Jedro

Glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.

Izrek

I. Tožba se zavrne v delu, ki se nanaša na II. točko izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-395/2017-66 08-530-05 z dne 13. 2. 2020. II. V ostalem se tožbi ugodi ter se v ostalem odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-395/2017-66 08-530-05 z dne 13. 2. 2020 odpravi in se zadeva v tem delu vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni od vročitve te sodbe povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora tožeči stranki za leto 2012 odmeril davek od dohodkov iz kapitala od davčne osnove 220.000,00 EUR po stopnji 20 % v znesku 44.000,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 23.780,11 EUR ter ji naložil v plačilo odmerjeno obveznost v skupnem znesku 42.694,04 EUR (I. točka izreka). Nadalje je tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2017 ugotovil povečanje davčne osnove za 4.400,00 EUR, tako da ta znaša 84.455,31 EUR, ter obenem tožniku priznal zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave v enakem znesku, tako da osnova za DDPO znaša 0 EUR, znesek neizkoriščene davčne olajšave za investiranje pa se zniža za 4.400,00 EUR (II. točka izreka). Zahtevo tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka je zavrnil in odločil, da stroški, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (III. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe glede odmere davka izhaja, da je tožeča stranka sklenila z družbenikoma A. A. (v nadaljevanju A. A.) in B. B. (v nadaljevanju B. B.) pogodbo o prodaji delov njunih poslovnih deležev z dne 2. 3. 2012, s katero sta dotična družbenika prodala, tožeča stranka pa je kupila del deleža vsakega od družbenikov, in sicer je A. A. prodal del svojega deleža v nominalni vrednosti 24.002,53 EUR, B. B. pa v nominalni vrednosti 3.500,36 EUR. Tožeča stranka je ta dva deleža združila v enotni lastni poslovni delež v nominalni vrednosti 27.502,89 EUR. Kupnina je bila družbenikoma nakazana v času med 8. 3. 2012 in 29. 11. 2012 (po preglednici na str. 15 izpodbijane odločbe). A. A. je vložil napoved za odmero davka od odsvojitve omenjenega deleža in mu je bila z odločbo ugotovljena izguba, zato davek ni bila plačan. B. B. pa je tudi vložila napoved in napovedala izgubo, pri čemer ji odločba ni bila izdana in davek ni bil plačan. Nadalje davčni organ ugotavlja, da je imela tožeča stranka pred sklenitvijo pogodbe o prodaji akumulirane dobičke iz preteklih let, ki jih je v višini dogovorjene kupnine tudi uporabila za oblikovanje rezerv za lastne deleže. Zatrjevani ekonomski namen prodaje deleža tožeči stranki je davčni organ prve stopnje ocenil kot neizkazan. Presodil je, da v obravnavanem primeru do vstopa tretjih v lastniško strukturo pri tožnici ni prišlo, saj je bil ta delež po prodaji takoj umaknjen. Družbeniki (A. A., B. B. in sin C. C.) so namreč še naprej v celoti lastniško in upravljavsko obvladovali tožečo stranko, naknadno so svoje deleže še celo povečali, saj so po sklenitvi prodajne pogodbe skupščinsko izvedli znižanje osnovnega kapitala z umikom lastnih deležev, nato pa še povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe. Prodaja dela poslovnega deleža torej po ugotovitvah davčnega organa ni sledila nobenim samostojnim ekonomskim ciljem in ni dosegla svojega namena, temveč je prišlo do zlorabe pogodbe o prodaji oz. predpisov, ki omogočajo prosto prodajo poslovnih deležev. Glede na povedano je organ prve stopnje presodil, da je v konkretnem primeru z namenom prihranka pri davku prišlo do zlorabe v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP 2). Zato se izplačila iz naslova kupnin obdavčijo po ekonomski vsebini, tj. kot dohodek, dosežen na podlagi lastniškega deleža po tretjem odstavku 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tako je organ upošteval obveznost, kakršna bi nastala ob izplačilu dividend, ter tožeči stranki kot plačniku davka od zneskov, izplačanih družbenikoma, odmeril in naložil v plačilo davek od dohodka iz kapitala ter pripadajoče obresti.

3. Nadalje je davčni organ preverjal tudi upravičenost izkazanih odhodkov v obračunu DDPO za leto 2017, in sicer je bilo težišče na stroških, zaračunanih s strani družbe D. D. Ker tožnik za skupno 4.400,00 EUR teh odhodkov ni dokazal, da bi bili potrebni za pridobivanje prihodkov, se davčno ne priznajo. Zaradi teh nepravilnosti je organ ugotovil povečanje osnove za davek za to razliko, obenem pa je tožniku priznal zmanjšanje davčne osnove in davčne olajšave, tako da osnova za davek kljub vsemu znaša 0 EUR. V zvezi s tem uveljavljanjem zmanjšanja davčne osnove in davčnimi olajšavami se tožeči stranki nalaga, da prek sistema eDavki vloži popravek priloge k obračunu DDPO in poveča znesek koriščene olajšave ter obenem zmanjša znesek neizkoriščene olajšave.

