Jedro

Sodišče se strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti in se v celoti strinja z oceno predloženih dokazov.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2008 v znesku 43.157,72 EUR, kar s pripadki znaša 43.402,18 EUR in mora biti plačano v 30 dneh. V obrazložitvi pojasnjuje, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor davka, odmerjenega po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje leta 2007 in 2008. Zavezanec za davek je bil v obdobju od leta 2000 do izdaje zapisnika le kratek čas zaposlen (10 mesecev v letih 2005/2006), sicer pa vseskozi nezaposlen. Davčnemu organu je napovedal le dohodke iz zaposlitve iz omenjenega obdobja, plačuje pa leasing obroke za dva osebna avtomobila. V letih 2007 in 2008 je opravil na bančnih računih večje pologe in večje dvige gotovine. Davčni urad je tako ugotovil, da naj bi davčni zavezanec razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo vključno s premoženjem, ki precej presega dohodke, ki jih je kot davčni zavezanec napovedal davčnemu organu. Zato je davčni organ tožnika za potrebe tega postopka pozval k prijavi premoženja v skladu z določilom 69. člena ZDavP-2. Zavezanec se nanj ni odzval in prijave davčnemu organu ni predložil. Po ponovnem pozivu je predložil popis premoženja, in sicer osebni avtomobil po leasing pogodbi, sklenjeni v letu 2007 v višini obveznosti 23.000,00 EUR, osebni avtomobil po leasing pogodbi, sklenjeni v letu 2006 ali 2005 v višini 6.000,00 EUR ter gotovino v znesku 82.500,00 EUR, ki jo hrani pri sebi. Davčni organ je v fazi pridobivanja podatkov še ugotovil, da je imel odprte račune pri šestih slovenskih bankah. Pri tem se je izkazalo, da je imel davčni zavezanec dejansko v uporabi dva bančna računa. Na računu pri A. banki so se dokaj redno opravljali manjši pologi denarja, tudi manjši dvigi gotovine, kar daje slutiti, da so se opravljali dvigi za osebno trošenje. Nasprotno pa so se na računu B. banke opravljali pologi večjih vsot denarja v zaokroženih zneskih, praviloma nad 100.000,00 EUR, zaradi česar je možno sklepati, da so se opravljale transakcije za druge namene. Zavezanec ni predložil nikakršnih povezanih dokazov, ki bi utemeljevale njegove trditve o izvoru premoženja v letu 2007 in 2008. Predvsem ni mogoče preizkusiti, v čigavem imenu in na čigav račun naj bi se zatrjevana dejavnost z opravljanjem igralnih avtomatov v preteklosti opravljala, ali jo je opravljal tožnik sam, ali še s kom drugim. Dejavnost ni bila registrirana, ustvarjeni dohodki oziroma dobički niso bili prijavljeni, poslovni izidi niso dokazani na podlagi poslovnih poročil in podobno. Zavezanec tudi ni predložil nobenega dokumenta o nabavi igralnih avtomatov, niti pogodbe z lastniki ali najemniki lokalov, v katerih naj bi imel postavljene aparate. Izjava zavezanca in prič pa ne more nadomestiti verodostojnih listin in dokumentov, ki bi jih sicer zavezanec moral predložiti. Sicer pa iztržki, ki jih je v pisni evidenci predložil tožnik, niso bili upoštevani pri odmeri davka predvsem iz razloga, ker ni bilo mogoče ugotoviti, da so omenjena sredstva dejansko posledica zavezančeve gospodarske dejavnosti in da je tožnik z njimi dejansko razpolagal kot s svojimi sredstvi. Je pa davčni organ upošteval znesek 82.500,00 EUR za katerega tožnik trdi, da izvira iz obdobja poslovanja z igralnimi aparati. Vsi izkupički, navedeni v knjigi mesečnih realizacij po igralnih aparatih, so izpisani v DEM. Zato je nelogično, da zavezanec dokazuje menjavo denarja iz SIT v DEM v letu 2002 in to za več kot 42.000.000,00 SIT. Če naj bi bili izkupički resnično doseženi v DEM, potem bi bilo logično, da bi se je opravila menjava iz DEM v EUR.

Ker je davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovil dohodke, s katerim je razpolagal davčni zavezanec in za katere ni pojasnil in dokazal, da izvirajo iz njegovih dohodkov ali drugih prejemkov od katerih je plačal davčne obveznosti, predstavljajo omenjeni dohodki davčno osnovo za obračun davka po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Osnovo tako predstavljajo dohodki v obliki pologov gotovine na osebni račun A., dohodki iz katerih je plačeval obroke leasinga za oba osebna avtomobila ter gotovina v znesku 82.500,00 EUR.

