Jedro

Pravni prednik tožeče stranke je v letu 2008 izplačal znesek 50.000,00 EUR, ne da bi zato obstajala podlaga v sklenjeni pogodbi. Ta je bila kot aneks k pogodbi o prodaji poslovnega deleža sestavljena šele kasneje, po izplačilu zneska. Iz aneksa sledi, da gre za plačilo variabilnega dela kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi. Šlo naj bi torej za dohodek iz kapitala, dosežen šele po sklenitvi pogodbe in po prenosu lastninske pravice na poslovnih deležih; pa tudi šele po tem, ko je bila v davčnem postopku že ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki variabilnega dela kupnine ni vsebovala, ter na tej podlagi že opravljena odmera davka od dobička iz kapitala. Z vidika davčnega prava se tako izplačilo zneska, ki presega vrednost iz pogodbe in ki je bilo opravljeno že po njeni sklenitvi, pokaže kot samostojna transakcija, ki ne podleže obdavčitvi z davkom od dohodka iz kapitala in ki obenem tudi ne pomeni nove dejanske okoliščine, ki bi lahko vplivala na že opravljeno davčno odmero. Pri izplačanem znesku gre tako za drugi dohodek.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je tožniku kot pravnemu nasledniku izbrisane družbe A. d.o.o., v postopku davčno inšpekcijskega nadzora davkov od drugih dohodkov za davčno obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 od davčne osnove 25.000,00 EUR odmeril davek od drugih dohodkov po stopnji 25 %, kar skupaj z zneskom obresti v višini 799,59 EUR, znaša 7.049,59 EUR. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila družba A. d.o.o. izbrisana iz sodnega registra po skrajšanem postopku in da sta obveznosti plačila morebitnih obveznosti družbe prevzela družbenika B.B. ter tožnik. V inšpekcijskem postopku je bila pregledana pogodba o prodaji poslovnega deleža v družbi C. d.o.o. in Č. d.o.o. z dne 14. 7. 2007. Iz nje izhaja, da D.D. kot prodajalec in družbenik v omenjenih družbah proda svoja poslovna deleža kupcu A. d.o.o. Iz 3. člena omenjene pogodbe še izhaja, da je kupnina sestavljena iz fiksnega in variabilnega dela. Ta je odvisen od poslovnega rezultata družb in se izračuna glede na višino EBIT-a družbe v poslovnem letu 2009. V nadaljevanju je bil dne 26. 6. 2007 sklenjen aneks št. 1 k pogodbi, po katerem se izbriše določba v zvezi z odložnim pogojem, nato pa dne 4. 12. 2008 še aneks št. 2, po katerem se je D.D. odpovedal izračunu variabilnega dela kupnine ter se hkrati dogovoril za variabilni del kupnine v višini 50.000,00 EUR za oba poslovna deleža. Pri tem so po priloženi izjavi D.D. izpolnjene vse obveznosti iz naslova plačila kupnine po pogodbi. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je D.D. odsvojil 100 % delež v kapitalu omenjenih družb v letu 2007, in sicer za fiksni del kupnine, za kar je vložil tudi napoved za odmero davka od dobička iz kapitala za leto 2007. V letu 2008 se je odpovedal izračunu variabilnega dela kupnine v zameno za njegovo predčasno plačilo ter na tej podlagi dne 23. 7. 2008 prejel s strani družbe A. d.o.o. izplačan znesek 50.000,00 EUR. V času plačila ni bil več lastnik nobenega deleža v družbi, zato je potrebno izplačilo omenjenega zneska po presoji davčnega organa prve stopnje šteti kot izplačilo drugih dohodkov iz desetega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06 in naslednji, v nadaljevanju ZDoh-2). Ugotavlja še, da je davčna osnova na podlagi prvega odstavka 108. člena ZDoh-2 dosežen dohodek. Akontacije dohodnine od drugih dohodkov se izračunava in plača po stopnji 25 % od davčne osnove, na podlagi prvega odstavka 131. člena ZDoh-2 po postopku, ki ga določa ZDoh-2 in po katerem je k plačilu akontacije dohodnine zavezana družba A. d.o.o. kot plačnik davka.

V zvezi s pripombami tožnika na zapisnik davčni organ še pripominja, da višina variabilnega dela kupnine v letu 2008 ni bila znana, niti ni bilo znano, ali bo do nje sploh prišlo, saj je bila odvisna od bodočih rezultatov poslovanja obeh družb. Variabilni del kupnine je bil izplačan na podlagi izjave dne 23. 7. 2008, aneks pa je bil sprejet šele 4. 12. 2008. Izplačilo variabilnega dela kupnine je bilo določeno na podlagi dogovora šele v letu 2008 po odsvojitvi deležev obeh družb, ko Miha Rožič D.D. ni bil več lastnik nobenega deleža. Zato je davčni organ variabilni del kupnine štel kot izplačilo drugih dohodkov v zvezi z odsvojenim kapitalom.

