Jedro

Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Ker izpodbijana odločitev ne temelji na nespornem zaključku davčnega organa, da sporne zaračunane dobave oziroma storitve sploh ne bi bile opravljene bo moral prvostopenjski organ najprej ugotavljati, ali tožnik izpolnjuje 1. pogoj za odbitek vstopnega DDV. Če zaračunane storitve z navedenimi računi, sploh niso bile opravljene, potem bo že na podlagi takega zaključka tožniku zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV za navedene račune. V primeru, da navedeni zaključek ni mogoč, bo glede teh računov davčni organ presojal še nadaljnja pogoja, in sicer, ali so računi ustrezni ter ali gre za uporabo teh dobav oziroma storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij. V primeru, da tožnik izpolnjuje omenjene tri pogoje, se zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV le, če se mu dokaže, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločba Davčnega urada Maribor DT 0610-707/2009-14-0905-39 z dne 2. 4. 2010 odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Maribor (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za obdobje od: 1. 12. 2006 do 31. 12. 2006, 1. 4. 2007 do 30. 4. 2007, 1. 8. 2007 do 31. 8. 2007, 1. 9. 2007 do 30. 9. 2007, 1. 11. 2007 do 30. 11. 2007, 1. 12. 2007 do 31. 12. 2007 v skupnem znesku, z obrestmi, 29.283,58 EUR. Navedeni znesek mora biti plačan v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožniku se dodatno odmeri akontacija dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 v znesku 12.029,76 EUR z obrestmi v višini 1.513,94 EUR (točka II/1 izreka) ter akontacija dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2007 v znesku 41.394,70 EUR z obrestmi v višini 3.951,67 EUR (točka II/ 2 izreka), kar mora biti plačano v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Iz III. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ ter iz IV. točke izreka izhaja, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Prvostopenjski organ je pri tožniku, opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV in akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje 1. 11. 2006 do 31. 3. 2008. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 11. 2. 2010, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi.

V postopku DIN je davčni organ pregledal račune, ki jih je tožnik v obravnavanem obdobju prejel od družb A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o. in D. d.o.o. Družba A. je tožniku izdala 1 račun, družba C. d.o.o. pa 4 račune. Navedeni računi se nanašajo na provizijo, ker naj bi s posredovanjem navedenih družb tožnik pridobil posle za opravo določenih del (za družbo E. d.o.o oziroma za družbo F. d.d.). Družba B. d.o.o. je tožniku izdala 2 računa, oba se nanašata na popravilo in zamenjavo rezervnih delov pri vozilu. Družba D. d.o.o. je tožniku izdala 2 računa, pri prvem gre za nabavo gum za delovni stroj, pri drugem pa gre za provizijo zaradi posredovanju pri poslu z družbo G. d.o.o. Glede vseh navedenih družb je davčni organ v postopkih DIN ugotovil, da so „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traderji“, glede spornih računov pa zaključil, da navedene družbe storitev oziroma dobav, zaračunanih po navedenih računih, niso opravile in da so bili navedeni računi izdani izključno z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. V postopku pa tožnik tudi ni izkazal, da bi sporne storitve oziroma dobave opravili izdajatelji računov. Davčni organ zato navedene račune ni štel kot verodostojne listine, zaradi česar na njihovi podlagi tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV in tudi ne uveljavljenih odhodkov.

Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja, tožnikove ugovore pa zavrača. Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Navaja, da izrek izpodbijane odločbe ni obrazložen v skladu z zakonom. Obrazložitev izpodbijane odločbe se začne s pojasnjevanjem tožnikovih pripomb na zapisnik davčnega organa in z odgovori na pripombe. Davčni organ bi moral v celoti obrazložiti izrek odločbe in ne samo odgovarjati na pripombe tožnika, ki jih je podal na zapisnik. Izpodbijana odločba ni sestavljena v skladu z zakonom, to pa predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Davčni organ je tožniku naložil dodatno plačilo DDV na podlagi računov posameznih družb, ki jih je opredelil kot družbe tipa „missing trader“ oziroma neplačujoči gospodarski subjekt. Davčni organ se v odgovoru na tožnikove pripombe ne ukvarja s tožnikom, ampak izključno s posameznim dobaviteljem blaga oziroma storitev in na podlagi ugotovitev pri dobavitelju ocenjuje, ali je blago bilo dobavljeno oziroma storitev opravljena. Zato meni, da je bil DIN nepopoln in enostranski, saj se ni ugotavljalo dejansko stanje pri tožniku, ampak pri njegovih partnerjih. Gre za očitno kršitev davčnega postopka, saj bi davčni organ moral enako skrbno preverjati in ugotavljati dejstva, ki so v korist tožnika.