Ministrstvo za finance kot drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT-499-21-159/2010 z dne 26. 6. 2012 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je iz podatkov predloženega pritožbenega spisa razvidno, da je prvostopni organ pojasnil dejansko stanje in pravno podlago za obdavčitev, navedel pa je tudi potek postopka ugotavljanja dejanskega stanja. V zvezi z navedbami, da davčni organ ni upošteval dejstva, da vsa sredstva, položena na tekoče račune izvirajo iz poslovanja z igralnimi avtomati, za kar je kot dokaz predložil evidenco doseženih iztržkov, ki jo je izpisal sam, mu pritožbeni organ pojasnjuje, da pri tem ni predložil nobenih drugih povezanih zunanjih dokazov, ki bi potrjevali resničnost njegove trditve in verodostojnost evidence o iztržkih. Tudi v letu 1988 – 1992, ko bi naj do omenjenih iztržkov prišlo, so namreč veljali predpisi o obdavčenju. Zato bi moral pritožnik, kolikor bi ta sredstva dejansko izvirala iz omenjenih let, predložiti tudi kakšne zunanje dokaze, na podlagi katerih bi lahko pojasnil na verodostojen način izvor svojega premoženja. Zakon o davkih občanov, pa tudi Zakon o igrah na srečo sta veljala že v spornem času. V obravnavanem primeru je davčni organ tudi dovolj razumljivo in podrobno pojasnil, zakaj gre v primeru evidence doseženih iztržkov za listino, ki ji ne more brez pridržka zaupati. Zgolj s svojimi ugovori, da premoženje izvira iz obdobja leta 1988 – 1992, kar utemeljuje le z evidenco o doseženih iztržkih ter zaslišanjem prič, to je lastnikov gostinskih lokalov, v katerih naj bi imel nameščene igralne aparate, pritožnik tudi po presoji pritožbenega organa ni izkazal izvora premoženja. Izjave prič ne morejo nadomestiti verodostojnih listin in dokumentov kot povezanih dokazov. V davčnem postopku gre za dokazovanje na podlagi listinskih dokazov. Zato pravno relevantnih dejstev v tem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati samo z določenimi dokaznimi sredstvi, kot so zaslišanja ali izjave prič. V davčnem postopku so sicer možna tudi drugačna dokazila, vendar ima po določbah 77. člena ZDavP-2 listinska dokumentacija prednost pred drugimi dokaznimi sredstvi. To pa pomeni, da se druga dokazna sredstva uporabljajo zlasti takrat, kadar dokazovanje z listinami ni mogoče. V obravnavani zadevi je zlasti pomembno tudi dejstvo, da glede same pridobitve sredstev ne obstajajo nikakršni verodostojni materialni dokazi. Zato gre tudi po mnenju pritožbenega organa za nepojasnjen vir in posledično temu podlago za obdavčenje v skladu z 68. členom ZDavP-2. Materialna resnica se pri tem ugotavlja s stopnjo verjetnosti in je posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 pa daje zavezancu možnost, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo od ocenjene. Ne drži tudi pritožbena navedba, da davčni organ ni presojal s potrebno skrbnostjo izvora premoženja, ker ni preizkusil predlaganih dokazov, edini listinski dokaz pa enostavno označil za neverodostojnega. Le presodil jih je drugače, kot je delal pritožnik. Ker ZDavP-2 za primer obrnjenega dokaznega bremena ne določa drugače, morajo biti zatrjevana dejstva tožnika ravno tako dokazana vsaj na stopnji prepričanja, kot to sicer velja v primeru 76. člena ZDavP-2. Tožeča stranka v tožbi meni, da tožena stranka v postopku ni pravilno uporabila zakonskih in podzakonskih določb in ni ravnala po pravilih, po katerih bi morala voditi upravni postopek. Zaradi slednjega dejansko stanje ni bilo pravilno ugotovljeno, kar je privedlo do napačne uporabe materialnega prava. Poudarja, da je zaradi daljše časovne oddaljenosti od izvora premoženja bistveno omejena pri dokazovanju. Noben takrat veljavni zakon ali predpis ji niti takrat, niti sedaj ni zapovedoval, da mora hraniti potrdila o menjavi denarja. Tudi ni nikoli trdila, da je predložila vso popolno dokumentacijo. Kljub temu da je tožnik davčnemu organu predložil celotno kopijo vseh ročno vodenih evidenc v pisni obliki o njegovi uspešni pridobitniški dejavnosti z organiziranjem iger na srečo na igralnih aparatih v letih 1988 – 1992 ter predlagal zaslišanja