Jedro

Razlogi za odpravo odločbe v I. točki izreka po nadzorstveni pravici so drugačni kot so stališča, ki jih je zavzelo sodišče v sodbi, s katero je odpravilo prvo prvostopno odločbo z dne 12. 11. 2008 v zvezi z odločbo druge stopnje in ki jim je sicer pravilno in v skladu z določbami 64. člena ZUS-1, po katerih je v primeru ugoditve tožbi in odprave izpodbijanega upravnega akta pri izdaji novega upravnega akta pristojni upravni organ vezan na pravno mnenje in stališča, ki jih je v sodbi zavzelo sodišče, sledil prvostopni organ, ko je v zadevi ponovno odločil. Pri čemer je logično, da pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče, zavezujejo tako prvostopni organ kot tudi drugostopni organ, ko odloča o pritožbi zoper odločbo, izdano v ponovljenem postopku.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Dravograd št. DT 0610-205/2007-87 (21-2300-07) z dne 22. 7. 2014 se odpravi in zadeva vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je tožniku v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leta 2005, 2006 in 2007 dodatno odmeril in naložil v plačilo akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti in obresti od premalo plačanih predhodnih akontacij dohodnine za navedena davčna obdobja v skupnem znesku 72 945,45 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da gre v zadevi za tretjič ponovljen postopek inšpekcijskega nadzora akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za navedena davčna obdobja, tokrat na podlagi drugostopne odločbe št. DT-499-04-42/2013-4 z dne 31. 3. 2014. V predhodnem postopku je davčna obveznost po odločbi z dne 31. 7. 2013 znašala 105 540,10 EUR in s tem manj kot v prvem postopku, ko je po odločbi z dne 12. 11. 2008 znašala in je tožnik plačal 163 671,19 EUR in je bil zato upravičen do vračila preveč plačanih obveznosti in obresti v skupni višini 58 131,09 EUR.

3. Tudi tokrat so podlaga za odločitev ugotovljena dejstva in okoliščine v zvezi z 29 računi, ki so jih tožniku izdala podjetje A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o. in ki jih po presoji davčnega organa ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine v smislu določb SRS 21, saj iz njih ni mogoče nedvoumno ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka, potrebnega za opravljanje dejavnosti, oziroma za pridobivanje prihodkov in s tem kot podlago za knjiženje stroškov. Stroški, ki niso izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, se po določbah tretjega odstavka 11. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1) in SRS 22 ne priznajo kot davčni odhodki. Kljub temu je prvostopni organ v prvem ponovljenem postopku ocenil stroške storitev, ki naj bi jih opravili delavci omenjenih družb oziroma najeti delavci ter pri tem ni ugotavljal, ali so pogoji za oceno, predpisani v 68. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) izpolnjeni. Zato je pritožbeni organ iz razloga očitne kršitve materialnega predpisa na podlagi 253. člena v povezavi z 274. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) odločbo z dne 31. 7. 2013 po uradni dolžnosti odpravil in zadevo vrnil organu prve stopnje, da odloči v skladu z že omenjenimi predpisi (SRS in ZDDPO-1 oziroma -2).