4. Drugostopenjski davčni organ je tožničino pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil, prav tako pa tudi njeno zahtevo za povrnitev stroškov postopka. Sklicuje se na prvostopenjske razloge in potrjuje, da je šlo za nedovoljeno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, saj so se z umetno shemo ustvarili le formalni pogoji za nakup poslovnih deležev ter znižanje in povečanje osnovnega kapitala. Z naknadnim znižanjem in povečanjem kapitala si tožnik prihaja v nasprotje sam s seboj, ko potrebo po nakupu lastnih deležev utemeljuje s prestrukturiranjem in pridobivanjem novih potencialnih družbenikov. Poleg tega je tožnik v naslednjem letu 2013 na podlagi identične sheme poslov in ob udeležbi istih akterjev sam izvedel obračun in plačilo davka od dohodkov iz kapitala, in sicer v obliki samoprijave, kar je ravno nasprotno od njegovih trditev v tem postopku. Glavni namen pogodbe o prodaji deležev ni bil v prestrukturiranju, temveč v izogibanju obdavčitvi. Z ugotovljeno umetno shemo se je izvršilo izplačilo dividend družbenikoma. Zavrne tudi ugovor pomanjkljivo izvedenega dokaznega postopka, saj zaslišanj prič prvostopenjski organ utemeljeno ni izvedel in je te dokazne predloge lahko zavrnil. Tudi kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, organ ne ugotavlja.

5. Tožnica vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in navaja, da v zadevi ni šlo za prikrito izplačilo dobička, ampak je bil namen sprememba osnovnih vložkov vseh treh družbenikov v korist povečanja vložka sina C. C. Pri tem se A. A. in B. B. nista odločila za prodajo svojih deležev sinu, saj gre za povezano osebo, prav tako tudi ne za darilo, saj tudi to ni vedno davčno nevtralno. Zato sta se odločila za prodajo lastnih deležev ter znižanje in povečanje kapitala, da sin C. C. pride nad 25 % delež, s čimer družba dobi nov zagon, boljše poslovanje in povečanje dobička v prihodnje (kar se je tudi zgodilo). Pri tem so bila spoštovana bilančna pravila o oblikovanju rezerv. Meni, da ne more iti za prikrito izplačilo dobička, saj se pri tem ne spreminjajo lastniška razmerja v družbi. V tej zadevi pa je do sprememb prišlo, kar podrobno opiše. Cilj je bil, kot rečeno, da sin C. C. pridobi kontrolni delež nad 25 %, A. A. ohrani najmanj 51 %, pri B. B. pa je šlo za minimalno spremembo, saj je tudi prodala minimalni delež. Umik je bil namenjen vpisu dejanskih deležev po družbenikih v register, povečanje pa nato izognitvi vsem obveznim postopkom po znižanju kapitala po statusnih predpisih. A. A. je na trgu ves čas iskal potencialne vlagatelje, ki bi vlagali v družbo, o čemer se je tudi predlagalo njegovo zaslišanje (a to več ni mogoče, saj je v vmesnem času preminil). Glavni namen pridobitve lastnih deležev ob iskanju novih potencialnih družbenikov je bil tudi prestrukturiranje lastništva, saj sta vodenje postopoma prevzemala sinova, A. A. in B. B. namreč zaradi starosti več nista toliko zmogla. Nasprotuje temu, da bi bil namen pridobitve deleža prikrito izplačilo dobička, to je brez konkretne obrazložitve, nepravilno in v nasprotju z dokazi. Našteva vrsto konvencijskih in ustavnih pravic, ki naj bi mu bile kršene ter citira sodno prakso ustavnega sodišča. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi oz. naj jo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje, v vsakem primeru pa zahteva tudi povračilo stroškov.

6. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

7. Tožba je delno utemeljena.

**K I. točki izreka**

8. Z izpodbijano odločbo se v II. točki izreka ugotavlja povečanje davčne osnove, priznava njeno zmanjšanje ter opredeljuje znesek neizkoriščene davčne olajšave po znižanju le-te.

9. Četudi tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo kot celoto, kar tako tudi izrecno navaja, pa v sami tožbi v zvezi z II. točko izreka izpodbijane odločbe in njenimi razlogi v tej zvezi (str. 45-51) ne podaja nobene argumentacije.

