Jedro

Zamudne obresti od neplačanih davkov začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. V skladu z Zakonom o davku od dobička pravnih oseb se v davčno osnovo za odmero davka od dobička pravnih oseb ne vštevajo obresti od vrednostnih papirjev, ki so jih izdali: Republika Slovenija, občina oziroma javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine. Obresti od vrednostnih papirjev, ki jih je izdala Agencija Republike Slovenije za sanacijo bank in hranilnic ni mogoče priznati kot davčno olajšavo.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 21.1.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točki I/1 odločbe Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnica M. z dne 21.6.1996, in se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek. V preostalem delu se pritožba zavrne kot neutemeljena in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 29.1.2001, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Agencije Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje, Podružnica M. z dne 21.6.1996. S to odločbo je prvostopni upravni organ v postopku inšpiciranja zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja davka od dobička pravnih oseb za leti 1993 in 1994 tožeči stranki naložil, da plača davek od dobička pravnih oseb za leto 1993 v znesku 333.953.400 SIT skupaj z zamudnimi obrestmi od prvega dne zamude 21.3.1994 pa do plačila na ustrezen vplačilni račun (I/1. točka izreka); določil, da se davčna izguba, izkazana v davčnem obrazcu za obdobje od 28.7.1994 do 31.12.1994, ne prizna, in da zato tožeča stranka v nadaljnjih petih letih ne more zmanjšati davčne osnove iz tega naslova (I/2. točka izreka); naložil, da tožeča stranka opravi ustrezna knjiženja v svojem knjigovodstvu (II. točka izreka).

Prvostopno sodišče je v izpodbijani sodbi pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke v izpodbijani odločbi. Menilo je, da se glede na določbo 13. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO 1990, Uradni list RS, št. 48/90 in 32/91), ki je veljal za obračunsko leto 1993, v davčno osnovo ne vštevajo prejete obresti in dividende od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev, vendar le, če so jih izdale Republika Slovenija ali občine oziroma javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine, vendar največ v višini davčne osnove; ter glede na določbo 30. člena ZDDPO 1993 (Uradni lit RS, št. 72/93), ki je veljal za leto 1994, po katerem se prejete obresti od dolgoročnih in kratkoročnih vrednostnih papirjev ne vštevajo v davčno osnovo oziroma se za prejete obresti davčna osnova zmanjša največ do višine davčne osnove, če gre za vrednostne papirje naslednjih izdajateljev: Republika Slovenija, občine oziroma javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija ali občine. Ker vrednostnih papirjev, ki so predmet obravnave v tem primeru, ni izdal nobeden od navedenih izdajateljev, pač pa jih je izdala Agencija Republike Slovenije za sanacijo bank in hranilnic (v nadaljevanju Agencija), ki je pravna oseba, v skladu z Zakonom o predsanaciji, sanaciji, stečaju in likvidaciji bank in hranilnic, za obresti iz navedenih vrednostnih papirjev ne pridejo v poštev davčne olajšave iz 13. člena ZDDPO 1990 oziroma 30. člena ZDDPO 1993. Zoper prvostopno stopnjo se tožeča stranka pritožuje zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, ker se prvostopno sodišče ni izreklo v vseh navedbah v tožbi. Ne strinja se s tem, da je treba pri obravnavani davčni olajšavi izhajati iz opredelitve izdajatelja vrednostnega papirja, če pa že, je tudi Agencija v sistemu državne uprave organ Republike Slovenije, ki jo je ta tudi ustanovila, torej gre za Republiko Slovenijo, oziroma gre lahko za javno podjetje, saj je Agencija opravljala funkcijo posebnega družbenega pomena (sanacijo bančnega sistema v Republiki Sloveniji) in financiranje iz proračuna. Da bi bilo treba tudi za obresti od obveznic, ki jih je izdala Agencija, priznati davčno olajšavo, izhaja tudi iz namena izdanih obveznic, načina financiranja izdaje obveznic in dejstva, da se z izdajo obveznic direktna obremenitev proračuna manjša. Kršeno bi bilo načelo Ustave Republike Slovenije (URS) o enakem obravnavanju vseh subjektov, če imetniki teh obveznic ne bi bili izenačeni z imetniki drugih obveznic, opredeljenih z ZDDPO. V tožbi je postavila tudi podrejeni zahtevek v zvezi z zamudnimi obrestmi, in sicer, da naj te ne tečejo v obdobju od 22.8.1996 do 9.2.2001. Tožena stranka je namreč o pritožbi zoper prvostopno upravno odločbo odločala 49 mesecev, kar je tožeči stranki povzročilo škodo, ki jo uveljavlja po 26. členu URS. S tako dolgim reševanjem pritožbe pa je bila kršena tudi pravica do pravnega sredstva iz 25. člena URS. Storjena je bila tudi bistvena kršitev določb postopka s tem, ko tožeči stranki ni bil vročen odgovor tožene stranke in zastopnika javnega interesa na tožbo. V zvezi z odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, predlaga spremembo sodbe sodišča prve stopnje in odpravo odločbe tožene stranke ter obračun zamudnih obresti v skladu z odločbo Ustavnega sodišča, ne glede na to, da je bil postopek v obravnavanem primeru voden po Zakonu o Agenciji RS za plačilni promet, nadziranje in informiranje (ZAPPNI), medtem ko se navedena sodba ustavnega sodišča nanaša na Zakon o davčnem postopku (ZDavP). Če sodišče meni, da ta odločba Ustavnega sodišča v tem primeru ni uporabljiva, naj samo začne ustavni spor v zvezi z ZAPPNI, ta upravni spor pa naj prekine do odločitve Ustavnega sodišča. Predlaga spremembo prvostopne sodbe in odpravo odločbe tožene stranke oziroma podrejeno, izbris zamudnih obresti od 22.6.1996 do 9.2.2001, oziroma podrejeno, razveljavitev izpodbijane sodbe prve stopnje.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da; 1. je bil ZDavP v neskladju z Ustavo Republike Slovenije iz razlogov obrazložitve navedene odločbe; 2. da zadevah iz 406. člena ZDavP-1 začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Čeprav v tej zadevi prvostopni upravni organ ni odločal na podlagi določb ZDavP, temveč po določbah ZAPPNI, in takih situacij navedena odločba ustavnega sodišč ne zajema, gre pa za enak (ustavno)pravni problem, ki ga je ustavno sodišče rešilo z zgoraj navedeno odločbo, pritožbeno sodišče meni, da je treba navedeno odločbo ustavnega sodišča uporabiti tudi v tem primeru. Če bi se namreč v zvezi z zamudnimi obrestmi, določenimi v odločbi, izdani na podlagi ZAPPNI, odločalo drugače kot v zvezi z zamudnimi obrestmi, določenimi v odločbah izdanih po ZDavP, bi bile stranke v neenakem položaju, kar pa bi pomenilo tudi nadaljnje kršenje njihovih ustavnih pravic, zlasti pravice do enakega varstva pravic (22. člen URS), za kar pa ni utemeljenih razlogov.