Drugostopni davčni organ je s svojo odločbo št. DT 499-21-12/2011 z dne 29. 7. 2011 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnil. Nesporno ugotavlja, da je bila sestavni del pogodbe o prodaji poslovnih deležev v družbah C. d.o.o. in Č. d.o.o. tudi kupnina, sestavljena iz fiksnega in variabilnega dela. Ta je odvisen od poslovanja družbe v letu sklenitve pogodbe, ali v naslednjih letih. Pri odmeri davka od dobička iz kapitala je davčni organ kot pogodbeno vrednost kapitala ob odsvojitvi upošteval zgolj fiksni del kupnine, zmanjšan za normirane stroške. Za vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki je sporna v konkretnem primeru in ki se upošteva pri izračunu davčne osnove, se po prvem odstavku 99. člena ZDoh-2 šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost. Ker je bil variabilni del cene nedoločljiv, je davčni organ upošteval fiksno pogodbeno ceno. Do izplačila variabilnega dela kupnine je sicer prišlo že v letu 2008, kljub temu pa tega zneska ni mogoče prišteti k pogodbenemu znesku iz leta 2007. To bi bilo mogoče le, če bi bila kupnina določljiva že na podlagi pogodbe v prvotnem postopku, ne glede na to, kdaj je bila kupnina dejansko plačana. Ker pa temu ni bilo tako, zneska, izplačanega v letu 2008, davčno ni bilo več mogoče povezati z pogodbo o prodaji deležev iz leta 2007. Zato je znesek izplačan D.D. v letu 2008 potrebno šteti kot dohodek, ki je obdavčljiv po 105. členu ZDoh-2. Po presoji drugostopnega organa izplačila sicer ni mogoče šteti za drug dohodek iz 10. točke tretjega odstavka omenjenega člena, saj D.D. v letu 2008 v družbah C. d.o.o., Č. d.o.o. in A. d.o.o., ni imel lastniških deležev. Ker so mu bili nesporno izplačani drugi dohodki, ki jih je potrebno obravnavati za dohodke iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, prekvalifikacija dohodka nima vpliva na davčno odmero. Zato je, glede na povedano, odločitev pravilna in zakonita.

Tožnik vlaga tožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter nepravilno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Navaja, da se ne strinja z davčno opredelitvijo variabilnega dela kupnine, pri čemer se sklicuje na 92. in 94. člen ZDoh-2 in sklenjeno pogodbo. Dogovori glede variabilnega dela kupnine so v poslovni praksi povsem običajni ter pravno dopustni. Variabilni del kupnine v konkretnem primeru ni bil določen, ga pa je bilo mogoče na podlagi podatkov iz pogodbe določiti in je bil torej skladno z določbami OZ in prakso Vrhovnega sodišča določljiv. Zato so ugotovitve tožene stranke v nasprotju z običajno poslovno prakso in tudi z določbami ZDoh-2, iz katerih jasno izhaja, da se kot dobiček iz kapitala obdavčuje celotni dobiček, ki je dosežen s prodajo lastniškega deleža v gospodarski družbi. V njem pa so nedvomno zajeta vsa izplačila, ki imajo pravno naravo kupnine za prenos deleža in so v neposredni zvezi s prenosom deleža s prodajalca na kupca. Pri tem ni bistveno, kdaj je bila plačana kupnina in dobiček v celoti realiziran. Pomembno tudi ni, ali je bil prodajalec ob prejemu kupnine še lastnik poslovnega deleža ali ne. Zato tožnik meni, da je treba izplačilo variabilnega dela opredeliti kot sestavni del dobička, doseženega z odsvojitvijo poslovnega deleža in ga obdavčiti kot dobiček iz kapitala in ne kot drug dohodek, saj ima pravna podlaga v pogodbi pravno naravo kupnine in je v neposredni vzročni zvezi s prenosom poslovnega deleža. Opredelitev variabilnega dela kupnine kot drug dohodek bi nasprotno pomenila umetno delitev transakcije, ki ima enotno pravno podlago in enotno ekonomsko vsebino ter obenem neupravičeno diskriminacijo davčnih zavezancev. Takšne davčne posledice bi nastale tudi, če bi se del kupnine določil kot pogojna kupnina. V podkrepitev takšnim stališčem govori po mnenju tožnika tudi jezikovna razlaga 10. točke 105. člena ZDoh-2, iz katere sledi, da se kot drugi dohodki lahko obravnavajo le tista nadomestila, ki nimajo neposredne vzročne povezave z odsvojitvijo poslovnega deleža in jih obstoječim družbam zagotavlja družba ali s to družbo povezana oseba. Pa tudi, če bi bila 10. točka 105. člena ZDoh-2 ustrezna podlaga za odločitev, bi bilo potrebno, glede na zapis te določbe, kot plačnika dohodka in kot zavezanca za akontacijo dohodnine šteti družbe, v katerih je imel D.D. poslovne deleže, saj se te družbe štejejo za plačnika in ne družba A. d.o.o. oziroma njena družbenika. Prav tako po mnenju tožnika tudi ni pravilno stališče organa druge stopnje, po katerem se navedeno izplačilo opredeli kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, saj gre za izplačilo, ki ima pravno naravo kupnine in je v neposredni zvezi s prenosom poslovnega deleža. Zato ga je treba opredeliti kot del dobička, doseženega s prodajo kapitala.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi in pri razlogih zanjo. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po določbi 11. točke 105. člena ZDoh-2 se kot dohodek, ki je predmet obdavčitve z dohodnino, šteje dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek oproščen dohodnine po tem zakonu. Kot drug dohodek, ki se obdavči, je torej potrebno šteti vsak dohodek, ki ni izvzet iz obdavčenja in tudi ni oziroma ne more biti predmet obdavčitve na drugi pravni podlagi.

