Jedro

Sodišče se strinja s tožnikom, da se v izpodbijani odločbi na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statičen delovni stroj opravljal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa obenem iz obrazložitve odločbe toženke dovolj jasno izhaja, da je prav statičnost bagrov tisti (in edini) razlog, iz katerega se zahtevku za vračilo trošarine ugodi. Zato (notranjega) nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po citiranih določbah ZTro-1 samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje.

Izrek

I. Tožba se v delu, ki se nanaša na točke 1 (zavrnilni del), 3 in 4 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-58566/2018-5 z dne 24. 4. 2019, zavrne.

II. Tožba se v delu, ki se nanaša na točko 1 (ugodilni del) in 2 izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42331-58566/2018-5 z dne 24. 4. 2019, zavrže. III. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, tudi prvostopenjski organ) je v zadevi vračila plačane trošarine za energente za industrijsko - komercialni namen za mesec avgust 2018 zahtevku tožnika za vračilo trošarine za 20.201 litrov plinskega olja za pogonski namen ugodila tako, da mu je priznala vračilo trošarine v v znesku 3.966,67 EUR, za preostale količine 39.949 litrov plinskega olja pa je zahtevek tožnika zavrnila (1. točka izreka). Vračilo trošarine v navdeni višini se izvrši v 30 dneh po vročitvi odločbe (točka 2 izreka). Pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve (3. točka izreka). Davčnemu organu posebni stroški postopka niso nastali, tožnik pa sam trpi svoje stroške (4. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik vložil zahtevek za vračilo trošarine za 60.150 litrov plinskega olja, porabljenega za industrijsko-komercialni namen za pogon delovnih strojev, navedenih v tabeli 1 obrazložitve izpodbijane odločbe. Priložil je račune o nakupu plinskega olja, seznam delovnih strojev, navedel tehnične podatke teh strojev in predložil evidenco o dejanski nabavi, porabi in zalogi goriva na internem pretakališču. Tožnik je zatrjeval, da so vsi stroji, v zvezi s katerimi zahteva vračilo trošarine, opravljali gradbeno dejavnost po posameznih lokacijah kamnolomov, ki jih navaja in v Luki Koper. Tožnik je podal zahtevo za vračilo trošarine tudi za buldožerje, nakladače, demperje, in valjar (v nadaljevanju tudi sporni stroji), ki so navedeni v tabeli 2 obrazložitve izpodbijane odločbe in za katere je davčni organ menil, da tožnik ni izkazal, da so navedeni delovni stroji dejansko opravljali dejavnost oziroma gradbena dela, ki se uvrščajo v področje „F Gradbeništvo“. Zato je tožnikov zahtevek v predhodno navedenem delu zavrnil. Hkrati pa je na podlagi predložene dokumentacije ugotovil, da so bagri, za katere je tožnik tudi zahteval povračilo, navedeni v tabeli 3 obrazložitve izpodbijane odločbe pogonsko gorivo porabilo, ko so dejansko opravljali gradbena dela s statičnimi stroji, ki so mobilno omejeni, zato je tožnikov zahtevek v tem delu priznal. Tožnik je na seznanitev z ugotovitvami davčnega organa podal pripombe, na katere je davčni organ odgovoril. Davčni organ ugotavlja, da se vračilo trošarine za industrijsko - komercialni namen prizna samo za tiste gradbene stroje, ki opravljajo gradbeno dejavnost na gradbišču in ne na drugih lokacijah, kot so kamnolomi, deponije, skladišča, kot je ugotovljeno v tem postopku. Navaja, da je iz predložene dokumentacije razvidno, da je tožnik kot podizvajalec izvajal različna dela v številnih kamnolomih in v Luki Koper, kar pa po SKD ne spada v gradbeništvo, čeprav ima tožnik registrirano to dejavnost. 3. Davčni organ je odločitev oprl na 93. člen Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro-1) in na 3. člen Pravilnika o načinu vračilu trošarine za energente, ki se porabijo za industrijsko-komercialni namen in komercialni prevoz (v nadaljevanju Pravilnik). Kot statični stroji, za katere je upravičeno vračilo trošarine, se štejejo omejeno mobilni stroji, ki imajo vse taksativno naštete značilnosti, navedene v Pojasnilu Carinske uprave RS. Davčni organ je priznal vračilo trošarine za gorivo, porabljeno za bagre, del tožnikovega zahtevka za vračilo trošarine za sporne stroje pa je zavrnil, ker niso izpolnjeni pogoji iz 93. člena ZTro-1. Ugotavlja, da sporni stroji niso bili uporabljeni pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „F Gradbeništvo", pri čemer se storitev „dajanja gradbene mehanizacije z upravljalcem v najem“ za negradbene namene ne uvršča v gradbeništvo.

4. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ s sklepom in odločbo postopek v zvezi s tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo združilo s postopki v zvezi z drugimi tožnikovimi pritožbami zoper druge odločbe davčnega organa, ki jih navaja, med katerimi je tudi izpodbijana odločba in med drugim zavrnilo tudi tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo.

5. Tožnik se z odločitvijo davčnega organa ne strinja in v tožbi uvodoma povzema ugotovitve prvostopenjskega in pritožbenega organa, da dela, ki jih je tožnik opravljal s spornimi delovnimi stroji ne sodijo v področje „ F Gradbeništvo", v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti (od oddelka 41 do 43). Hkrati davčni organ ugotavlja, da iz predložene dokumentacije izhaja, da je tožnik izvajal tudi gradbena dela z delovnimi stroji, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične delovne stroje, ki so mobilno omejeni z značilnostmi, ki jih navaja. Pritožbeni organ je obrazložitev prvostopenjskega organa dopolnil z navedbo, da se ugodnosti, kot je vračilo trošarine, tolmačijo restriktivno in da je potrebno izhajati iz določbe 93. člena ZTro-1. V navedeno določbo je bila prenesena Direktiva Sveta 2003/96/ES z dne 27. oktobra 2003 o prestrukturiranju okvira Skupnosti za obdavčitev energentov in električne energije (v nadaljevanju Direktiva). Iz namena 93. člena ZTro-1, ki izhaja iz obrazložitve Predloga ZTro-1 izhaja, da se pogoji za uveljavljanje vračila trošarine spreminjajo pri vračilu trošarine v gradbeništvu, in sicer tako, da se dosledneje prenašajo določbe Direktive, to je, da so do vračila trošarine upravičene osebe, ki so energente porabile za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah (do vračila trošarine so lahko upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti registrirana za „F Gradbeništvo“). Ta pogoj je bil določen z namenom, da se omogoči vračilo trošarine za stroje in naprave, ki se uporabijo pri visoki in nizki gradnji, s čimer se prenaša možnost oprostitve plačila trošarine iz točke c) drugega odstavka 8. člena Direktive. Navedeno pomeni, da so lahko do vračila trošarine upravičena podjetja, ki so po Standardni klasifikaciji dejavnosti registrirana za gradbeništvo in je bil energent tudi dejansko porabljen za opravljanje gradbene dejavnosti. Pritožbeni organ se strinja, da tožnikovi buldožerji, nakladači in demperji niso delovali pri dejanskem opravljanju gradbene dejavnosti, ki se v skladu s Standardno klasifikacijo dejavnosti uvršča v področje „F Gradbeništvo", niti ne spadajo med omejeno mobilne statične delovne stroje. Gradbeni stroji in gradbena mehanizacija so vsi tisti stroji ali mehanizacija, ki se uporablja pri delu iz dejavnosti „F Gradbeništvo", kar posledično pomeni, da je mogoče isti stroj uvrstiti med gradbene stroje ali pa ne, odvisno od vrste dela, ki se s tem strojem opravlja. Za odločanje o tožnikovem zahtevku za vračilo trošarine za industrijsko-komercialni namen na podlagi določbe 93. člena ZTro-1 je pomembno predvsem, kakšna dela je tožnik opravljal s predmetnimi delovnimi stroji, za katere je vložil zahtevek za vračilo trošarine.

