Jedro

V primeru spora o zakonitosti upravnega akta je tožba v upravnem sporu pravno sredstvo zoper dokončen upravni akt. Sodišču prve stopnje zato ni treba ponovno izvajati dokazov, ki so bili že izvedeni v upravnem postopku.

Samostojni podjetnik je pravnoorganizacijska oblika, v kateri fizična oseba opravlja pridobitno dejavnost. Ločevanje med posli, ki jih sklepa v okviru opravljanja pridobitne dejavnosti samostojnega podjetnika in tistih, ki jih sklepa izven nje, je mogoče z navedbo firme in vknjižbami poslovnih dogodkov v poslovne knjige.

Med prihodke davčnega zavezanca sodijo vse zapadle obresti in ne le tiste, ki so dejansko plačane, razen če davčni zavezanec naredi popravek ali odpis terjatev iz naslova obresti.

Izrek

Revizija se zavrne.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) zavrnilo tožbo, s katero je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 22. 6. 2004, s katero je bila zavrnjena pritožba zoper odločbo Davčnega urada Novo mesto z dne 30. 8. 1999. S prvostopno odločbo je bilo odločeno, da davčna osnova davka od dohodkov iz dejavnosti za leto 1997, ob upoštevanju prenesenih izgub iz preteklih let znaša 0 SIT, ter da se revidentu zato davek ne odmeri.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka. Na te razloge se sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 67. člena ZUS). Poleg tega pa navaja še nekatere svoje razloge iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3. Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje zaradi zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, zmotne uporabe materialnega prava ter kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007. 7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Glede na določbo drugega odstavka 85. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče ne presoja revizijskih navedb, s katerimi se izpodbija ugotovljeno dejansko stanje, kajti Vrhovno sodišče je na ugotovljeno dejansko stanje pri svojem odločanju vezano.

Postopkovne kršitve:

9. Ker Vrhovno sodišče v reviziji na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ne pazi po uradni dolžnosti, je treba tovrstne kršitve v reviziji konkretizirati, tega pa revident ni storil. Do pavšalnih navedb o domnevno pomanjkljivi obrazložitvi se Vrhovno sodišče ne more konkretno opredeljevati. Pa tudi sicer se je sodišče prve stopnje sklicevalo na drugi odstavek 67. člena ZUS (sedaj drugi odstavek 71. člena ZUS-1), po katerem se sodišče prve stopnje lahko sklicuje na razloge, ki jih je navedla tožena stranka v svoji odločbi, kar pomeni, da so razlogi tožene stranke povzeti v obrazložitev izpodbijane sodbe in so njen sestavni del. Zato sodišču prve stopnje ni bilo treba dodatno pojasniti svojih stališč in se opredeljevati do tožbenih navedb, ki so enake kot v pritožbi v upravnem postopku. Sodišče prve stopnje se je v primeru sklicevanja na določbo drugega odstavka 67. člena ZUS dolžno opredeliti zgolj do tistih tožbenih navedb, ki so glede na pritožbene in na katere je odgovorila že tožena stranka, nove, oziroma, če meni drugače kot tožena stranka.

10. Neutemeljene so tudi revizijske navedbe, da je postopek pred sodiščem prve stopnje povsem ločen postopek od upravnega. V primeru spora o zakonitosti upravnega akta je tožba v upravnem sporu pravno sredstvo zoper dokončen upravni akt. Postopkov torej ni mogoče ločevati in tudi sodišču prve stopnje ni treba ponovno in neposredno izvajati dokazov. Ker je torej sodišče prve stopnje imelo zakonsko podlago za način svoje obrazložitve, ni šlo za poseg v načelo materialne resnice (dejansko stanje se je tako ali tako v tem primeru ugotavljalo v upravnem postopku, zato se je tam zagotavljalo tudi spoštovanje načela materialne resnice), načelo pravne varnosti in načelo kontradiktornosti.

Obrtna zadruga X. z. o. o.:

11. Neutemeljene so revizijske navedbe, da so bili revidentu v osnovi za davek od dohodkov iz dejavnosti nezakonito upoštevani prihodki iz naslova obresti od posojila, ki ga je dal Obrtni zadrugi X., z. o. o., (v nadaljevanju OZ). Da bi to posojilo dal kot fizična oseba in ne kot samostojni podjetnik bi lahko izhajalo iz vsebine Pogodbe o obrestovanju avansa z dne 11. 8. 1994. V njej je naveden samo z imenom in priimkom, brez navedbe fantazijskega dodatka in označbe dejavnosti (s. p.). Ker pa je revident knjižil vračila glavnice v poslovne knjige, ki jih je vodil kot samostojni podjetnik, prihodkov od obresti od teh posojil iz osnove za obračun davka od dohodkov iz dejavnosti ni mogoče izključiti. Če bi namreč z denarjem upravljal ločeno od dejavnosti, potem vračil glavnice ne bi ponovno knjižil v poslovne knjige, ampak bi z njimi razpolagal izven opravljanja dejavnosti. To dejstvo po presoji Vrhovnega sodišča jasno kaže na to, da so bila sredstva posojena v okviru opravljanja dejavnosti, zaradi česar tudi obresti iz tega naslova predstavljajo prihodke iz opravljanja dejavnosti.