4. Prvostopni organ je v tokratnem postopku ponovno preveril pravilnost obračunov davka od dohodkov iz dejavnosti za leta 2005, 2006 in 2007 ter pri tem upošteval navodila organa druge stopnje. Pri tem je, po opravljeni analizi načina poslovanja tožnika z zgoraj omenjenimi družbami ter po podrobni preučitvi vsakega od spornih 29 računov, navedenih v tabeli številka 1 na 6. in 7. strani odločbe, ponovno ugotovil, da so računi omenjenih družb neverodostojni, kar je potrdil tudi drugostopni organ v svoji odločbi. Navaja še, da je bil tožnik tudi v tem postopku ponovno pozvan, da predloži dodatno dokumentacijo, ki dokazuje resničnost poslovnih dogodkov ter da tožnik ni ničesar predložil. Zato na podlagi predloženih računov ne more ugotoviti količine dejansko opravljenih del, kar je v nasprotju s SRS 21 in 11. členom ZDDPO-1 ter 12. členom ZDDPO-2, saj zgolj predloženi računi kot enostranske listine in kopije gradbenih dnevnikov niso zadosten dokaz, da so bile storitve dejansko opravljene s strani teh družb po izdanih računih. Zato je davčni organ preverjal materialnopravno podlago, ki naj bi sprožila navedene poslovne dogodke, pri tem pa ugotovil nepravilnosti in nelogičnosti ter nezmožnost navzkrižne kontrole, kar vse dokazuje neverodostojnost predložene dokumentacije, ki jo je nenazadnje ugotovil že pri predhodnem davčnem inšpekcijskem nadzoru. Davčni organ je zato odhodke, knjižene na podlagi prejetih računov od navedenih podjetij, opredelil kot davčno nepriznane in jih kot takšnih v skladu s stališčem oziroma napotki druge stopnje v davčnih obračunih za inšpicirana obdobja ni upošteval. Davčno priznani odhodki v obračunih davka od dohodkov iz dejavnosti se tako zmanjšajo za leto 2005 v znesku 79 301,29 EUR, za leto 2006 v znesku 127 480,44 EUR in za leto 2007 v znesku 116 166,70 EUR, kar ima za posledico višjo davčno osnovo in višji znesek odmerjenega davka (akontacije dohodnine) za posamezna davčna obdobja. Nadalje se v odločbi navaja, da je davčni organ v predhodnem postopku z odločbo z dne 31. 7. 2013 tožeči stranki odmeril akontacijo dohodnine za posamezna davčna obdobja in ugotavlja razlika med obveznostjo, naloženo v ponovnem in predhodnem postopku, ter nato v tej višini dodatno odmeri in naloži v plačilo akontacija dohodnine in pripadajoče obresti. Ponovno se obračunajo in naložijo v plačilo tudi obresti od premalo plačanih predhodnih akontacij dohodnine za posamezna davčna obdobja, preverjena pa so tudi plačila oziroma vračila davka od dohodkov iz dejavnosti po predhodni odločbi z dne 31. 7. 2013. 5. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. Pritožbeni očitek, po katerem naj bi dal organu prve stopnje navodilo, da ponovno izda takšno odločbo, kot jo je izdal v prvem postopku, organ druge stopnje zavrača ter navaja, da njegovi napotki temeljijo na določbah ZDDPO-1 in SRS 14 in 21. Kot neutemeljen zavrne tudi očitek, da je s svojo odločbo razveljavil tudi tisti del odločbe, zoper katerega se tožnik ni pritožil. V tej zvezi ugotavlja, da je tožnik v pritožbi zoper odločbo z dne 31. 7. 2013 izrecno navedel, da vlaga pritožbo zoper I. in II. točko izreka. V I. točki pa je bilo odločeno tudi o upravičenju do vračila preveč plačanih obveznosti in obresti v skupni višini 58 131,09 EUR, ki jih je tožnik plačal po prvi odločbi z dne 12. 11. 2008. Kot neutemeljen pa zavrne tudi očitek, da je pritožbeni organ nepravilno uporabil določbo 253. člena ZUP in odločbo spremenil v škodo pritožnika z nepravilno utemeljitvijo, da naj bi prvostopni organ pri izdaji odločbe očitno prekršil materialni predpis. Vztraja, da ob ugotovljenem dejanskem stanju davčni organ ni imel podlage za oceno stroškov na podlagi 68. člena ZDavP-2 ter da je s tem očitno prekršil materialni predpis, to je 11. člen ZDDPO-1 in 12. člen ZDDPO-2 ter SRS 14, 21 in 22. Določbe predpisov, ki jih je prvostopni organ očitno kršil, so navedene v odločbi druge stopnje z dne 31. 3. 2014 na straneh 13 in 14, zato ne drži pritožbena trditev, da drugostopni organ ni navedel, katera določba katerega predpisa naj bi bila očitno kršena in tudi ne mnenje tožnika, da je bil razlog za odločitev v škodo tožnika nestrinjanje z dejanskim stanjem, ter da je drugostopni organ s svojimi napotki posegel v neodvisnost in samostojnost inšpektorja pri opravljanju davčnega inšpekcijskega nadzora. Dodatna odmera davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) ni predmet tega postopka, na nezakonitost odločbe pa tudi ne kaže način obračunavanja obresti.

6. Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi kršitve materialnega in procesnega zakona ter iz razloga nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V tožbi navaja, da je z izpodbijano odločbo prvostopni davčni organ odločal že tretjič ter mu z njo dodatno naložil davčne obveznosti. Pri tem je ravnal v skladu z napotki davčnega organa druge stopnje, ki je pred tem izdano odločbo v I. točki izreka po uradni dolžnosti odpravil in zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek z napotkom, naj se ponovno izda odločba, kakršna je bila izdana v prvotnem postopku in ki jo je Upravno sodišče s sodbo (I U 517/2012) odpravilo, in torej odločil v škodo tožnika. Tožnik meni, da do tega, tretjega postopka na prvi stopnji ne bi smelo priti in da drugostopni organ pri tem, ko je odločal o tožnikovi pritožbi, ni imel pravice, da odpravi odločbo z dne 31. 7. 2013 po uradni dolžnosti, ampak bi moral odločiti (le) o pritožbi na način, da bi ji ugodil ali zavrnil. Meni namreč, da bi ne smel na pritožbo tožnika odločiti tako, da v škodo tožnika razveljavi (pravilno: odpravi) tudi tisti del odločbe, zoper katerega se tožnik ni pritožil, to je zoper „neodmero“ dodatne akontacije dohodnine, ki se mu odmerja v ponovljenem postopku, saj je ta del odločbe postal pravnomočen, v pravnomočna razmerja pa se na podlagi 253. člena ZUP in v skladu z načelom zaupanja v pravo ne sme posegati. Tako pa je tožnik na podlagi sodbe naslovnega sodišča dobil vrnjen preveč obračunan davek v znesku 61 168,29 EUR, na podlagi izpodbijane odločbe pa mora plačati za 11 724,48 EUR več kot po prvotni odločbi.

7. Po prepričanju tožnika je drugostopni davčni organ določbo 253. člena ZUP uporabil nepravilno. Argumentacija, da naj bi prvostopni organ pri izdaji odločbe očitno prekršil materialni predpis, ne drži. Poleg tega gre za ravnanje, ki je v očitnem nasprotju s stališčem pravne teorije oziroma z načelom, po katerem pritožnik zaradi pritožbe ne sme priti v slabši položaj, kakršen bi bil njegov položaj, če se ne bi pritožil. V tej zvezi ponovno poudarja, da se zoper odločbo v tistem delu, v katerem mu dohodnina ni bila odmerjena, ni pritožil in da zato v tem delu ne bi smela biti več predmet inšpekcijskega postopka in odločbe. Zato drugostopni organ odločbe v tem delu ni mogel zakonito odpraviti in dati inšpektorju, ki ima razen tega položaj samostojnega in neodvisnega organa, navodilo, da mora ponovno obračunati dodatno obveznost v isti višini, kot s prvotno odločbo.

8. V zvezi s trditvijo, da očitna kršitev materialnega zakona v tem primeru sploh ni bila podana, se tožnik sklicuje še na stališče teorije o tem, kdaj gre za kršitev materialnega zakona ter navaja, da je prvostopni davčni organ v ponovljenem postopku skladno z napotki naslovnega sodišča opravil oceno dejanske vrednosti del, ki so jih opravili podizvajalci, kar šteje tožnik za logično, ko inšpektor računov ni štel za verodostojne, istočasno pa ugotovil, da je bil vsaj del zaračunanih storitev opravljen in da teh storitev tožnik sam ni mogel opraviti. Ugotavljanje izvedenih del in ocenjevanje njihove vrednosti pa ni uporaba materialnega predpisa temveč ugotavljanje dejanskega stanja, zaradi katerega odločbe ni mogoče odpraviti v pritožnikovo škodo. Davčna cenitev je poseben ugotovitveni postopek, v katerem se določi verjetna davčna osnova in je namenjena ravno situacijam, kakršna je obravnavana. V odločbi druge stopnje poleg tega sploh ni navedeno, katera določba katerega predpisa naj bi bila očitno kršena, kar kaže na zlorabo instituta s strani pritožbenega organa.