6. Tožnik izvaja razna dela z: buldožerji, nakladači, bagri in demperji. Buldožer ima pred seboj plug, namenjen odrivanju oz. dorivanju peska, skal, zemlje, premoga, rude ipd. Pri nakladaču se s pomočjo zajemalne žlice naklada in preklada materiale, običajno na demperje, ali se prestavlja material. Bager je stroj za izkopavanje in nakladanje kateregakoli materiala, ki se ga lahko zgrabi z izkopno žlico in ga nalaga na demper ali kam drugam. Demper pa je stroj za odvažanje oz. prevažanje raznih materialov na kratkih razdaljah. Izpodbijana odločba na več mestih ugotavlja, da naj bi bager, kot statični stroj, izvajal gradbena dela, ostali delovni stroji pa naj gradbenih del ne bi izvajali, čeprav delajo na istem gradbišču. Utemeljitev davčnega organa je v tem delu neobrazložena, nerazumna in arbitrarna. Davčni organ ugotavlja, da naj bi tožnik izvajal gradbena dela z delovnimi stroji, ki se glede na njihove karakteristike uvrščajo med statične stroje (bagri) in ima v tem delu pravico do vračila trošarine. Glede ostalih strojev (buldožerji, nakladači, demperji) pa ugotavlja, da ti delovni stroji niso opravljali del, ki se uvrščajo v področje »F Gradbeništvo", zato v tem delu tožnik ni upravičen do vračila trošarine. Tožnik meni, da je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. V nadaljevanju navaja besedilo 93. člena ZTro-1, na podlagi katerega je tožnik vložil predmetni zahtevek za vračilo trošarine ter citira tudi besedilo iz Poročevalca k ZTro-1 v zvezi z navedeno določbo in se sklicuje na sodbi Upravnega sodišča RS I U 1461/2018 in I U 1125/2018. Direktiva v uvodnih ugotovitvah navaja, da se energenti, ki so uporabljeni kot pogonsko gorivo za nekatere industrijske in komercialne namene ter energenti, ki se uporabljajo kot gorivo za ogrevanje, običajno obdavčujejo po nižji stopnji od tiste, ki se uporablja za energente, uporabljene kot pogonsko gorivo. V nadaljevanju navaja besedilo drugega odstavka 8. člena Direktive. V zvezi z gradbenimi stroji Direktiva ne uvaja dodatnega pogoja, ki se nanaša na „opravljanje dejavnosti gradbeništva po določbah SKD". Razlaga davčnega organa, da vračilo trošarine na podlagi 93. člena ZTro-1 predstavlja ugodnost, ki je izjema od splošne obveznosti plačevanja trošarine od energentov, ko gre za delovne stroje, privilegira izključno stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, je v nasprotju s temeljnim načelom prava EU - načelom primarnosti prava EU, ki pravu EU daje prednost veljave pred pravom držav članic. Davčni organ tudi ni upošteval drugih načel prava EU kot so: načelo lojalnega delovanja, lojalne razlage, neposredne uporabe prava EU, neposrednega učinka prava EU, prenosa pristojnosti, subsidiarnosti in sorazmernosti. Navedena načela zavezujejo tudi Upravno sodišče RS, kar tudi podrobneje pojasni.

7. V konkretnem primeru je pomembno pravno vprašanje, ali je pravilno stališče davčnega organa, da Direktiva državam članicam omogoča, da pri uveljavljanju izjeme za industrijske in komercialne namene, določene v drugem odstavku 8. člena Direktive, ko gre za gradbene stroje, privilegira stroje, ki dejansko opravljajo dela s področja gradbeništva, kar pa je v nasprotju z Direktivo, ki privilegira »stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih". Izključitev delovnih strojev (konkretno buldožerjev, demperjev in nakladačev) iz ureditve po prvem odstavku 93. člena ZTro-1, češ da ti ne opravljajo „dejavnosti gradbeništva po določbah Standardne klasifikacije dejavnosti", po mnenju tožnika ni v skladu z določbo Direktive, ki uveljavitev izjeme za industrijske in komercialne namene predvideva za stroje in opremo, uporabljeno pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. V tem delu tudi ne gre za „ožjo uveljavitev izjeme", vezano zgolj na dejavnost gradbeništva po določbah Standardne klasifikacije dejavnosti. Direktiva uvaja zgolj pogoj, da morajo biti stroji uporabljeni pri gradnji. Izvajanje del s področja gradbeništva se kakovostno razlikuje od uporabe strojev in opreme pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih. Po mnenju tožnika zahteva Direktive ni v tem, da bi omenjeni stroji dejansko izvajali gradbena dela, temveč zgolj v tem, da so ti stroji uporabljeni pri dejanskem opravljanju dejavnosti s področja visokih in nizkih gradenj. V konkretnem primeru ne gre za „privilegiranje dejavnosti gradbeništva“ in v tem delu za „ožjo uveljavitev Direktive“, kot to meni pritožbeni organ, temveč gre za dva različna pojma: „opravljanje gradbenih del“ in „uporabo pri visokih in nizkih gradnjah“. Pri razlagi je potrebno upoštevati hierarhijo pravnim norm, načelo primarnosti prava EU in načelo lojalne razlage prava, kar vse zavezuje tudi nacionalna sodišča, kar podrobneje pojasni. Namen prava EU ni v zahtevi, da bi morali delovni stroji dejansko opravljati gradbena dela.