10. Glede na navedeno tožnik izpodbijane odločbe v tem delu ni izpodbil in sodišče tožbo v tem delu zavrača na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), o čemer je bilo moč odločiti brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj tožnik dejanskega stanja v tem delu ni osporaval. **K II. in III. točki izreka**

11. V preostalem pa, glede na izhodišča, sprejeta v sodni praksi v zvezi z razlago četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, presoja nedovoljenega davčnega izogibanja vselej temelji na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, s ciljem, da bi vzpostavil posebne okoliščine, ki bi vodile do drugačnega obdavčenja od tistega, ki bi nastopilo ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre torej za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Do nedovoljenega davčnega izogibanja torej ne more priti, če davčni zavezanec sklene zgolj en pravni posel, ki ga je zakonodajalec dopustil za uresničitev določenih, predvidenih pravnih in ekonomskih posledic in te posledice skladno z namenom pravnega posla dejansko tudi nastanejo. Pri tem je lahko namen sklenitve takega posla utemeljen tudi v določeni (nižji) stopnji obdavčitve takega pravnega posla, saj to samo po sebi ni nedopustno. Zgolj en tovrstni pravni posel torej ne more šteti za umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2.1

12. V obravnavanem primeru je tožeča stranka od svojih družbenikov kupila lastni delež, in sicer za kupnino 220.000,00 EUR. Šlo je torej za eno prodajo, pravne in ekonomske posledice, predvidene za nakup lastnih deležev, pa so tudi dejansko in obenem nesporno nastale, saj je tožeča stranka pridobila lastni poslovni delež, družbenika pa pravico do izplačila kupnine. Po presoji sodišča zato v obravnavanem primeru ne more biti govora o umetnem konstruktu in ima tožeča stranka, ki nasprotuje obdavčitvi z argumentacijo, da je za odkup obstajal ekonomski interes, prav ter je v tem pogledu prišlo do zmotne uporabe materialnega prava. Navedeno velja ne glede na očitke davčnega organa o namenu, ki da je bil v izognitvi plačilu davka na izplačilo dobička, ter o ohranitvi pravic v družbi s strani obeh družbenikov2, o povezanosti oseb, udeleženih v transakciji3, ter o nižji obdavčitvi kupnine za lastni delež kot izplačila dobička4. 13. Da bi v tej zadevi veljalo kaj drugače zaradi dejstva, da so tej prodaji torej sledila še druga dejanja, tj. umik lastnih deležev in povečanje kapitala iz sredstev družbe, torej, da bi šlo zaradi tega za neko širšo shemo in umetni konstrukt, iz izpodbijane odločbe na način takšne opredelitve ne izhaja, čeprav se navedena dejstva opisujejo. Toženka namreč v tej zvezi ni tudi teh naknadnih transakcij (jasno) opredelila kot del izogibanja oz. zlorabe. Omenja se jih sicer v obširnih kronoloških opisih dogajanja, vendar pa iz izpodbijane odločbe (niti iz odločbe drugostopenjskega davčnega organa) ne izhaja, da bi tudi ti dve transakciji pomenili zlorabo in kako sta vplivali na znižanje obdavčenja ter kakšna bi bila pravilna davčna obveznost, če se teh dveh transakcij ne upošteva. Zato v tem pogledu izpodbijane odločbe tudi ni mogoče preizkusiti, saj ni jasna opredelitev davčnega organa do tega, kako obravnava oz. presoja naknadno znižanje in povečanje kapitala ter glede morebitne povezave med prodajo in tema dvema dogodkoma. Četudi sta A. A. in B. B. kasneje svoja deleža namreč povečala, je treba upoštevati, da sta jih na podlagi realizirane prodajne pogodbe predhodno zmanjšala in na tej podlagi prejela kupnino, ki jo sedaj davčni organ obdavčuje. Ne izhaja pa iz izpodbijane odločbe, da bi sledile kakšne davčne posledice tudi zaradi naknadnega znižanja in povečanja kapitala, zato ni jasno, ali naj bi ta dva posla po mnenju davčnih organov bila del sheme in, če ja, kako.

14. Glede na povedano tožeči stranki ni mogoče naložiti davčne obveznosti na pravni podlagi, ki sta jo uporabila davčna organa. Sodišče je zato v preostalem na podlagi 3. in 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da v skladu s povedanim odloči v zadevi. Predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po drugopodanem izpodbojnem predlogu. Sodišče je tudi v tem delu lahko odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnega spisa.

15. Odločitev o stroških postopka temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov v upravnem sporu. Ker je bila tožeča stranka v postopku zastopana po odvetniški družbi, zadeva pa je bila rešena izven glavne obravnave, se tožeči stranki prizna 285,00 EUR stroškov ter pripadajoči znesek davka na dodano vrednost. 1 Prim. najnovejšo sodno prakso VSRS, tj. sodbo X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021, tč. 19 in 20, na katero se sklicuje tudi tožnica. 2 Tako tudi v prej cit. sodbi VSRS, tč. 25. 3 Prav tam, tč. 24. 4 Prav tam, tč. 28.