenih družb pri delih, ki jih je naročil revident, poleg tega pa sta sodelovanje direktorja teh družb že zanikala.

15. Neutemeljeno ugovarja tudi, da v postopkih, ki jih je davčni organ vodil zoper druge davčne zavezance (izvajalca in podizvajalce), ni sodeloval ter da se zato o ugotovitvah ni mogel ustrezno izjasniti. Četudi je davčni organ do ugotovitev, da podizvajalci storitev niso mogli opraviti, prišel na podlagi postopkov zoper podizvajalce, je ugotovitve iz teh drugih postopkov navedel že v zapisniku o davčnem nadzoru, izdanem v postopku zoper revidenta. Navedeno po presoji revizijskega sodišča pomeni, da je bil revident s temi ugotovitvami ustrezno seznanjen, tako da bi jih lahko, če bi predložil ustrezne dokaze, tudi ovrgel. 16. V zvezi sodbami SEU C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) in C-384/04 (Federation of Technological Industries), na katere se sklicuje revident, revizijsko sodišče poudarja, da ni mogoče govoriti o retroaktivni uporabi sodb SEU v smislu 155. člena Ustave Republike Slovenije – URS, kot to meni revident. Njihovo časovno veljavnost je treba presojati v skladu s pravili EU, saj se po tretjem odstavku 3. a člena URS pravni akti in odločitve, sprejete v okviru mednarodnih organizacij, na katere Slovenija prenese izvrševanje dela suverenih pravic, v Sloveniji uporabljajo v skladu s pravno ureditvijo teh organizacij. SEU pa je v zvezi s tem vprašanjem večkrat pojasnilo, glej npr. sodbi 61/79 (Denkavit italiana) in C-50/96 (Deutsche Telekom), da njegova stališča pojasnjujejo in natančneje določajo pomen in obseg pravila, kot ga je treba ali bi ga bilo treba razumeti in uporabljati od začetka njegove veljave, iz česar sledi, da mora upravni organ tako razlagano pravilo prava EU v okviru svojih pristojnosti uporabljati tudi za pravna razmerja, ki so nastala ali so bila oblikovana preden je SEU izdalo sodbo v zvezi s predlogom za razlago. Kljub temu revizijsko sodišče ocenjuje, da stališč SEU, zavzetih v omenjenih sodbah, v obravnavnem primeru ni mogoče uporabiti. V primerih, ki jih je obravnavalo SEU, namreč ni bilo sporno, da je transakcijo tudi dejansko opravila oseba, ki je izdala račun, medtem ko v obravnavanem primeru to ni izkazano. Navedeno zadostuje za nepriznanje odbitka vstopnega DDV, zato ni bilo treba ugotavljati, ali je revident vedel ali mogel vedeti za goljufijo osebe, ki mu je zaračunala storitev.

17. Z navajanjem kršitev določb davčnega postopka (predvsem prekoračitve roka za izdajo inšpekcijskega zapisnika in odločbe), ki jih je obravnavalo že prvostopenjsko sodišče, revident ugovarja pravilnosti postopka izdaje upravnega akta, kar glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 ni predmet presoje v reviziji.

18. Z do sedaj navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom ZPP in prvi odstavek 22. člena ZUS-1).

19. Ker je revizijsko sodišče ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila revizija vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1), je revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1.