Pri dodatni obdavčitvi iz naslova akontacije dohodnine od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti za leto 2006 in 2007, pa se davčni organ sklicuje na svoje ugotovitve v zvezi z DDV. Pri DDV navaja, da ni verjetno, da je konkretna stranka dobavila to blago, pri obravnavi odhodkov iz dejavnosti pa ni preveril ali so blago oziroma storitve bile dobavljene od te ali druge osebe in ali bi lahko tožnik dosegel prikazane prihodke brez teh storitev in dobavljenega blaga. Obdavčitev za leto 2006 je v obrazložitvi napačna, saj tožnik ni dosegel 22.632.923 EUR prihodkov. V letu 2007 je tožnik dosegel 5 % davčno osnovo (dobiček) glede na dosežene prihodke. Davčni organ je tožniku brez obrazložitve povečal davčno osnovo na 16 % glede na dosežene prihodke. V skladu s pravili davčnega postopka bi moral preveriti, ali je takšen rezultat lahko dosežen v realnem poslovanju in kaj to pomeni v primerjavi z drugimi podobnimi podjetji. Obdavčitev, ki jo je izvedel davčni organ, ne temelji na dejansko ugotovljenem dejanskem stanju pri tožniku, saj se to dejansko stanje v postopku ni ugotavljalo. Posledica izpodbijane odločitve pa za tožnika pomeni prisilno prenehanje poslovanja. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. V zvezi s tožbeno navedbo, da je prvostopenjski organ obrazložitev odločbe začel s pojasnjevanjem tožnikovih pripomb na zapisnik, ni pa obrazložil razlogov za dodatno obdavčitev, drugostopenjski organ pojasnjuje, da je prvostopenjski organ res pričel obrazložitev odločbe z odgovori na tožnikove pripombe, vendar so ugotovitve in razlogi za odločitev opisani v nadaljevanju odločbe. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

Tožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru prvostopenjski organ tožniku ni priznal odbitka vstopnega DDV in tudi ne odhodkov, kar je tožnik uveljavljal na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traderji“ (v nadaljevanju MT) v smislu Uredbe Komisije (ES) št. 1925/2004. To so subjekti, registrirani kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljalo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu. Tožnik je od računov navedenih subjektov - gre za naslednje družbe: A. d.o.o., C. d.o.o., B. d.o.o. in D. d.o.o. v letih 2006 in 2007 uveljavljal stroške storitev oziroma dobav ter uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Na podlagi ugotovitve, da gre za družbe, ki so MT in ker tožnik prvostopenjskemu organu ni predložil dokumentacije, ki bi izkazovala, da so storitve oziroma dobave opravili izdajatelji računa, je prvostopenjski organ zaključil, da storitve omenjenih družb po navedenih računih sploh niso bile opravljene ter da so navedeni računi fiktivni in izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

ZDDV, veljaven v letu 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša večji del tožnikove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (ki je nadomestila Šesto direktivo), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében in David z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth z dne 6. 9. 2012. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 9. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 9. točki te obrazložitve). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da sporne storitve oz. dobave niso bile opravljene prav s strani izdajateljev računov, ki so MT. Vendar pa je po presoji sodišča glede navedenega pogoja odločilno le ali so dobave oziroma storitve, ki so navedene na računih, bile dejansko opravljene (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč sama dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV oziroma ZDDV-1).