9. Glede napačno ugotovljenega dejanskega stanja v izpodbijani odločbi tožnik vztraja pri vseh stališčih, ki jih vsebujeta doslej dani pritožbi. Pri tem izpostavlja, da glede priznanih odhodkov ni relevantno, ali je bil DDV od obravnavanih računov s strani izdajateljev računov plačan ali ne. Dejstvo je, da so odhodki tožniku na podlagi računov zagotovo nastali (računi so bili nesporno plačani) in jih je zato treba upoštevati kot stroške, pa čeprav bi se tožniku odrekla pravica do odbitka vhodnega DDV, ki ga izdajatelji računov domnevno niso plačali. Pa tudi če bi tožnik moral vedeti, da njegovi pogodbeni partnerji DDV ne bodo plačali, to še ni razlog za dodatno odmero dohodnine, temveč lahko le za nepriznanje pravice do odbitka vhodnega DDV.

10. Tožnik ima sicer za vsa obravnavana dela in storitve pravilne in popolne račune, kot to sledi iz priloženega izvedenskega mnenja in kot takšni so verodostojne listine v smislu SRS 21. Ravno tako so bile te storitve zagotovo uporabljene za tožnikove obdavčene transakcije, saj je tožnik vse storitve zaračunal naprej svojim naročnikom in od teh storitev obračunal in plačal DDV, kar kaže na to, da so bile storitve dejansko opravljene. V primeru, ko so bile storitve nesporno opravljene, pa je naslovno sodišče opozorilo, da je potrebno preveriti (le), kdo je storitve opravil. Davčni organ je v ponovljenem postopku ugotovil, da storitev tožnik ni mogel opraviti sam, ker ni imel zadosti kapacitet oziroma zaposlenih delavcev. Tudi iz izvedenskega mnenja sledi, da so bili posli iz računov, ki sta jih izdali družbi B. in C. d.o.o., dejansko opravljeni. To pa pomeni, da je tožnik moral imeti pomoč, in to v obsegu in na način, kot izhaja iz spornih računov. Ali je storitev opravil izdajatelj računa, po stališču sodišča ni vedno pomembno. Ravno tako zgolj zato, ker so izdajatelji računov ravnali nezakonito in niso plačali DDV, tožniku ni mogoče zavrniti pravice do uveljavljanja stroškov. Plačnik računa namreč ne more vedeti, ali bo tisti, komur je plačal račun, DDV dejansko plačal državi in mu zato ni mogoče očitati, da je vedel, da njegovi izvajalci DDV ne bodo plačali. Lastni in najeti delavci so opravili storitve, zaračunane končnim naročnikom, storitve po obravnavanih računih pa so opravili izključno najeti tuji delavci.

11. Ob sklicevanju na sodno prakso Sodišča EU v zvezi s preprečevanjem davčnih utaj tožnik pripominja, da od javne objave tožene stranke v letu 2008 o indicih in značilnostih davčnih goljufij z namenom, da se jih zavezanci lahko izognejo, ni več posloval s subjekti, ki davkov niso plačevali. Pred tem je posloval v dobri veri in se zanesel na to, da mu bo odbitek DDV priznan, če bo izpolnjeval predpisane pogoje. Ponovno poudari, da so mu na podlagi spornih računov dejansko nastali odhodki, ki jim je sledil denarni tok in da so bili vsi računi dejansko plačani. To je po prepričanju tožnika ključni dokaz, da računi niso fiktivni in izdani z namenom povečanja stroškov ali zatajitve DDV. Poleg tega je, ne glede na ostale okoliščine, na katere se sklicuje davčni organ, pomembno, da glavni izvajalec storitve dobavi naročniku. Če torej storitev izdajatelji računov sami niso mogli opraviti, so jih pa lahko dobavili, kar je skladno z DDV direktivo in tam uporabljenimi pojmi.