Prav za takšen dohodek pa gre po presoji sodišča v konkretnem primeru. D.D. je bil namreč s strani pravnega prednika tožeče stranke v letu 2008 nesporno izplačan znesek 50.000,00 EUR, ne da bi za to obstajala podlaga v sklenjeni pogodbi. Ta je bila kot aneks k pogodbi o prodaji poslovnega deleža sestavljena šele kasneje, po izplačilu navedenega zneska. Iz aneksa pa tudi sledi, da gre za plačilo variabilnega dela kupnine po sklenjeni prodajni pogodbi. Šlo naj bi torej za dohodek iz kapitala, dosežen šele po sklenitvi pogodbe in po prenosu lastninske pravice na poslovnih deležih. Pa tudi šele po tem, ko je bila v davčnem postopku že ugotovljena vrednost kapitala ob odsvojitvi, ki variabilnega dela kupnine ni vsebovala ter naj tej podlagi že opravljena odmera davka od dobička iz kapitala. Kot vrednost kapitala ob odsvojitvi se namreč po določbah 59. člena ZDoh-2 upošteva v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, pri čemer se za čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla. Upošteva se torej pogodbena vrednost in ne tudi vrednost, ki je znana ali se ugotovi kasneje po sklenitvi pogodbe. Z vidika davčnega prava se tako pokaže izplačilo spornega zneska, ki presega vrednost iz pogodbe in ki je bilo opravljeno že po njeni sklenitvi, kot samostojna transakcija, ki ne podleže obdavčitvi z davkom od dohodka iz kapitala in ki obenem tudi ne predstavlja nove dejanske okoliščine, ki bi lahko vplivala na že opravljeno davčno odmero. Čim pa je tako in obravnavanega dohodka tudi ni mogoče uvrstiti med druge vrste dohodka, ki so našteti v 105. členu ZDoh-2, oziroma med dohodke, ki so izvzeti iz obdavčenja, kar je v konkretnem primeru nesporno, se pokaže, da gre lahko pri izplačanem znesku le za drug dohodek. Iz že citirane zakonske določbe izhaja, da je drug dohodek kot tak predmet obdavčitve z dohodnino na način in na podlagi zakonskih določb, na katere se pravilno sklicuje že prvostopni davčni organ v izpodbijani odločbi. Da pa tudi prodajalec D.D. izplačila variabilnega dela kupnine po aneksu ni niti sam obravnaval kot dobička, ki mu pripada iz kapitala, pa nesporno izhaja tudi iz dejstva, da je na podlagi prvotne pogodbe o prodaji deležev iz leta 2007 tudi vložil napoved za odmero davkov od dobička iz kapitala, pri čemer je bila kot pogodbena vrednost kapitala ob odsvojitvi upoštevana zgolj fiksna cena kupnine. Slednjemu dejstvu prodajalec ni nasprotoval niti iz podatkov v spisu ne izhaja, da bi kasneje za variabilni del kapitala vložil dodatno napoved za odmero davka od dobička iz kapitala. Kaj takega pa niti ne trdi nihče od vpletenih.

Sicer se sodišče strinja s tožnikom, da je dogovor glede variabilnega dela kupnine možen in pravno dopusten. Prav ima tožnik tudi ko navaja, da se dobiček, dosežen z odsvojitvijo poslovnega deleža po določbah davčnega zakona, šteje za dobiček iz kapitala, pri čemer ni bistveno, kdaj je bila izplačana kupnina, pač pa je pri obdavčitvi dobička iz kapitala pomemben čas sklenitve pogodbe, saj za razliko od drugih davčnih obveznosti, davčna obveznost iz tega naslova ne nastane ob izplačilu oziroma ob prejemu dohodka, temveč z odsvojitvijo kapitala. Kot čas odsvojitve se šteje datum sklenitve pogodbe, na dan sklenitve pogodbe pa se ugotavlja tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi. Pogodba je bila v konkretnem primeru nesporno sklenjena pred izplačilom spornega zneska in takrat je nastala tudi davčna obveznost. To pa pomeni, da je za nastanek davčne obveznosti bistvena vrednost, ki je znana ob nastanku davčne obveznosti in da kasnejših dogovorov glede vrednosti kapitala ob pridobitvi ni več mogoče upoštevati pri odmeri davka.

Glede na povedano je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče je zato na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in naslednji, v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

Ker dejanske okoliščine relevantne za presojo tega upravnega spora niso sporne, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.