Razloga prvostopenjskega in drugostopenjskega organa v zvezi z dobavo blaga oziroma opravo storitev in sicer, da dobave oziroma storitve niso bile opravljene prav s strani izdajateljev računov, saj so te družbe MT, tožnik pa ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani teh družb, saj ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve, po presoji sodišča sama po sebi, glede na zgoraj navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne moreta biti razloga za zavrnitev te pravice v okviru presoje izpolnjevanja 1. pogoja. Glede tega pogoja je namreč odločujoče ali so bile dobave oziroma storitve opravljene, saj je v primeru, da so bile dobave blaga in storitve opravljene, po presoji sodišča navedeni 1. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjen.

Drugače pa je v primeru, če dobave blaga oziroma storitve sploh niso bile opravljene (opravil jih ni ne izdajatelj računa in tudi ne kdo drug). V takem primeru je takšna ugotovitev sama po sebi razlog, zaradi katerega davčni zavezanec ni upravičen do odbitka vstopnega DDV, saj ne more uveljavljati davčnih ugodnosti iz naslova poslovnega dogodka, ki ni nastal. Izpodbijana odločitev ne temelji na nespornem zaključku davčnega organa, da sporne zaračunane dobave oziroma storitve sploh ne bi bile opravljene.

V ponovljenem postopku bo zato prvostopenjski organ najprej ugotavljal, ali tožnik izpolnjuje 1. pogoj iz 9. točke te obrazložitve za odbitek vstopnega DDV. Če bo na podlagi ugotovitev v postopku argumentirano zaključil, da po spornih računih, ali (morebiti) delu teh računov, storitve (v konkretnem primeru posredovanja) oziroma dobave (nabava rezervnih delov), zaračunane z navedenimi računi, sploh niso bile opravljene (ne s strani izdajateljev računov in ne s strani koga drugega), potem bo že na podlagi takega zaključka tožniku zavrnil pravico do odbitka vstopnega DDV za navedene račune (oziroma za del navedenih računov).

V primeru, da zgoraj navedeni zaključek glede storitev oziroma dobav iz predmetnih računov ni mogoč ali ni mogoč glede vseh računov, bo glede teh računov davčni organ presojal še nadaljnja pogoja, in sicer, ali so računi ustrezni ter ali gre za uporabo teh dobav oziroma storitev za namene tožnikovih obdavčenih transakcij (2. in 3. pogoj iz 9. točke obrazložitve). Ustreznost računov se presoja glede na to, ali ti vsebujejo vse predpisane sestavine iz 34. člena ZDDV oziroma 82. člena ZDDV-1. Iz izpodbijane odločbe ne izhaja, da bi davčni organ presojal ustreznost navedenih računov, v odstopljenih upravnih spisih pa navedeni računi in sklenjene pogodbe sploh niso priloženi. Tožniku kot davčnemu zavezancu pa se v primeru, da izpolnjuje omenjene tri pogoje (1., 2. in 3. pogoj iz 9. točke te obrazložitve), zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV le, če se mu dokaže, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV (neizpolnjevanje 4. pogoja iz 9. točke obrazložitve - dobrovernost).

V zvezi s presojanjem tožnikovega subjektivnega elementa je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve po spornih računih opravljene, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov. Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računov plačal storitve, ki jih je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug), kot smiselno izhaja tudi iz že navedenih sodb SEU v zadevah Tóth in Mahagében in Dávid, je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora davčni organ upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU. Pri ugotavljanju tožnikovega subjektivnega elementa bo moral davčni organ ugotoviti objektivne okoliščine na strani tožnika, ki kažejo na tožnikovo nedobrovernost (smiselno enako glej sodbi SEU v že navedenih zadevah Mahagében in Dávid in Tóth).

Ker v obravnavani zadevi temelji izpodbijana odločitev na okoliščinah, ki ne pomenijo relevantnih okoliščin, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, posledično pa tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Prvostopenjski organ bo moral, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV.

Iz pojasnjenih razlogov izpodbijana odločitev, po kateri je tožniku dodatno odmerjen DDV, ni pravilna in zakonita. Ker je z navedeno odločitvijo povezana tudi odločitev, ki se nanaša na dodatno odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, je sodišče tožbi v celoti ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa odpravilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo odpraviti iz pojasnjenih razlogov, ostalih tožnikovih ugovorov sodišče niti ni presojalo.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, ob upoštevanju 20% DDV pa je upravičen do povračila stroškov postopka v skupni višini 420,00 EUR.