12. Tožnik je za vse obravnavane račune posedoval enako dokumentacijo kot za druge podobne račune. Edina razlika je v tem, da izdajatelji obravnavanih računov niso odvedli DDV, čeprav je tožnik račune, vključno z DDV plačal. ZDDV in drugi predpisi kakšne posebne dokumentacije kot pogoj za odbitek DDV ne zahtevajo in tudi davčni organ ne navede, kakšno dokumentacijo bi moral tožnik imeti in kje je predpisana. Zato je ravnanje davčnih organov v konkretnem primeru arbitrarno in samovoljno. Pri izvajanju enostavnih storitev je zbiranje ponudb na tenderjih neobičajno. Tožnik je tuje delavce angažiral po potrebi in sukcesivno. Da so računi prihajali od različnih subjektov, pa je opazil, vendar se mu ni zdelo bistveno, ker so bili vsi zavezanci za DDV in kot izvajalci med sabo osebno povezani. Tudi plačeval jih je po izvedbi in zato ni moglo priti do primera, ko bi plačal storitev, ki ne bi bila opravljena, in bi jih odslovil, če bi z njihovim delom ne bil zadovoljen. Da gre pri nekaterih izdajateljih računov za nedelujoče družbe, pa je tudi davčni organ ugotovil šele v letih 2009 in 2010. 13. Prav tako ne drži, da je tožnik podizvajalcem plačal več oziroma prej, kot je delo zaračunal svojemu naročniku in je to inšpektorju tudi natančno pojasnil. Primerjava daljšega obdobja pokaže, da tožnik podizvajalcem ni plačal več, kot pa je sam dobil plačano od naročnikov. Tožnik še navaja, da je davčni organ na podlagi istih dejanskih ugotovitev zoper tožnika vložil kazensko ovadbo in da je bil tožnik v sodnem postopku obtožb oproščen. Sodna izvedenka je med drugim ugotovila, da se zaračunane postavke na spornih računih ne ujemajo z gradbenimi dnevniki zgolj pri računih iz leta 2005, med tem ko se vsi ostali računi, izdani v letih 2006 in 2007, ko je tožnik že vodil natančne evidence opravljenega dela, ujemajo z gradbenim dnevnikom.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

15. Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih stališčih in predlogih.

16. Tožba je utemeljena.

17. Sodišče se strinja z zaključkom davčnih organov, da obravnavnih 29 računov, ki so jih izdale omenjene družbe, ne predstavlja verodostojne knjigovodske podlage za knjiženje stroškov in s tem davčnih odhodkov. Vprašanje verodostojnosti navedenih listin se je presojalo trikrat, v treh postopkih inšpekcijskega nadzora in v vseh treh so bile ugotovitve v zvezi z računi enake, to je, da poslovnih dogodkov – opravljenih storitev – ne izkazujejo. Podrobne ugotovitve v tej zvezi vsebuje že prva izdana odločba, v kateri je dosledno odgovorjeno tudi na vse tožnikove pripombe, ki jih je dal na zapisnik, tako tiste, ki so splošne narave in jih tožnik ponavlja v ponovljenih postopkih, kot tudi na tiste, ki se nanašajo na posamezne kontrolirane listine in v zvezi s katerimi se ugotavlja, da so nekatere od njih sicer utemeljene, da pa na višino obveznosti nimajo vpliva. Na tožnikove pripombe v zvezi z verodostojnostjo listin je odgovorjeno tudi v drugi izdani odločbi, medtem ko tožnik v tokratnem, tretjem postopku nadzora, pripomb na zapisniške ugotovitve glede spornih računov in njihove verodostojnosti nima. Konkretnih ugovorov glede dejanskih ugotovitev v zvezi z računi, ki jih davčni organ ponovno in podrobno navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe, tožnik tudi nima v pritožbi in v tožbi, ko zgolj ponavlja ugovore iz pritožbe. Zato že davčni organ druge stopnje na podlagi podrobnega opisa pomanjkljivosti, ki jih ugotavlja prvostopni organ v zvezi z vsakim od obravnavanih računov, utemeljeno sledi zaključku prve stopnje, da računi niso verodostojne listine za knjiženje stroškov, iz istih razlogov oziroma na isti podlagi pa sledi zaključku prve stopnje v tej zvezi tudi sodišče. 18. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na presojo verodostojnosti zadevnih računov, so kot rečeno splošne narave in povsem enaki pritožbenim, in ne prepričajo o nasprotnem. Predvsem se, kot ugotavlja že drugostopni organ v svoji odločbi, nanašajo oziroma uveljavljajo z vidika zavrnitve pravice do odbitka DDV, in s tem na vsebino, ki ni predmet tega postopka. V tem postopku se namreč presoja upravičenost upoštevanja stroškov in s tem davčnih odhodkov po zadevnih računih na podlagi določb SRS in ZDDPO-1 in -2, medtem ko je (bilo) o tožnikovem upravičenju do odbitka DDV (dokončno) odločeno na podlagi določb ZDDV v drugem postopku. Dejstvo, da so bile zaračunane storitve zaračunane naprej tožnikovim naročnikom, pa tudi po presoji sodišča ne izkazuje, da so bile zaračunane dejansko opravljene storitve, in to s strani zadevnih družb – izdajateljev računov, tako kot tudi za uveljavljanje stroškov ni bistveno, ali je bil DDV od obravnavanih računov s strani izdajateljev plačan ali ne, ter da so tožniku na podlagi računov nastali odhodki. Niso pa nepomembne okoliščine, ki se ugotavljajo v zvezi s poslovanjem omenjenih družb, ki so izdale račune, zlasti (nesporno) dejstvo, da niso imele zaposlenih delavcev in da tudi ni nobenih podatkov o tem, da bi delavce pridobile na podlagi sodelovanja z drugimi družbami. Prav iz tega razloga je namreč davčni organ utemeljeno podvomil v verodostojnost spornih računov ter od tožnika zahteval, da predloži dokaze o tem, da so bile storitve dejansko opravljene, česar pa tožnik tudi po presoji sodišča s predloženimi listinami ni uspel izkazati. Tega tudi ne dokazuje izvedensko mnenje, ki ga je tožnik predložil v postopku s tožbo, oziroma iz mnenja celo izrecno sledi, da določeni računi niso verodostojni, medtem ko v ostalem presoja izvedenke temelji zgolj na podatkih računov in gradbenih dnevnikov, za katere pa že davčni organ ugotavlja, da zahtevanih podatkov o delavcih in obsegu dela po posameznih delavcih ter s tem podatkov, ki so bistveni za odločitev o verodostojnosti zadevnih računov, ne izkazujejo.