8. Izpodbijana odločba temelji na stališču, da tožnikovi buldožerji, demperji in nakladači niso bili uporabljeni za gradbene namene (niso opravljali del s področja gradbeništva). Po mnenju tožnika je razlaga 93. člena ZTro-1, kot sta jo podala prvostopenjski in pritožbeni organ, nepravilna in arbitrarna. Navedena določba ZTro-1 določa: „za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti.“ Pojmov „stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje „Gradbeništvo“ in „stroji, uporabljeni za gradbene namene (opravljanje del s področja gradbeništva)“, ni mogoče enačiti. Razlaga, da se za stroje v gradbeništvu štejejo stroji, ki se uporabljajo za gradbene namene in torej opravljajo gradbena dela, je v nasprotju z jezikovno razlago, ki zahteva zgolj „uporabo pri dejanskem opravljanju dejavnosti gradbeništva“. Takšna razlaga je nezakonita. Določbe je potrebno primarno razlagati skladno z jezikovno razlago, ki tudi sicer določa zunanji okvir možnih pomenov določbe, ki pa ga z drugimi subsidiarnimi metodami razlage ni dovoljeno preseči. Interpretacija davčnega organa navedene določbe ZTro-1 je po mnenju tožnika arbitrarna in krši 22. člen Ustave RS, kar obširno pojasni.

9. Tožnik nadalje navaja, da značilnosti, po katerih bi med statične delovne stroje lahko uvrščali tudi omejeno mobilne delovne stroje, niso zakonsko predpisane, kar je v nasprotju z načelom pravne države in kar pojasni na strani 10 tožbe. Sklicuje se na 120. člen in 153. člen Ustave RS ter navaja odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-69/92 z dne 10. 12. 1992 in U-I-326/97 z dne 4. 6. 1998. Ob ugotovitvi, da v konkretnem primeru zakon meril za ugotavljanje „statičnih strojev“ ne vsebuje, gre v konkretnem primeru za kršitev načela zakonitosti iz 120. člena Ustave RS in za samovoljno ter arbitrarno ravnanje davčnega organa. Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

10. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, ki so vsebinsko enake pritožbenim in vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Glede očitane arbitrarnosti, ker je bil bager prepoznan kot statičen stroj, ki je izvajal gradbena dela, sporni stroji pa naj gradbenih del ne bi izvajali, čeprav so delali na istem gradbišču, toženka odgovarja, da je bilo povračilo za bagre upravičeno, ker spadajo med mobilno omejene statične stroje; za sporne stroje, ki ne spadajo med mobilno omejene statične stroje, pa je vračilo možno le, če se uporabljajo pri dejanskem izvajanju del, ki se razvrščajo pod gradbeništvo. Iz predloženih pogodb o izvajanju del izhaja, da tožnik izvaja različna dela v peskokopih, kamnolomih ter deponiji premoga in železove rude v Luki Koper, to pa so dela, ki ne sodijo pod gradbeništvo. Predložene pogodbe tudi po vsebini ne izkazujejo, da bi šlo za najemne pogodbe in storitev dajanja gradbenih strojev z upravljalcem v najem (za to bi šlo denimo, če bi bila gradbena mehanizacija izposojena z osebjem gradbenemu izvajalcu, kar iz predloženih pogodb ne izhaja). Četudi pa bi predložene pogodbe to izkazovale, pa dejansko s spornimi stroji opravljena dela niso takšna, ki sodijo pod gradbeništvo, kar je bilo tožniku pojasnjeno tudi s strani SURS (elektronsko 6. 2. 2019), ko je bilo odgovorjeno, da storitve dajanja gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem za negradbene namene ne sodijo v gradbeništvo. Toženka ob sklicevanju na stališča tega sodišča tudi argumentira, da do nepravilnosti pri prenosu Direktive ni prišlo, zato tožnik tudi ne more biti uspešen s sklicevanjem na načelo primarnosti evropskega prava. Toženka zavrača tudi očitke o neustavnosti, saj so zakonodajne spremembe možne z učinkom za naprej, kar velja tudi v primeru zmanjševanja obsega pravic. Z omejitvijo gradbenih strojev na tiste, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča pod gradbeništvo skladno s SKD, pa tudi ni poseženo v načelo enakosti, saj le-to ne more biti pojmovano kot splošna enakost vseh, temveč gre za enako obravnavanje enakih stanj. Glede uvrstitve med statične stroje, ki po naziranju tožnika ne temelji na zakonu, temveč na sprejeti opredelitvi, pa toženka ponavlja, da je bilo stališče takratnega CURS iz leta 2008 sprejeto v sodelovanju z GZS – Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materialna, da se med statične uvrsti tudi omejeno mobilne stroje. Pri tem pojasnilo CURS ne predstavlja pravne podlage, tj. ni pravni vir, temeveč zagotavlja enotno uporabo prava in odločanje prvostopenjskih organov, sama odločitev pa je v pravnem pogledu utemeljena z določbami zakona in podzakonskih aktov. Predlaga zavrnitev tožbe.