Glede na to, da so bile v tem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Republike Slovenije, je bilo tudi v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno.

Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča. V preostalem delu pa po presoji pritožbenega sodišča pritožba ni utemeljena.

Tako ZDDPO 1990 kot tudi ZDDPO 1993 sta davčno ugodnost, da se obresti od določenih vrednostnih papirjev ne vštevajo v davčno osnovo za obračun davka od dobička pravnih oseb, vezala le na vrednostne papirje, ki so jih izdali naslednji izdajatelji: Republika Slovenija, občine oziroma javna podjetja, ki so jih ustanovile Republika Slovenija oziroma občine. Med njimi torej Agencija ni navedena.

Agencija je bila ustanovljena z Odlokom tedanjega Izvršnega sveta Skupščine Republike Slovenije o določitvi organizacije, ki izvaja sanacijski postopek, in ustanovitvi Agencije Republike Slovenije za sanacijo bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 17/91-I, v nadaljevanju Odlok), izdanim na podlagi Zakona o predsanaciji, sanaciji, stečaju in likvidaciji bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 1/91-I, v nadaljevanju Zakon), kot specializirana finančna organizacija (1. člen Odloka) s statusom pravne osebe, s pravicami, obveznostmi in odgovornostmi kot jih določa zakon (2. člen Odloka). Glede na navedene določbe Odloka in določbe Zakona torej Agencija ni bila državni upravni organ v smislu predpisov o državni upravi. Da bi bila državni (upravni) organ ni bilo navedeno v nobenem od predpisov, ki so urejali sistem državne uprave in državne organe ter njihove pristojnosti. Dejstvo, da jo je ustanovila Republika Slovenija in da je Agencija del sredstev za svoje delo dobila iz proračuna Republike Slovenije, pa še ne pomeni, da je državni upravni organ. Ni pa bila niti javno podjetje v smislu Zakona o gospodarskih javnih službah (ZGJS, Uradni list RS. št. 32/93), ker ni bila ustanovljena po tem zakonu in tudi ni opravljala dejavnosti, ki se sicer opravljajo kot gospodarske javne službe (komunala, elektrogospodarstvo, promet in zveze ipd.).

Ker je torej Agencija samostojna pravna oseba, ki ni navedena v 13. členu ZDDPO 1990 oziroma v 30. členu ZDDPO 1993, tožeči stranki torej ni mogoče priznati davčnih olajšav v zvezi z obrestmi iz obveznic, ki jih je izdala Agencija.

Pritožbeno sodišče meni, da s tem, ko tožeči stranki nista bila vročena odgovor tožene stranke na njeno tožbo in prijava udeležbe v upravnem sporu s strani Državnega pravobranilstva RS, ni bila storjena bistvena kršitev pravil postopka v upravnem sporu, zaradi katere bi bilo treba izpodbijano sodbo razveljaviti. V nobenem od teh aktov namreč ni nobenih vsebinskih navedb in se nanju izpodbijana sodba ne opira.

Glede na to je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS v tem delu pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v tem delu potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.