prič, je davčni organ povsem namensko prezrl takšen dokazni predlog tožnika. S tem je bistveno kršil pravila postopka ter pravico tožnika, da davčni organ pregleda in oceni dokazno vrednost vseh predloženih dejstev. Že zaradi tega je odločba nezakonita ter jo je potrebno odpraviti. Očitek davčnega organa, da je evidenca, ki jo je predložil tožnik neverodostojna, je neutemeljen. Takrat veljavna zakonodaja ni z ničemer predpisovala natančnih določil, ki bi jih morali upoštevati lastniki igralnih avtomatov, ki so s pomočjo le teh pridobivali denarna sredstva. Evidenca, ki jo je predložil tožnik, je tako edini listinski dokaz o tem, da je vse finančno premoženje, ki je bilo predmet davčnega inšpekcijskega nadzora, tožnik dejansko pridobil prek igralnih avtomatov. Kolikor davčni organ dvomi v verodostojnost omenjene evidence, bi lahko s skrbnostjo dobrega strokovnjaka angažiral tudi grafologa, ki bi lahko potrdil pristnost evidence, da je bila dejansko vodena v letih od 1988 – 1992 ter da jo je vodil tožnik s svojo pisavo. Toženec bi moral zaslišati tudi vse priče, saj večina lokalov še danes obratuje in imajo večinoma enake lastnike. Vsaka fizična oseba samostojno razpolaga s svojim denarjem in stvar posameznika je, koliko časa hrani denar pri sebi, na kakšen način in kje oziroma kdaj ga porabi. Zato je navedba davčnega organa, da se mu zdi nelogično, da je tožnik hranil večje vsote denarja dalj časa pri sebi v gotovini, neutemeljena. Tudi glede zneska 82.500,00 EUR je davčni organ enostavno posplošil, da ne izvira iz časov poslovanja preko igralnih aparatov, pri čemer je svojo odločitev vezal na dejstvo, da pisne evidence iztržkov igralnih avtomatov ne šteje kot verodostojno listino. Če bi davčni organ pravilno ugotovil dejansko stanje, ne bi imel pravne podlage za obdavčitev v skladu z 68. členom ZDavP-2, saj so bila omenjena sredstva pridobljena v skladu s takrat veljavno zakonodajo v času njihove pridobitve. Tožnik je že na razgovoru pri davčnem organu pojasnil, da je bil namen predložitve potrdil o menjavi določene vsote denarja zgolj in izključno ta, da bi dokazal, da je že v letih 2001 in 2002 razpolagal z določeno vsoto denarja, ki jo je hranil iz časa poslovanja preko igralnih avtomatov. Zato je popolnoma neupravičeno in nesmiselno, da davčni organ iz predloženih potrdil o menjavi denarja dela kakršenkoli zaključek. Tožnik je seveda potreboval denar za vsakdanje življenje, zato je DEM iz prihodkov igralnih avtomatov zamenjal v SIT za vsakdanjo uporabo. Določen del denarja, za katerega je kasneje ugotovil, da ga ne bo potreboval, pa je kasneje po potrebi menjal nazaj v DEM in ga tudi hranil v DEM. Dne 30. 6. 2009 je tožnik po odvetniku vložil tožbo proti B. banki na Okrožnem sodišču v Ljubljani opr. št. II P 1988/2009 zaradi neskrbnega ravnanja z zavezančevimi sredstvi na računu. Že 3. 4. 2008 je podpisal pooblastilo odvetniški družbi, ki pa tožbe posledično ni vložila na sodišče. Zato je moral zamenjati odvetnika in tožbo vložiti kasneje, to je 30. 6. 2009. Tožnik tudi sam pojasnjuje, da omenjene navedbe nimajo povezave z davčnim inšpekcijskim nadzorom. Ker pa se je davčni organ do njih opredelil, nanje odgovarja tudi sam. Tožnik tudi kategorično zavrača, da naj bi odpiral bančni račun s potnim listom, izdanim na drugo ime. Ker davčni organ tožniku ni predočil dokazov, to je potnih listin pri odpiranju trajnih računov pri bankah, je kršil pravice tožnika kot davčnega zavezanca, da se z obremenilnimi dokazi seznani. Tisti del odločbe, ko davčni organ navaja, da je zelo verjetno, ne pa gotovo, da je račun pri A. tožniku služil za osebno potrošnjo, kaže na to, da omenjenega dejstva ni mogel ugotoviti z gotovostjo, kot je to predvideno v davčnem postopku, pač pa lahko davčni organ le sklepa na podlagi lastne presoje. Tudi če je omenjeni račun služil za osebno potrošnjo tožnika, slednje še ne pomeni, da je potrebno prilive na ta račun obdavčiti v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2. Tudi omenjeni zneski izvirajo iz premoženja, ki ga je tožnik pridobil pri poslovanju z igralnimi avtomati.