**K točki I izreka**

11. Tožba v delu, ki se nanaša na točke 1 (zavrnilni del), 3 in 4 izreka izpodbijane odločbe, ni utemeljena.

12. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih v tem delu navajata prvostopenjski in pritožbeni organ, zato se sodišče po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja, kot sledi.

13. V zadevi je med strankama sporno, ali je prvostopenjski organ na podlagi 93. člena ZTro-11 pravilno in zakonito delno zavrnil tožnikovo zahtevo za vračilo trošarine za plinsko olje za pogonski namen za sporne stroje, ker ne izpolnjujejo pogojev za mobilno omejene delovne stroje oz. za statične stroje in ker dejansko niso opravljali del, ki se v skladu s Standardno klasifikacijo dejavnosti uvrščajo na področje „F Gradbeništvo". Sporna so vprašanja pravne narave in vprašanja razlage prava. Med strankama je sporna razlaga določbe prvega odstavka 93. člena ZTro-1, sporna je razlaga pojmov „statični delovni stroji" in „stroji v gradbeništvu" iz prvega odstavka 93. člena Ztro-1. 14. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je prvostopenjski organ na podlagi predložene dokumentacije tožnika (računi o nakupu plinskega olja, seznam delovnih strojev, pojasnilo, kje delovni stroji delajo, navedbe lokacij, na katerih delovni stroji delajo, fotografije delovnih strojev, fotokopije pogodb o poslovnem sodelovanju z naročniki del na posameznih lokacijah, kot so kamnolomi, peskokopi in Luka Koper, delovnih kartic za delovne stroje, navedbe tehničnih podatkov teh strojev in evidence o dejanski nabavi, porabi in zalogi goriva na internem pretakališču) ugotovil, da različna dela v kamnolomih, peskokopih in v Luki Koper, ki jih opravljajo tožnikovi stroji glede na Standardno klasifikacijo dejavnosti ne sodijo v področje „F Gradbeništva“ in tudi niso „statični delovni stroji“, saj se v času opravljanja svoje funkcije premikajo. Zato je tožnikov zahtevek za vračilo trošarine za energente, ki jih je tožnik porabil za te stroje, zavrnil. Drugače pa je prvostopenjski organ odločil za tožnikove bagre, za katere je ugotovil, da kot mobilni omejeni delovni stroji sodijo med statične stroje, in da so v obdobju zahtevka za vračilo trošarine tudi opravljali gradbena dela.

15. Tej odločitvi tožnik očita arbitrarnost, saj so vsi njegovi stroji opravljali delo na istih lokacijah. Sodišče se strinja s tožnikom, da se v izpodbijani odločbi na več mestih ugotavlja, da naj bi bager kot statičen delovni stroj opravljal gradbena dela, ostali delovni stroji pa ne, čeprav izvajajo dela na istem gradbišču. Vendar pa obenem iz obrazložitve odločbe toženke dovolj jasno izhaja, da je prav statičnost bagrov tisti (in edini) razlog, iz katerega se zahtevku za vračilo trošarine ugodi. Zato (notranjega) nasprotja v razlogih izpodbijane odločbe sodišče ne vidi, predvsem pa ne vidi, da bi bilo mogoče na tej podlagi sklepati, da so bager in tudi ostali delovni stroji dejansko opravljali gradbena dela. Statičnost je namreč po citiranih določbah ZTro-1 samostojen razlog za priznanje vračila, ki se ga z delovanjem oziroma uporabo stroja v gradbeništvu ne pogojuje. Tožbeni očitek nelogičnosti oziroma različne obravnave delovnih strojev zato sodišče kot neupravičen zavrača. 16. Tožena stranka ugotavlja, tožnik pa temu ne nasprotuje, da je tožnik s svojimi stroji opravljal dela na štirih lokacijah, in sicer v kamnolomu A. (izkopi, premeti, prekladanje kamnitih materialov ter jalovine ter nakladanje kamnitih frakcij), v kamnolomu B. (izkop, premeti, prekladanje kamnitih materialov in jalovine ter prevoz kamnitih materialov ter nakladanje kamnitnih frakcij), v peskokopu C. ( prerivanje, izkop in nakladanje kremenčevega peska, čiščenje usedalnikov, izkop, premetavanje in nakladanje kamnitega materiala ter prekope cest) in v Luki Koper (odrivanje in dorivanje materiala, urejanje deponije in transportnih poti na deponijah železove rude in premoga). Davčna organa glede naštetih del ugotavljata, da po SKD ne sodijo v dejavnost F – Gradbeništvo, temveč v dejavnost 09.900 – storitve za drugo rudarstvo oziroma v prevozno dejavnost 49.420 oziroma 49.410, v kolikor je bistvo dejavnosti prestavitev materiala z ene na drugo točko. Pri tem se organa opreta na stališče Generalnega finančnega urada (GFU), št. 0920-3348/2017-4 z dne 23. 3. 2017, izdano v sodelovanju s Statističnim uradom Republike Slovenije (v nadaljevanju SURS). SURS je po 6. členu Uredbe o SKD pristojen za razlago postavk SKD.

17. Tožnik to stališče izpodbija s trditvijo, da je oddajal gradbeno mehanizacijo z upravljavcem v najem svojim naročnikom in da ta storitev (torej dajanje gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem) sodi v področje gradbeništva, saj tako izhaja iz pojasnil SKD. Sodišče se s tožnikovo razlago ne strinja in pritrjuje toženi stranki, da to ne velja v situaciji, ko se gradbena mehanizacija uporablja za negradbene namene, kot je to v primeru tožnika. Tudi sodišče namreč za dela, ki so se izvajala z naročnikovimi stroji v kamnolomih, peskokopu in v Luki Koper, ugotavlja, da ne sodijo v nobeno področje dejavnosti F - Gradbeništvo po SKD.2 V pojasnilih k SKD je v poglavju F-Gradbeništvo res zapisano, da dajanje gradbene mehanizacije z upravljavcem v najem sodi v gradbeno dejavnost, a je tudi po stališču sodišča potrebno ta del pojasnil razlagati tako, kot ga razlaga SURS, ki je pristojen organ za razlago SKD. To pa pomeni, da to ne velja v primeru, ko se z najetimi stroji opravljajo negradbene dejavnosti. Takšna razlaga je logična ob dejstvu, da Uredba ureja dejavnosti (6. člen Uredbe), in razlaga, ki jo zagovarja tožnik, bi vodila v to, da bi bil za odločitev o umestitvi dejavnosti po SKD, če se delo opravlja z gradbeno mehanizacijo, odločilen pravni temelj za uporabo mehanizacije (lastninska pravica oziroma najem) in ne dejavnost, ki se izvaja. Splošno znano in na izkušnjah utemeljeno je, da se sporni stroji lahko uporabljajo tudi v drugih dejavnostih kot v gradbeni, npr. v dejavnosti 08 po SKD – pridobivanje rudnin in kamnin, ki se izvaja tudi v kamnolomih in peskokopih. Pri tem ni videti prav nobenega razumnega razloga za razlikovanje istih del v različne dejavnosti v situaciji, ko se delo opravlja z najeto in ne z lastno mehanizacijo.

18. Sodišče se tudi ne strinja s tožbenim ugovorom, da naj bi bilo besedilo drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 bolj omejujoče od besedila člena 8/2-c Direktive. V skladu s prvim odstavkom 8. člena Direktive lahko namreč države članice najnižje ravni obdavčitve za pogonska goriva določijo, kot je navedeno v Preglednici B Priloge I, vendar le za izdelke, uporabljene kot pogonsko gorivo za industrijske in komercialne namene, ki so opredeljeni v drugem odstavku 8. člena Direktive, in sicer za: (a) za kmetijske, vrtnarske ali ribogojniške dejavnosti in v gozdarstvu; (b) za stacionarne motorje; (c) za stroje in opremo, uporabljene pri visokih in nizkih gradnjah in pri javnih gradbenih delih; (d) za vozila namenjena uporabi izven javnih cest ali tista, ki nimajo dovoljenja za uporabo v glavnem na javnih cestah. Tožnik zagovarja razlago člena 8/2-c Direktive, po kateri naj ta določba ne bi določala pogoja dejanske uporabe strojev in opreme v gradbeni dejavnosti, posledično naj bi bila določba širša od drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1. Jezikovno se sicer besedili določb drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 in 8/2-c Direktive res nekoliko razlikujeta, vendar pomensko ne tako, kot meni tožnik. Sodišče ugotavlja, da je tudi iz določbe 8/2-c Direktive že jezikovno jasno, da vsebuje pogoj dejanske uporabe strojev in opreme pri visokih in nizkih gradnjah oziroma pri javnih gradbenih delih, saj zahteva, da so le-ti uporabljeni, kar pomeni dejansko in ne zgolj pogojno, kot to trdi tožnik. Razlaga, kot jo zagovarja tožnik, bi pomenila, da pri strojih in opremi iz določbe 8/2-c, v kolikor bi zadoščala zgolj možnost uporabe za zakonsko predpisane namene, oprostitev sploh ne bi bila omejena na točno določene industrijske in komercialne namene, kar pa bi bilo na prvi pogled v nasprotju z besedilom določbe Direktive. S tem tudi ni prišlo do privilegiranja strojev, ki se uporabljajo za gradbene dejavnosti, saj gre za zakonsko izjemo od splošne ureditve plačevanja trošarine, ki jo je kot izjemo potrebno uporabiti restriktivno, predvsem pa skladno z zakonskim besedilom.

19. S tožbenim ugovorom, da je besedilo drugega stavka prvega odstavka 93. člena ZTro-1 bolj omejujoče od besedila določbe 8/2-c Direktive pa tožnik ne bi uspel niti v primeru, če bi razlaga obeh določb potrdila tožnikovo stališče. Kot je pojasnilo Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 79/2020, Direktiva državam članicam dopušča, da predvidijo ugodnejšo trošarinsko obravnavo energentov, ki se uporabijo kot pogonsko gorivo za določene industrijske in komercialne namene, vendar le znotraj obsega, ki ga predvideva Direktiva, in ne širše. Niso pa države članice k temu zavezane. Posledično država članica pravilno uporabi svojo diskrecijsko pravico tudi v primeru, če bi določbo 8/2-c Direktive v nacionalno zakonodajo implementirala na način, ki bi bil ožji od besedila Direktive in tožnik ob takšni implementaciji ne bi mogel zahtevati primarne in neposredne uporabe določbe 8/2-c Direktive.3 Po povedanem so tudi vsi tožnikovi ugovori glede dolžnosti primarne uporabe prava EU, načela neposredne uporabe prava EU in načela lojalne razlage neupoštevni.

20. Glede zavrnilnega dela izpodbijane odločbe tožnik ne more uspeti niti z ugovorom, da značilnosti, po katerih se med statične delovne stroje uvrščajo tudi omejeno mobilni stroji, niso zakonsko predpisane. Sodišče razume, da tožnik zakonskemu besedilu prvega odstavka 93. člena ZTro-1 v zvezi s pojmom „statični stroji“ očita takšno stopnjo nedoločnosti, da se z njim krši načelo pravne države po 2. členu Ustave RS, posledično pa naj bi bili kršeni tudi pravili iz 120. in 153. člena Ustave RS. Kot navedeno že zgoraj, v zavrnilnem delu izpodbijane odločbe tožnik ne more uspeti z ugovorom, s katerimi pravzaprav nasprotuje odločitvi v ugodilnem delu izpodbijane odločbe, s katerim je bilo njegovemu zahtevku po vračilu trošarine ugodeno. Med strankama namreč ni spora, da sporni stroji, glede katerih je bil zahtevek za vračilo trošarine zavrnjen, ne sodijo med statične stroje, zato je ta tožbeni ugovor za zavrnilni del izpodbijane odločbe brezpredmeten.

21. Kljub temu sodišče ugotavlja, da pojem „statični stroji“ ni pomensko nedoločen, saj vrsto strojev opredeli pridevnik „statičen“. Kateri stroji so „statični“, je pojasnilo Vrhovno sodišče, in sicer izraz "statičen" pomeni enako kot izraz "stacionaren", uporabljen v slovenskem prevodu člena 8/2-b Direktive. Po Slovarju slovenskega knjižnega jezika "stacionaren" pomeni nekaj, kar je stalno na določenem mestu oziroma je vezano na lokacijo in torej trdno, nepremično oziroma fiksno povezano s tlemi (nepremični predmeti, stroji, ki se ne morejo premikati). V pomenu, kot ga jasno opredeljuje Direktiva, je treba razumeti tudi pojem "statičen delovni stroj" iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, ki potemtakem lahko pomeni le delovne stroje, ki so dovolj trdno povezani s tlemi, da so nepremični (in niso le parkirani).4 Dejstvo, da tožena stranka pri razvrščanju strojev med statične delovne stroje uporablja5 pojasnilo Generalnega carinskega urada, samo po sebi ni nezakonito in lahko služi cilju poenotenja upravne prakse, seveda dokler se na ta način zakonsko določenega pojma ne oži, kar pa ni primer v situaciji tožnika.

22. Tožnik tožbo uperja zoper izpodbijano odločbo kot celoto, pri tem pa konkretno ne navede ugovorov v zvezi s točkama 3 in 4 izreka izpodbijane odločbe, zato sodišče tožbo v tem delu kot pavšalno zavrača. 23. Po presoji sodišča je bila tako delna zavrnitev tožnikove zahteve za vračilo trošarine v zvezi s spornimi stroji, ker ne izpolnjujejo pogojev iz prvega odstavka 93. člena ZTro-1, pravilna in zakonita. Odločitev je utemeljena s pravilno pravno podlago in določba 93. člen ZTro-1 je bila pravilno uporabljena. Sodišče v postopku ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in tudi ne kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo v tem delu na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Sodišče je v zadevi o tem delu lahko odločalo brez glavne obravnave na podlagi tretje alineje drugega odstavka 9. člena ZUS-1, saj je šlo za spor med istima strankama kot v zadevi I U 632/2019, prav tako pa je šlo za podobno dejansko stanje in enako pravno podlago, sodišče pa je o cit. zadevi že pravnomočno odločilo.

**K II. točki izreka**

25. Tožba v delu, ki se nanaša na točko 1 (ugodilni del) in 2 izreka izpodbijane odločbe, ni dopustna.

26. V skladu s prvim odstavkom 2. člena ZUS-1 sodišče v upravnem sporu odloča o zakonitosti dokončnih upravnih aktov, s katerimi se posega v tožnikov pravni položaj, o zakonitosti drugih aktov pa le, če tako določa zakon. Vsak, ki zahteva sodno varstvo svojih pravic in pravnih interesov s tožbo v upravnem sporu, mora za to izkazati pravni interes. Ta se kaže v tem, da bi morebitna ugoditev tožbi zanj pomenila izboljšanje pravnega položaja, ki ga brez vložene tožbe ne bi mogel doseči. Pravni interes mora obstajati ves čas postopka, na njegov obstoj pa je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti.

27. Tožnik s tožbo izpodbija predmetno odločbo tudi v točkah 1 in 2 izreka, s katerim je davčni organ tožnikovem zahtevku delno ugodil. Ker je tožnik v tem delu s svojim zahtevkom uspel, si s tožbo v tem delu ne more izboljšati svojega pravnega položaja. Po povedanem tožnik v navedenem delu po presoji sodišča ne izkazuje pravnega interesa za upravni spor. V skladu s 6. točko prvega odstavka 36. člena ZUS-1 sodišče v primeru, če upravni akt, ki se izpodbija s tožbo, očitno ne posega v tožnikovo pravico ali v njegovo neposredno, na zakon oprto osebno korist, tožbo s sklepom zavrže. Tožnik si v predhodno navedenem delu, z izpodbojno tožbo svojega pravnega položaja ne more izboljšati, zato v tem delu po presoji sodišča nima pravnega interesa za tožbo. Sodišče je zato tožbo v delu, ki se nanaša na točki 1 (ugodilni del) in 2 izreka izpodbijane odločbe zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena ZUS-1. **K točki III izreka**

28. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže. 1 Omenjeni člen določa, da imajo za energente, ki se dokazljivo porabijo za pogon statičnih delovnih strojev, strojev v gradbeništvu, motornih tirnih vozil v železniškem prometu ter žičnic in strojev ter naprav na smučiščih (poraba za industrijsko-komercialni namen), kupci – osebe, ki opravljajo dejavnost, pravico do vračila trošarine v višini 50 % povprečnega zneska trošarine, ki je predpisana za plinsko olje za pogonski namen v obdobju, za katerega se zahteva vračilo trošarine. Za stroje v gradbeništvu se štejejo stroji, ki se uporabljajo pri dejanskem opravljanju dejavnosti, ki se uvršča v področje »Gradbeništvo«, v skladu s predpisom, ki ureja standardno klasifikacijo dejavnosti. 2 Da delo v kamnolomu in peskokopu ne sodi v nobeno od dejavnosti s področja gradbeništva, je Upravno sodišče RS odločilo že v sodbah I U 1795/2019 – 12, točka 21 in I U 1123/2018-28, točka 22. 3 Glej točko 21 sodbe VSRS, št. X Ips 79/2020. 4 Glej točki 23 in 24 Sodbe VSRS, št. X Ips 79/2020. 5 Kot je pojasnila tožena stranka, gre za pojasnilo iz leta 2008, ki sta ga sprejela takratni Generalni carinski urad v sodelovanju z Gospodarsko zbornico Slovenije – Zbornico gradbeništva in industrije gradbenega materiala in ministrstvom za finance.