19. Pač pa po presoji sodišča tožnik utemeljeno ugovarja načinu odločanja, pri katerem davčni organ sledi napotkom drugostopnega organa iz (druge) drugostopne odločbe (št. DT-499-04-42/2013-4 z dne 31. 3. 2014). Razlogi za odpravo odločbe v I. točki izreka po nadzorstveni pravici so namreč drugačni kot so stališča, ki jih je zavzelo sodišče v sodbi (I U 517/2012-10 z dne 8. 1. 2013), s katero je odpravilo prvo prvostopno odločbo (DT 0610-205/2007-27 (2103-08) z dne 12. 11. 2008 v zvezi z odločbo druge stopnje št. DT-499-04-2/2009-2 z dne 24. 2. 2012 in ki jim je sicer pravilno in v skladu z določbami 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), po katerih je v primeru ugoditve tožbi in odprave izpodbijanega upravnega akta pri izdaji novega upravnega akta pristojni upravni organ vezan na pravno mnenje in stališča, ki jih je v sodbi zavzelo sodišče, sledil prvostopni organ, ko je v zadevi ponovno odločil. Pri čemer je logično, da pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče, zavezujejo tako prvostopni organ kot tudi drugostopni organ, ko odloča o pritožbi zoper odločbo, izdano v ponovljenem postopku. To pa pomeni, da je v konkretnem primeru v nasprotju s stališči sodbe in s tem v nasprotju z zakonom (ZUS-1) že odločitev organa druge stopnje, sprejeta po nadzorstveni pravici, posledično pa je nezakonita tudi izpodbijana odločitev, ki sledi napotkom, ki jih vsebuje drugostopna odločba.

20. Zato je potrebno izpodbijano odločbo odpraviti in v zadevi ponovno odločiti v skladu s stališči že omenjene sodbe. Odločbo pa je potrebno odpraviti in v zadevi ponovno odločiti tudi zato, ker je izrek izpodbijane odločbe nepravilen in se ne sklada z razlogi izpodbijane odločitve. Iz izreka namreč sledi, da se davek odmeri in naloži v plačilo le za razliko med že odmerjenim in plačanim davkom po drugi izdani odločbi in tokratnim višjim odmerjenim zneskom, kakršen je razviden iz obrazložitve, čeprav sta bili tako prva kot druga izdana odločba v celoti odpravljeni in torej ni podlage za to, da se njun izrek in s tem že opravljena odmera davka upošteva pri izdaji izpodbijane odločbe.

21. Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči. 22. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).