12. Samostojni podjetnik posameznik je le pravnoorganizacijska oblika, v kateri fizična oseba opravlja pridobitno dejavnost. Ločevanje med posli, ki jih sklepa fizična oseba v okviru dejavnosti samostojnega podjetnika in tistih, ki jih sklepa izven nje, je mogoče zgolj z navedbo firme in vknjižbami poslovnih dogodkov v poslovne knjige. Ker je v obravnavani zadevi revident z vknjižbo vračil glavnice v poslovne knjige jasno pokazal voljo, da gre za sredstva, ki so namenjena opravljanju podjetniške dejavnosti, je treba tudi prihodke iz tega naslova upoštevati kot prihodke iz dejavnosti, ne glede na to, da je bila pogodba sklenjena brez navedbe firme. Pravilnost presoje tega stališča v obravnavani zadevi je tudi dejstvo, da revident svojega poslovanja ni imel urejenega v skladu s predpisi.

13. Revident sicer utemeljeno navaja, da načelo prednosti vsebine pred obliko iz 6. točke Uvoda k Slovenskim računovodskim standardom iz leta 1993 (v nadaljevanju SRS/93) ni povezano z obravnavano zadevo. V obravnavani zadevi namreč pravna narava pogodbe ni bila nikdar sporna. Vendar pa sklicevanje sodišča prve stopnje na to načelo (upravna organa se namreč na to načelo nista sklicevala) ne vpliva na odločitev v obravnavani zadevi.

14. Po presoji Vrhovnega sodišča se revident tudi neutemeljeno sklicuje na sodbo sodišča prve stopnje U 2199/2002 z dne 23. 7. 2003, od katere naj bi izpodbijana prvostopna sodba odstopala. Po presoji Vrhovnega sodišča so v navedeni zadevi okoliščine primera bistveno drugačne, saj je bilo v njej sporno priznavanje odhodkov, v obravnavani zadevi pa gre za vprašanja upoštevanja prihodkov davčnega zavezanca.

Y. d.o.o. 15. Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, da je bil revident v letu 1997 med svojimi prihodki od posojila danega družbi Y. d.o.o. dolžan prikazati zgolj obresti, ki jih je dejansko dobil plačane, ne pa tudi tistih obresti, ki bi mu pripadale skladno s posojilnima pogodbama.

16. Po drugem odstavku 41. člena ZDoh se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov uporablja tudi Zakon o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO, ki v 9. členu določa, da se za ugotavljanje dobička uporabljajo tudi SRS/93. 17. V SRS/93 18.3. je določeno, da prihodke od financiranja sestavljajo dobljene obresti, če ne obstaja utemeljen dvom glede njihove velikosti, zapadlosti in plačljivosti. Nadalje SRS/93 18.10. določa, da se prihodki od financiranja priznavajo samo, kadar ni pomembnih dvomov glede njihove velikosti ali poplačljivosti. Skladno s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) iz 6. točke Uvoda k SRS/93 se prihodki upoštevajo ob njihovem nastanku, evidentirajo pa se v obračunskem obdobju, na katerega se nanašajo. Ni pomembno, kdaj upnik prejme denar, ampak le, kdaj se obresti obračunajo oziroma bi se morale obračunati.

18. Če pa je obstajal utemeljen dvom v to, da bo na podlagi teh prihodkov prišlo tudi do prejemkov (denarnega toka), pa bi lahko revident oblikoval popravke vrednosti terjatev za obresti, za katere obstaja utemeljen dvom v to, da bodo plačane. V teh primerih se odloženi finančni prihodki iz naslova obresti izkazujejo na kontih popravkov vrednosti terjatev. Tovrstno terjatev (in s tem prihodek od financiranja) namreč upnik pridobi z zapadlostjo obresti. V teh primerih je torej upnik kot davčni zavezanec še naprej dolžan obračunavati obresti, te pa kasneje, v primeru dvoma v njihovo izterljivost, izkazuje na kontih popravkov vrednosti terjatev.

19. Popravkov vrednosti terjatev pa v tem primeru revident ni oblikoval, zato so mu bili utemeljeno povečani prihodki iz naslova obresti, ki bi jih moral obračunati, pa jih ni. Revizijske navedbe, ki se nanašajo na zavarovanje vračila posojila s strani družbe A. d. o. o., z ničemer ne vplivajo na odločitev, kot sta to davčna organa zmotno navedla v svojih odločbah. Zato Vrhovno sodišče revizijske navedbe, ki gredo v tej smeri, zavrača kot neupoštevne. Podlaga za povišanje prihodkov namreč temelji že na podlagi splošnih računovodskih predpostavk in SRS/93 18. 20. Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku – ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

21. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 92. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).