Glede na vse navedeno tožnik sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi kot nezakonito, njemu pa povrne nastale stroške upravnega spora, skupaj s pripadki vred.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožeče stranke in vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Tožeča stranka namreč v tožbi enako kot že v pritožbi izpostavlja svoje stališče, da je tožba utemeljena, odločitev tožene stranke pa napačna. Zato tožena stranka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Sodišče je v zadevi odločilo v skladu z 59. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izven glavne obravnave. Za odločitev pravno relevantna dejstva na katerih temelji izpodbijana odločba, namreč med strankama niso sporna.

Tožba ni utemeljena.

Uvodoma sodišče ugotavlja, da je dohodnina davek, s katerim so obdavčeni vsi dohodki fizičnih oseb, razen tistih, ki so obdavčeni z drugim davkom in tistih, od katerih se davek ne plača. Po povedanem dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz petega odstavka 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmeri in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Kot pravilno navaja že prvostopni organ, izhaja pa tudi iz podatkov v spisu, je bila tožeča stranka ob uvedbi in ves čas postopka seznanjena s predmetom inšpiciranja, prav tako je bila tudi pozvana, da prijavi svoje premoženje, kar je naknadno tudi storila. Ugotovitvi, da sredstva tožnika kot fizične osebe za osebno potrošnjo precej presegajo napovedane dohodke, kar je podlaga za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, tožnik nasprotuje v zvezi z izvedenim dokaznim postopkom glede trditev in dokazov, ki jih je sam predlagal. Tako ZDavP-2 kot tudi Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) kot temeljno načelo opredeljujeta načelo materialne resnice, po katerem naj bi se v ugotovitvenem postopku ugotovila vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve iz 5. člena ZDavP-2 in 8. člena ZUP. Prvenstvena naloga davčnega organa je ugotoviti materialno resnico. Zato mora uradna oseba odrediti izvedbo dokaza ne glede na to, ali je v prid ali v škodo zavezanca za davek, če spozna, da je to potrebno za razjasnitev zadeve. Na podlagi verjetno izkazanih dejstev pa lahko davčni organ odloči le, če tako določa ZDavP-2 ali materialni predpis o obdavčenju. Takšno odločanje namreč pomeni odstopanje od načela materialne resnice, ki je na splošno prepovedano, razen v primerih, ko ima za takšno odločanje davčni organ posebno zakonsko pooblastilo. Prav za takšen primeru pa gre v dani zadevi. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 pomeni konkretizacijo 5. člena ZDavP-2 v delu, ki se nanaša na odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev oziroma vsebuje pooblastilo za odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev. Že samo dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove pove, da je dejansko davčno osnovo nemogoče pravilno in popolno ugotoviti in da je zaradi tega davčni organ pooblaščen določiti davčno osnovo z oceno. Postopek ocene davčne osnove torej pomeni odstop od temeljnega načela davčnega postopka kot posebnega upravnega postopka, to je načela materialne resnice, kot temeljne podlage za odločanje v konkretnih zadevah. Takšna z oceno ugotovljena davčna osnova ni in ne more biti točna davčna osnova, temveč le njen približek, kar izhaja iz drugega odstavka 68. člena ZDavP-2. Slednje sicer ne pomeni, da davčni organi niso dolžni ravnati v skladu s splošnimi veljavnimi načeli in pravili dokazovanja ter da takšno postopanje opravičuje vsakršno obdavčitev. Pomeni pa, da davčni organ v konkretnem primeru odloča z nižjo stopnjo zavesti, kot se sicer zahteva za zakonito odločbo oziroma odločanje, ki je skladno z načelom materialne resnice. Gre torej za odločanje, pri katerem dvom o resničnosti nekega dejstva ali okoliščine sicer ni izključen, istočasno pa so razlogi, ki govorijo za resničnost nekega dejstva močnejši od razloga, ki govori nasprotno oziroma proti njegovemu obstoju. Davčni organ se za odmero davkov s cenitvijo lahko odloči le v primeru, če je mogoče na strani zavezanca za davek ugotoviti kršitve, ki narekujejo ukrep iz 68. člena ZDavP-2. Povedano z drugimi besedami to pomeni, da je tožnik sam zakrivil okoliščine, na podlagi katerih se mu davek odmeri s cenitvijo davčne osnove. Ne gre torej za prosto izbiro davčnega organa, pač pa za posledico, ki je potrebna, ker davčni zavezanec ni v zahtevanem obsegu izpolnil zakonsko predpisanih obveznosti do davčnega organa. Zato so vsa navajanja tožnika o tem, da bi moral davčno osnovo ugotoviti s stopnjo prepričanja ali celo gotovosti neutemeljena, saj nimajo podlage v davčnih predpisih. Zaradi navedenega dejstva pa tožniku ne more biti dana možnost, da verjetno davčno osnovo zniža na podlagi dokazil, ki so le verjetno izkazana. Za kaj takega namreč v zakonu ni podlage. Šesti odstavek 68. člena ZDavP-2 jasno določa, da tožnika pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice na podlagi dokaznega standarda prepričanja oziroma gotovosti, ne pa zgolj verjetnosti. Zakon namreč ne določa, da lahko zavezanec za davek v tem primerih verjetno dokaže, da je davčna osnova nižja.

V danem primeru verodostojna listina pomeni, da gre za tak verodostojen dokaz, ki mu je preprosto mogoče verjeti. Pri tem je verodostojnost listine oziroma priče možno ocenjevati tako iz logičnega, kot psihološkega vidika, saj se med seboj dopolnjujeta. Kredibilnost oziroma verodostojnost se zato nanaša na tiste značilnosti, ki odločajo o stopnji verjetnosti podane izjave oziroma pričanja. Ni spora, da je ugotavljanje izvora premoženja v danem primeru ključnega pomena. To pa je mogoče doseči le na način, da je v postopku možno preveriti tudi sledljivost izvora premoženja. Nedvomno pa bi kakršnokoli dokazilo, ki bi potrjevalo verodostojnost ročno izpisane evidence o iztržkih tožnika pri upravljanju z igralnimi aparati v obdobju 1988 – 1992 moralo obstojati, da bi bilo vsaj verjetno izkazano. Pri tem morebitna zaslišanja prič glede na to, da gre za davčni postopek, pisnih dokazil, ki bi morala obstojati, ne morejo nadomestiti, kot to izhaja iz 77. člena ZDavP-2. Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ tudi po mnenju sodišča storil. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in v nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero. Sodišče se tudi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožeča stranka ni dokazala vira sredstev, s katerimi je razpolagala oziroma njegove sledljivosti. Odločba je v tem delu dovolj obrazložena in jo je mogoče preizkusiti. Sodišče se pri tem v celoti strinja z oceno posameznih predloženih dokazov. Tožbene navedbe in že pred tem enake pritožbene navedbe pa ne prepričajo o nasprotnem. Izvor premoženja, na katerega se tožnik sklicuje, izhaja po navedbah tožnika iz časovno zelo odmaknjenega obdobja. To pa ne pomeni, da mu slednjega zato ni potrebno dodatno dokazovati. Pomeni le, da je dokazovanje težje. Tožnik njegovega dejanskega obstoja tudi po mnenju sodišča ni z ničemer izkazal. Drugih ali drugačnih dokazil od tistih, ki jih je že navedla v upravnem postopku tožeča stranka ne ponuja, čeprav je na njej, da svoje trditve o izvoru denarja dokaže. O trditvah in dokazih, ki jih je v zvezi z izvorom premoženja navedla in predlagala tožeča stranka, se je izjavil že davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Tožnik ni z ničemer dokazal, da sredstva, s katerimi je razpolagal, ne podležejo obdavčitvi.

V ostalem se sodišče z dejanskimi in pravnimi ugotovitvami obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi strinja in jih na tem mestu, da ne bi prišlo do ponavljanja, v smislu 71. člena ZUS-1 ne navaja.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katero je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi z izdanim Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu.