Jedro

ZTro nalaga obveznost obračunavanja in plačevanja trošarine od primanjkljaja trošarinskih izdelkov, ki so v režimu odloga plačila trošarine. ZTro ne nalaga obveznosti vložitve zahtevka za odpust trošarine, ampak daje pravico, torej možnost za uveljavitev odpusta plačila trošarine, na podlagi vloženega zahtevka. Nesporno pa je, da mora tisti, ki želi uveljavljati odpust plačila trošarine, ravnati v skladu z zakonom in zahtevek vložiti, v nasprotnem primeru mora obračunati trošarino in jo tudi plačati.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Carinski urad Murska Sobota (v nadaljevanju prvostopenjski organ) odločil: - da tožeča stranka kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni pravilno popisovala zaloge trošarinskih izdelkov v hektolitrih pri pivu, ki ima na embalaži deklarirano količino 0,66 litra in 0,33 litra, ker ni evidentirala popisane količine na štiri decimalke, tako, kot to pravilno evidentira pri obračunavanju trošarine (1. točka izreka); - da tožeča stranka kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče nima vzpostavljenih takšnih evidenc, iz katerih bi bilo točno razvidno, kdaj je za trošarinski izdelek, ki se vrača v trošarinsko skladišče in za katerega se po obračunu uveljavlja vračilo trošarine, dejansko bila predhodno obračunana in plačana trošarina (2. točka izreka); - da tožeča stranka kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče nima vzpostavljenih evidenc z natančno preglednostjo vseh tistih trošarinskih izdelkov, ki se v določenem obračunskem obdobju odpremijo iz trošarinskega skladišča in se nato v istem obračunskem obdobju ponovno vnesejo nazaj v trošarinsko skladišče (3. točka izreka); - tožeča stranka kot imetnik dovoljenja za trošarinsko skladišče ni obračunala trošarine za primanjkljaj trošarinskih izdelkov, za katerega je potrdila prejem v trošarinsko skladišče, pa vsa ta količina dejansko ni bila vnesena v trošarinsko skladišče in ni bila napolnjena v ustrezno embalažo, zato je dolžna zaradi nepravilno obračunane trošarine za pivo plačati za mesece, ki jih navaja (za leto 2010, 2011 in 2012) znesek 61.341,23 EUR (4. točka izreka) ter obresti v znesku 2.510,43 EUR (5. točka izreka). Tožeča stranka je dolžna znesek iz 4. in 5. točke izreka te odločbe plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, sicer bo davčni organ začel davčno izvršbo in zaračunal zamudne obresti (6. točka izreka). Iz 7. in 8. točke izreka pa izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov davčnega postopka zavrne ter da pritožba zoper to odločbo ne zadrži njene izvršitve.

2. Prvostopenjski organ je pri tožnici opravil inšpekcijski nadzor glede pravilnega izvajanja trošarinskih postopkov in ostalih postopkov, ki so v pristojnosti nadzora carinskih organov. Po opravljenem inšpekcijskem nadzoru je 22. 10. 2013 izdal zapisnik, na katerega je tožnica dala pripombe. Na slednje je carinski organ odgovoril v izpodbijani odločbi. Zavrača ugovore tožnice, ki se ne strinja s stališčem carinskega organa, da bi morala tožnica tudi za proizvodni primanjkljaj v zvezi s polnjenjem piva X. vlagati zahtevke za odpust trošarine. Carinski organ navaja, da ima zahteva za vlaganje zahtevka za odpust trošarine zakonsko podlago v 1. točki prvega odstavka 11. člena v relevantnem obdobju veljavnega Zakona o trošarinah (v nadaljevanju ZTro), 6. točki drugega odstavka 12. člena ZTro, petem odstavku 12. člena ZTro in drugem odstavku 8. člena v relevantnem obdobju veljavnega Pravilnika o izvajanju ZTro. Sklicuje se tudi na uveljavljeno prakso na tem področju, s katero mora biti seznanjena tudi tožeča stranka. Ugotavlja tudi, da imata tožnica in A. d.d. iste zakonite zastopnike ter se sklicuje na odločbe, ki jih je carinski organ izdal A. d.d. o odpustu plačila trošarine. Carinski organ zavrača tudi tožničine ugovore, ki meni, da obveznost za obračun trošarine ne nastane od primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro. Sklicuje se na 11. člen ZTro, ki določa, kdaj preneha režim odloga plačila trošarine, na podlagi katerega zaključuje, da če trošarina ni odpuščena, zapade v plačilo. Pravilnik o največjem dopustnem primanjkljaju trošarinskih izdelkov, ki je začel veljati 8. 6. 2013, in se nanaša na dve vrsti primanjkljaja (primanjkljaj pri skladiščenju in primanjkljaj pri prevozu) pa se na obravnavano zadevo ne nanaša, saj v relevantnem obdobju še ni veljal. Izhaja pa iz navedenega pravilnika, tako kot iz ZTro in Pravilnika o izvajanju ZTro, da se lahko uveljavlja odpust plačila trošarine za primanjkljaje samo z zahtevkom.

3. Iz zapisnika o opravljenem inšpekcijskem nadzoru izhaja, da so iz tožničinih evidenc razvidni podatki o višini posameznega primanjkljaja, zato ne drži, da ni dovolj razlogov, da bi se lahko preizkusila navedba o višini posameznega primanjkljaja. Obstaja več vrst primanjkljajev: transportni, proizvodni in skladiščni. Pri polnitvi piva X. primanjkljaj ni nastal v proizvodnji trošarinskih izdelkov, ki se še ni zaključila, ampak se je postopek proizvodnje v trošarinskem skladišču pošiljatelja zaključil. Tožnica ga je prejela v svoje trošarinsko skladišče, torej že kot trošarinski izdelek, in v mesečnem obračunu trošarine poročala o količini trošarinskih izdelkov, prejetih iz držav članic EU. V trošarinskem skladišču tožnice se je nato nadaljeval postopek proizvodnje – polnitve v prodajno embalažo in ravno zaradi tega je bilo treba njegovo uporabo kot osnovni material za proizvodnjo drugih trošarinskih izdelkov v trošarinskem skladišču spremljati oziroma voditi evidence o porabi trošarinskega izdelka (piva X.) v proizvodnji (polnitev v steklenice) ter o vrsti in količini izdelanih proizvodov in prav za te primere primanjkljaja v proizvodnem procesu je namenjena 6. točka drugega odstavka 12. člena ZTro. Carinski organ zato zavrača tožničino stališče, da v primeru proizvodnega primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro ni treba vlagati zahtevkov za odpust plačila trošarine.

4. V zvezi s tožnikovimi navedbami, ki pojasnjuje tehnološki postopek pri pivu X. in tehnološke izgube, ki pri tem nastanejo, carinski organ pojasnjuje, da je vse zahtevke za odpust plačila trošarine zaradi primanjkljaja treba obravnavati glede na okoliščine posameznega primera. V obravnavani zadevi je bil namen inšpekcijskega nadzora ugotoviti, če tožnica pravilno izvaja trošarinske postopke. Ugotovljeno je bilo, da tožnici trošarina ni bila odpuščena, da ni bila obračunana, ter da je zapadla v plačilo. Tožnica je carinskemu organu sama posredovala podatke o količinah prejetega, prevzetega, pretočenega in natočenega piva. Iz teh podatkov je razvidna tudi pretočena količina, ki ni enaka količini na trošarinskih dokumentih. Tožnica niti za transportni niti za proizvodni primanjkljaj ni zahtevala odpusta plačila trošarine. Res je, da se je dogovarjala z carinskim organom o načinu vodenja evidenc in carinski organ seznanjala s tem, kakšen kalo predvideva. Ni pa to pomenilo, da ji ni treba v skladu z drugim odstavkom 8. člena Pravilnika o izvajanju ZTro zahtevati in dobiti dovoljenje carinskega organa za odpust plačila trošarine za dejansko ugotovljen in evidentiran primanjkljaj. Carinski organ pojasnjuje tudi, da se trošarina na pivo obračunava glede na vol. % alkohola, kar je določeno z ZTro in da mora biti ta podatek vpisan na trošarinskem dokumentu in deklariran na gotovem izdelku, zaradi česar je predlog tožeče stranke o upoštevanju ekstrakta pri obračunu trošarine nesprejemljiv. V zvezi s sklicevanjem tožeče stranke, da gre za obremenjevanje gospodarstva z novimi administrativnimi ovirami, carinski organ odgovarja, da ZTro nalaga obveznost obračunavanja in plačevanja trošarine od primanjkljaja trošarinskih izdelkov, ki so v režimu odloga plačila trošarine, ne nalaga pa obveznosti, pač pa daje pravico za uveljavitev odpusta plačila trošarine na podlagi vloženega zahtevka.

5. Iz vseh pojasnjenih razlogov carinski organ tožničine ugovore zavrača. V skladu s 3. točko prvega odstavka 22. člena ZTro mora imetnik trošarinskega dovoljenja voditi evidence zalog trošarinskih izdelkov po vrsti in količini in evidenco gibanja trošarinskih izdelkov. Obrazec – Obračun trošarine za pivo iz priloge 6, ki je sestavni del Pravilnika o izvajanju ZTro, predpisuje, da se vpisuje količina pijače v hektolitrih na štiri decimalke. Carinski organ navaja, v katerih primerih je bilo v postopku ugotovljeno, da tožeča stranka evidence ni vodila na štiri decimalke. Carinski organ nadalje ugotavlja, kakšen primanjkljaj je ugotovil pri preverjanju obračunov tožeče stranke za posamezna obdobja za pivo X./filtrirano pivo 5%. Ugotavlja tudi, da tožeča stranka v skladu z 12. členom ZTro ni pridobila dovoljenja oziroma ni zaprosila carinski organ za odpust plačila trošarine in tudi ni obračunala trošarine v obdobjih, ki jih navaja. Sklepno zaključuje, da se tožeči stranki odmeri trošarina za pivo, ki ni bila pravilno obračunana v skupnem znesku 61.341,23 EUR ter ugotavlja nepravilnosti, ki pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti. Glede obresti pa se sklicuje na prvi odstavek 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

6. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo, saj je ocenilo odločitev prvostopenjskega organa kot pravilno in zakonito.

7. Tožnica v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja vse tožbene razloge. Prvostopenjskemu in drugostopenjskemu organu očita, da se nista opredelila do vseh tožničinih ugovorov. Navaja, da v zadevi ne gre za preprosto vprašanje formalizmov, pač pa gre za bistveno vprašanje obstoja poslovnega modela. Da bi podjetja na mednarodnih trgih lahko poslovala na konkurenčni podlagi, bi morala tudi praksa državnih organov temu ustrezno slediti in upoštevati specifiko vsake od posameznih gospodarskih panog. Industrije alkoholnih pijač se ne more enačiti z morebitnimi drugimi industrijami. Tudi druga podjetja (poslovni partnerji tožeče stranke) poslujejo na enak način. Kako je položaj zapleten dokazuje na primer zaključek drugostopenjske odločbe, da predlog upoštevanja ekstrakta pri obračunavanju trošarine ne more biti sprejemljiv. Tožeča stranka opozarja, da brez upoštevanja te metode primerjamo enkrat alkohol v stopnji 9 % in enkrat v stopnji 5 %, kar pa je že po definiciji neprimerljivo, saj gre za bistveno razliko. Tožeča stranka nadalje navaja, da gre za mednarodne industrijske standarde, na kar je opozarjala tekom postopka, pa se noben od organov do tega ni opredelil. Upravnima organoma očita, da se nista opredelila do njenih navedb in da so bili vsi njeni argumenti prezrti. Ker gre za vprašanje ohranjanja proizvodnih procesov v Republiki Sloveniji in za zmanjševanje administrativnih ovir, je najmanj, da bi organa vsebinsko in temeljito obravnavala tožničine vloge. Izpodbijani odločitvi očita arbitrarnost, oba organa sta storila bistvene kršitve pravil postopka, napačno je bilo uporabljeno materialno pravo ter v celoti zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje.

8. Navedba pritožbenega organa, da ne dvomi, da so bile tožeči stranki znane odločbe, ki so se nanašale na vlaganje zahtevkov za odpust, ki jih je vlagala lastninsko povezana A. d.d., ne vzdrži nobene presoje. Meni, da ni nobene podlage za sklepanje, da mora biti eno podjetje seznanjeno z delom v drugem podjetju. Pri obeh gospodarskih družbah gre za velika podjetja z velikim številom zaposlenih. Po drugi strani pa gre za nedopustno krožno sklepanje, saj organa dejansko trdita, da naj bi tožnica vedela, da je nekaj delala tako, kot ne bi smela, in je zato to, kar je delala, narobe. Popolnoma nerazumljivo je, da organa tožnici očitata, češ, da je vlagala zahtevke za odpust, čeprav ne povezane s proizvodnimi procesi, ko pa je bistvo tožničinih navedb, da v spornih zadevah zahtevkov za odpust ni vlagala ravno zato, ker gre za zadeve, povezane s proizvodnimi procesi in ne s transportnimi ter skladiščnimi primanjkljaji. Nerazumljiv je zaključek iz odločbe drugostopenjskega organa, da v obravnavani zadevi ne moremo govoriti o primanjkljaju iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro, ker tožnica ni izpolnila pogoja iz petega odstavka istega člena, torej pridobila dovoljenje carinskega organa.

9. O primanjkljaju iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro namreč govorimo v vsakem primeru, ne glede na določila petega odstavka istega člena. Pri odpustu plačila trošarine pa zakon ne govori o odločbi, temveč govori o dovoljenju. Vsak odpust torej ne temelji na odločbi carinskega organa. In to je bistveno vprašanje, na katero je opozarjala tožnica, pa nanj ni bilo odgovorjeno. V primeru proizvodnega primanjkljaja namreč carinski organi odločbe o odpustu ne izdajajo. Trošarine se odpustijo neposredno na podlagi dovoljenja in zavezancem ni treba vlagati zahtevkov za odpust, carinski organi pa ne izdajajo odločb. Takšna je praksa tudi v drugih državah članicah EU. V primeru proizvodnega primanjkljaja se zahtevki ne vlagajo, pri čemer gre za ustaljeno prakso carinskih organov. Sprememba take prakse pa je z vidika pravne varnosti nedopustna. Iz navedene prakse izhaja, da odpusta trošarine za proizvodni primanjkljaj ni treba zahtevati. Zakon tudi ne ločuje med proizvodnim primanjkljajem, ki nastaja pred zaključkom proizvodnje in primanjkljajem, ki je nastal po njenem zaključku. Tožnica je v upravnem postopku zelo natančno opisala proizvodne procese, ki so predmet tega postopka, do katerih pa se organa nista opredelila. Tožnica prejme, če tako rečemo, pol proizvod, iz katerega šele nastane končni proizvod. To izhaja že iz dejstva, da znaša stopnja alkohola ob prevzemu blaga 9 %, končni izdelek pa vsebuje 5 % alkohola. Ker se organa do tega nista opredelila, izpodbijane odločbe sploh ni mogoče preizkusiti. Na strani 21 pritožbene odločbe pritožbeni organ navaja, da naj bi šlo za tako imenovani transportni kalo. Vendar pa transportni kalo ne more biti preprosto razlika med količinami na trošarinskem dokumentu in prevzetimi količinami. Gre za nedopustno krožno sklepanje. Pri tem tožnica poudarja, da vhodna količina, to je količina na trošarinskem dokumentu, ni primerljiva z izhodno količino, če se slednja določa s pomočjo tlačnih tankov. Kljub tožničinemu opozarjanju, da gre za neprimerljive količine, pa odločbi o tem nimata nobenega razloga. Tožnica je izrecno trdila, da razlika med količino na trošarinskem dokumentu in izmerjeno količino ni zgolj transportni kalo, temveč je razlika tudi posledica penjenja piva in izriva piva. V tlačni tank namreč pivo izriva voda, zaradi česar v določenem delu pride do mešanja piva in vode. V posledici tega, nekaj piva pomešanega z vodo, na koncu ostane kot primanjkljaj, ki ga tožnica ne sme uporabiti v nadaljnjem procesu.

10. Na podlagi tožničinih pojasnil je bila vzpostavljena praksa, da se kot vhodna količina upošteva količina na trošarinskem dokumentu. Popolnoma arbitrarno pa je po toliko letih ustaljene prakse zdaj trditi, da to ni pravilno ter uporabiti popolnoma neprimerno metodo za določanje količine, označene kot izhodna količina. Da je takšen način arbitraren, pa dokazuje tudi dejstvo, da so carinski organi nenadoma pripravljeni sprejeti tudi sporne, necertificirane meritve. Tako so carinski organi storili veliko nedoslednost samo zato, da bi upravičili odmerno odločbo. Glede merjenja količin je treba upoštevati, da vsekakor obstojajo merilniki, ki jih je možno inštalirati, da bodo omogočali merjenje piva pri tlačnih tankih. Vendar je pri tem bistveno, da mora do inštaliranja teh naprav najprej priti. V tej smeri tudi potekajo tožničina prizadevanja. To dokazuje tudi korespondenca med tožnico in carinskim organom. Do te korespondence je prišlo po vložitvi tožničine pritožbe. Že leta 2013 je tožnica carinskemu organu pojasnila navedeno problematiko, s carinskim organom pa je bil dogovorjen način dela. Vendar pa do vložitve tožbe merjenje oziroma merilne naprave s carinskim organom še niso usklajene. Zato se meritve, ki jih sicer interno izvaja tožnica, nikoli niso uporabljale kot merodajne meritve. Dokler ne bo potrditve in uskladitve s strani carinskih organov, meritev ne bo možno uporabljati za namene carinskih postopkov.

11. Če bi carinski organi želeli, da bi se uporabljale tožničine meritve, bi to morali zahtevati od vsega začetka. Ne pa, da se najprej z carinskimi organi v Ljubljani tožnica nekaj uskladi in to izvaja, nato pa carinski organ iz Murske Sobote izključno na škodo tožnice spremeni stališče. Uporaba obstoječih merilnikov je popolnoma neustrezna ter arbitrarna, zaključek pritožbenega organa, da naj bi šlo za števce, ki še vedno verodostojno merijo količino prejetega piva, pa v celoti neutemeljen. Tožnica je poslovala v skladu z vzpostavljeno poslovno prakso, pri čemer je postopke vodila na način, ki je primerljiv s postopki v tujini. O tem se je posvetovala tudi s svojim naročnikom, ki je eno največjih evropskih podjetij v tej industrijski panogi. Tožnica je več čas kot vhodno količino v proizvodni proces vzela količino po trošarinskem dokumentu. Tak je bil dogovor, ki ga je tožnica ves čas izvajala. Enako velja tudi glede uporabe ekstrakta, saj je to edina metoda, ki upošteva spremembo stopnje alkohola iz 9 % na 5 %. V obravnavani zadevi gre za popolnoma arbitrarne odločitve. Upoštevajo se neupoštevne meritve, primerja se 5% in 9% stopnja alkohola. Bistvo problematike je, da pri proizvodnem procesu, ki je predmet tega postopka, ne gre za golo prepakiranje, pač pa gre za proizvodni proces, v okviru katerega so izgube, ki so neločljivo povezane s procesom proizvodnje. Na podlagi ustaljene prakse z carinskimi organi ter ob nespornem izostanku merilnikov, gre za proizvodni kalo, za katerega se ne vlagajo zahteve za odpust. Čeprav je tožnica izpodbijala celotno prvostopenjsko odločbo, pa drugostopenjska odločba nima razlogov, zakaj je bila pritožba v celoti zavrnjena. V točkah 1 do 3 izreka izpodbijane odločbe pa gre za ugotovitveno odločbo, za izdajo katere ni zakonske osnove, zaradi česar jo je treba tudi v tem delu odpraviti. Ker se pritožbeni organ ni opredelil do tožničinih razlogov, tožnica vztraja, da so ji bila kršena ustavna procesna jamstva.

12. Tožnica nadalje navaja, da poskuša carinski organ prikazati, da gre v konkretnem primeru za neko vrsto posebnega proizvodnega primanjkljaja, ki ga je treba obravnavati drugače, kot pa proizvodni primanjkljaj. Za proizvodni primanjkljaj se v Republiki Sloveniji zahtevki za odpust ne vlagajo. Nelogično in nezakonito pa je, da bi carinski organ primanjkljaj določal s pomočjo neverodostojnih meritev. Ker o spornih meritvah v izpodbijani odločbi ni nobenih razlogov, je ni mogoče preizkusiti. Po drugi strani pa je bil ravno ob zavedanju problemov glede merilnikov vzpostavljen sistem, na katerega se sklicuje in ga opisuje tožnica. Tožnica se sklicuje na dovoljenja, ki jih je dobila s strani carinskega organa za proizvodnjo, skladiščenje in odpremo trošarinskih izdelkov, ki jih navaja, v odlogu plačila trošarine. Navaja določbe 11. člena, 6. točke 12. člena in 13. člena ZTro. Tudi Pravilnik o največjem dopustnem primanjkljaju trošarinskih izdelkov iz leta 2013, ki se sicer ne uporablja za obravnavano zadevo, se nanaša izključno na skladiščni in transportni primanjkljaj in ne za proizvodni primanjkljaj. Zato je treba upoštevati predvsem uveljavljeno prakso na tem področju. Tožnica se ne strinja z navedbo carinskega organa, da ne moremo govoriti o primanjkljaju iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTtro, ker ni bil izpolnjen pogoj iz petega odstavka istega člena – pridobitev dovoljenja carinskega organa. Nelogično je zatrjevati, da je pogoj, da obveznost ne nastane v tem, da se jo (predhodno) odpusti.

13. Upoštevajoč dejstvo, da gre za različne vrste primanjkljajev, so nekorektne navedbe o tem, da naj bi tožnica poznala pravno podlago za odpust plačila trošarine. Tožnica je namreč vlagala zahtevke, ki se niso nanašali na proizvodni primanjkljaj. Kot nesporno izpostavlja, da se zahtevki za proizvodni primanjkljaj ne vlagajo. Izpodbijana odločba nima nobenih razlogov, iz katerih bi izhajala utemeljenost takšnega nasprotovanja dejstvom in uveljavljeni praksi. Iz 13. člena ZTro pa izrecno izhaja, da obveznost ne nastane od primanjkljaja iz 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro. Tudi če bi držalo, da mora tožnica plačati trošarinske dajatve, pa je treba v navedeni zadevi postopati tako, kot v primerljivih zadevah, pri čemer se tožnica sklicuje na sodbo Upravnega sodišča III U 28/2010 z dne 3. 2. 2011. Iz slednje izhaja, da je inšpekcijski organ na podlagi 6. točke drugega odstavka 12. člena ZTro zavezancu odpustil plačilo trošarine za del količine, s čimer je ravnal v korist zavezanca. Tožnica se sklicuje na pravico, da se jo obravnava na primerljiv način.

14. V izpodbijani odločbi dejansko stanje sploh ni ugotovljeno. Bistvene ugotovitve dejanskega stanja v zadevah, kot je predmetna, se nanašajo na potek samega proizvodnega procesa. Tožnica je že tekom postopka podala opis postopka pri polnitvi piva X., ki ga ponovno opisuje. Pri pretakanju in redčenju piva X. gre za tehnološki proces, ki je neizogibno povezan s tehnološkimi izgubami. Izpodbijana odločba nima nobenih razlogov o tem, kako je inšpekcijski organ prišel do količin, na katere se sklicuje, predvsem pa, ali gre za količine, ki so določene skladno z uveljavljeno prakso ali ne. Tožnica je dejansko prevzela natančno toliko blaga (piva), kot je bilo navedeno na trošarinskem dokumentu. Med tožnico in nadzornim organom je bil dogovorjeno, da ob prevzemih piva X. iz cistern in pretočitvi tega v tlačne tanke, tožnica potrjuje celotne količine piva, navedene v trošarinskem dokumentu, razen v kolikor primanjkljaj presega 1 %. Prevzem je torej enak količini na trošarinskem dokumentu. Količina, evidentirana na merilnem mestu, se uporablja izključno kot indikator pri spremljanju procesa polnjenja. Razlika med količino na trošarinskem dokumentu in izmerjeno količino ni zgolj (goli) transportni kalo, temveč je razlika tudi posledica penjenja piva in izriva piva. Sklicuje se na dogovor z carinskim organom (dopis carinskega organa z dne 3. 8. 2009), iz katerega izhaja, da tožnica navede manjko na trošarinski dokument, kadar bi primanjkljaj presegel 1 %.

15. Tožnica carinskem organu nadalje očita, da se nikjer v izpodbijani odločbi ni opredelil do tožničinih navedb glede pravilnosti upoštevanja ekstrakta pri obračunu trošarine. Tožnica je tekom postopka inšpekcijskemu organu posredovala dopis, iz katerega izhaja koliko znaša pričakovani kalo. Inšpekcijski organ pa se v izpodbijani odločbi do tega ni opredelil. Izpodbijana odločba o teh bistvenih dejstvih sploh nima razlogov, zato jo je treba v celoti odpraviti. Nedopustno je tudi sklicevanje carinskega organa na carinske odločbe druge pravne osebe, konkretno A. d.d. Carinska uprava RS (sedaj Finančna uprava RS) ima na svoji spletni strani objavljena navodila za uporabnike – zavezance. Med njimi so tudi pojasnila glede odpusta trošarine. Tudi ta navodila se nanašajo izključno na skladiščni in transportni primanjkljaj (ne pa za proizvodni primanjkljaj). Povsem običajna praksa po celem svetu je, da se proizvodni primanjkljaj upošteva tako, kot ga tudi sicer upošteva tožnica, pri čemer se sklicuje na spletno stran iz Avstralije. Če bi morala tožnica v primeru proizvodnje piva X. vlagati vedno nove in nove vloge za odpust trošarine za proizvodni primanjkljaj, bi to bistveno povišalo njene stroške polnjenja tega piva. Nedopustno je, da bi Republika Slovenija z administrativnimi ukrepi poslabševala konkurenčnost slovenskega gospodarstva. Tožnica pa se ne strinja tudi z obrestmi. Ker dolg ni nastal v trenutku, kot to zatrjuje carinski organ, tudi obresti od tega dolga ne morejo teči, pri čemer se sklicuje na sodbo Sodišča EU C-546/09 z dne 31. 3. 2011. Tožnica pa ugovarja tudi zastaranje vseh dajatev, glede katerih je preteklo že več kot tri leta od dneva njihove zapadlosti. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo v celoti odpravi ter postopek zoper tožnico ustavi, podrejeno pa, da zadevo vrne prvostopenjskemu organu v novo odločanje. Hkrati tudi predlaga, da sodišče naloži toženi stranki plačilo stroškov tega postopka.

16. V pripravljalni vlogi tožnica vztraja pri svojih navedbah in predlaga, da sodišče tožbi ugodi.

17. Tožba ni utemeljena.

18. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Sodišče se zato sklicuje na razloge obeh odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

19. V obravnavani zadevi je bilo v postopku ugotovljeno, da tožnica kot imetnica dovoljenja za trošarinsko skladišče ni pravilno popisovala zalog trošarinskih izdelkov v hektolitrih pri pivu, ki ima na embalaži deklarirano količino 0,66 litra in 0,33 litra, ker ni evidentirala popisane količine na štiri decimalke, tako, kot to pravilno evidentira pri obračunavanju trošarine. Nadalje je bilo ugotovljeno, da tožnica nima vzpostavljenih takšnih evidenc, iz katerih bi bilo točno razvidno, kdaj je za trošarinski izdelek, ki se vrača v trošarinsko skladišče in za katerega se po obračunu uveljavlja vračilo trošarine, dejansko bila predhodno obračunana in plačana trošarina. Ugotovljeno je bilo tudi, da tožnica nima vzpostavljenih evidenc z natančno preglednostjo vseh tistih trošarinskih izdelkov, ki se v določenem obračunskem obdobju odpremijo iz trošarinskega skladišča in se nato v istem obračunskem obdobju ponovno vnesejo nazaj v trošarinsko skladišče. Prav tako je bilo v postopku ugotovljeno, da tožnica ni obračunavala in ni zahtevala odpusta plačila trošarine za filtrirano pivo X. z vsebnostjo alk. 5 vol. % in 9 vol. %, za katerega je potrdila prejem v trošarinskem skladišču, pa vsa ta količina dejansko ni bila vnesena v trošarinsko skladišče (transportni primanjkljaj) in ni bila napolnjena v ustrezno embalažo (proizvodni primanjkljaj v trošarinskem skladišču). Zato je carinski organ na podlagi v postopku pridobljenih podatkov tožnici odmeril trošarino za pivo, ki ni bila pravilno obračunana, v skupnem znesku 61.341,23 EUR. Ugotovljene nepravilnosti (točke 1, 2 in 3 izreka) pa ne vplivajo na višino davčne obveznosti.

20. Iz 11. člena ZTro izhaja, da režim odloga plačila trošarine preneha: - ko je imetniku trošarinskega dovoljenja, oproščenemu uporabniku oziroma uvozniku odpuščeno plačilo trošarine; - ko trošarina zapade v plačilo. 12. člen ZTro določa primere, v katerih se imetniku trošarinskega dovoljenja plačilo trošarine odpusti. Drugi odstavek 12. člena določa, da se imetniku trošarinskega dovoljenja plačilo trošarine od trošarinskih izdelkov, ki so bili skladiščeni v njegovem trošarinskem skladišču, odpusti, med drugim (6. točka), če je bil ugotovljen primanjkljaj trošarinskih izdelkov, za katerega imetnik trošarinskega dovoljenja dokaže, da je nastal zaradi višje sile (razen kraje) ali, da je neločljivo povezan s procesom proizvodnje, skladiščenja in prevoza izdelkov. V skladu s petim odstavkom tega člena ZTro se imetniku trošarinskega dovoljenja plačilo trošarine odpusti po 2. do 6. točki drugega odstavka tega člena pod pogojem, da pridobi dovoljenje carinskega organa. V skladu z drugim odstavkom 8. člena Pravilnika o izvajanju ZTro izda carinski organ dovoljenje iz petega odstavka 12. člena ZTro imetniku trošarinskega dovoljenja na podlagi pisnega zahtevka, ki vsebuje vse podatke, potrebne za presojo upravičenosti do odpustitve plačila trošarine. Način ugotavljanja primanjkljajev, ki so neločljivo povezani s procesom proizvodnje, skladiščenja in prevoza trošarinskih izdelkov, določi minister, pristojen za finance, v sodelovanju z ministrom, pristojnim za standardizacijo. Ugotavljanje primanjkljajev, povezanih s procesom proizvodnje, skladiščenja in prevoza piva je urejal Pravilnik o stopnjah običajnega odpisa blaga v proizvodnji pijač, 10. 6. 2013 pa je stopil v veljavo Pravilnik o največjem dopustnem primanjkljaju trošarinskih izdelkov.

21. Na podlagi citiranih zakonskih določb ima tudi po presoji sodišča zahteva carinskega organa za vlaganje zahtevkov za odpust trošarine zakonsko podlago v 1. točki prvega odstavka 11. člena, 6. točki drugega odstavka 12. člena in petem odstavku 12. člena ZTro in v drugem odstavku 8. člena Pravilnika o izvajanju ZTro. Sodišče zavrača tožničine ugovore, da v zadevi, kot je obravnavana, ni treba vložiti zahteve za odpust plačila trošarine. Sodišče se ne strinja s stališčem tožnice, da za primanjkljaj trošarinskih izdelkov po 6. točki drugega odstavka 12. člena ZTro ni treba vložiti zahtevka za odpust trošarine. Iz petega odstavka 12. člena ZTro namreč izhaja, da je pogoj za odpust plačila trošarine dovoljenje carinskega organa. Tožničini ugovori, ki se sklicuje na drugačno razumevanje citiranih zakonskih določb, zato niso utemeljeni.

22. Tožnica pa prav tako ni izkazala, da bi navedeno stališče pomenilo spremembo dosedanje ustaljene prakse carinskih organov. Da ne gre za tako prakso pa po presoji sodišča izkazujejo tudi odločbe, ki jih je carinski organ izdal A. d.d., na katere se carinski organ tudi sklicuje. Carinski organ sicer meni, da je tožnica s takšno prakso seznanjena, saj ugotavlja, da imata tožnica in A. d.d. iste zakonite zastopnike. Ne glede na to, ali je bila tožnica seznanjena z odločbami, izdanimi A., d.d., pa na podlagi navedenih odločb ni mogoče pritrditi tožnici, da je obstojala drugačna praksa carinskih organov in da pomeni izpodbijana odločba odstop od dosedanje prakse carinskih organov. Prav tako sodišče zavrača tožničino sklicevanje na sodbo Upravnega sodišča RS III U 28/2010 z dne 3. 2. 2011, iz katere naj bi izhajajo, da je nadzorstveni organ odpustil plačilo trošarine za del količine ter s tem ravnal v korist zavezanca, česar pa ni storil v predmetni zadevi. Navedena sodba, na katero se sklicuje tožnica, iz katere tudi ni razvidno ali gre za primerljivo dejansko stanje, pa po presoji sodišča sama po sebi ne more predstavljati ustaljene prakse carinskih organov v primerljivih zadevah. Sodišče se strinja z drugostopenjskim organom, da odločitve iz omenjene zadeve ni mogoče nekritično prenesti v ta postopek ter se ob tem sklicevati, da gre za ustaljeno prakso carinskih organov.

23. Na drugačno odločitev v navedeni zadevi tudi ne more vplivati tožničino sklicevanje, da se je z carinskim organom dogovarjala za nov način vodenja evidenc. Že carinski organ je tožnici pojasnil, da navedeno ne pomeni, da tožnici ni treba v skladu z drugim odstavkom 8. člena Pravilnika o izvajanju ZTro zahtevati in dobiti dovoljenja carinskega organa za odpust plačila trošarine za dejansko ugotovljen in evidentiran primanjkljaj. Iz tretjega odstavka 8. člena tega pravilnika izhaja, da o priznanju primanjkljajev odloči carinski organ. Carinski organ pa je tožnici tudi pojasnil, da mora pri reševanju zahtevka za odpust pristojni carinski organ ugotoviti vsa dejstva in okoliščine, ki so pomembna za odločitev. Neutemeljene so tudi tožničine navedbe, da v postopku niso bile pravilno ugotovljene količine, na katere se sklicuje izpodbijana odločba. Pri tem tožnica navaja, da količine niso izmerjene na pravilen način. Že carinski organ je v postopku pojasnil, da je pri tem upošteval podatke, ki jih je posredovala tožnica sama in prav tako pojasnil kako je na podlagi danih podatkov ugotovil navedene količine. Zato carinskemu organu ni mogoče očitati arbitrarnosti.

24. V obravnavani zadevi je carinski organ postopal v skladu z že omenjenimi določbami ZTro. Zato ni mogoče pritrditi tožnici, da ni postopal pravilno. Ker tožnica deluje v režimu odloga plačila trošarine, je s tem podvržena v ZTro natančno določenim pravilom takega poslovanja, ki omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki. V konkretni zadevi je bilo ugotovljeno, da tožnica ni postopala pravilno (ni pravilno popisovala zalog oz. ni imela vzpostavljenih ustreznih evidenc). V skladu s 3. točko prvega odstavka 22. člena ZTro mora imetnik trošarinskega dovoljenja voditi evidence zalog trošarinskih izdelkov po vrsti in količini in evidenco gibanja trošarinskih izdelkov za vsako trošarinsko skladišče ter nadzornemu carinskemu organu predložiti mesečni obračun trošarine in mesečni popis zalog. Obrazec – Obračun trošarine za pivo iz priloge 6, ki je sestavni del Pravilnika o izvajanju ZTro, pa predpisuje, da se vpisuje količina pijače v hektolitrih na štiri decimalke. V postopku je bilo ugotovljeno, da tožnica ni postopala v skladu z navedenimi določili. Točke 1, 2 in 3 izreka upravne odločbe so zgolj ugotovitvene narave, kar pa ne pomeni, da zato niso zakonite.

25. Carinska organa sta se po presoji sodišča tudi opredelila do vseh tožničin navedb, ki so relevantne, zaradi česar tožničini ugovori, da se organa nista opredelila do tožničin navedb in da izpodbijana odločitev o bistvenih dejstvih nima razlogov, niso utemeljeni. Zato se sodišče v delu, v katerem so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, sklicuje na razloge drugostopenjskega organa.

26. Glede na to, da tožnica ni ravnala v skladu z določbami ZTro, na drugačno odločitev v zadevi tudi ne more vplivati tožničino sklicevanje, da gre za vprašanje ohranjanja proizvodnih procesov v Republiki Sloveniji in za zmanjševanje administrativnih ovir. Tožnica se prav tako ne more uspešno sklicevati na sam postopek proizvodnje piva, saj je, kot že pojasnjeno, podvržena v ZTro natančno določenim pravilom poslovanja. S spoštovanjem slednjih se omogoča nadzor nad poslovanjem s trošarinskimi izdelki. Že drugostopenjski organ je tožnici pravilno pojasnil, da ZTro nalaga obveznost obračunavanja in plačevanja trošarine od primanjkljaja trošarinskih izdelkov, ki so v režimu odloga plačila trošarine. ZTro ne nalaga obveznosti vložitve zahtevka za odpust trošarine, ampak daje pravico, torej možnost za uveljavitev odpusta plačila trošarine na podlagi vloženega zahtevka. Nesporno pa je, da mora tisti, ki želi uveljavljati odpust plačila trošarine, ravnati v skladu z zakonom in zahtevek vložiti, v nasprotnem primeru mora obračunati trošarino in jo tudi plačati.

27. Neutemeljeni so tudi tožničini ugovori glede zastaranja dajatev, starejših od treh let. Že drugostopenjski organ je pravilno pojasnil, da se po 65. členu ZTro glede vseh vprašanj postopka, ki niso urejena s tem zakonom, uporablja zakon, ki ureja davčni postopek. ZDavP-2 pa ureja zastaranje v 125. členu in 126. členu in določa relativni 5-letni in absolutni 10-letni zastaralni rok. V obravnavani zadevi ni potekel niti relativni niti absolutni zastaralni rok.

28. Po šestem odstavku 13. člena ZTro nastane obveznost za obračun trošarine zadnji dan v mesecu, v katerem je nastal oziroma je bil ugotovljen primanjkljaj. Po drugem odstavku 33. člena ZTro mora trošarinski zavezanec obračunati trošarino v davčnem obdobju, če ni s tem zakonom določeno drugače, davčno obdobje pa je koledarski mesec. Mesečni obračun trošarine mora trošarinski zavezanec po drugem odstavku 34. člena ZTro predložiti carinskemu organu do 25. dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja. Obračunana trošarina za davčno obdobje po prvem odstavku 35. člena ZTro zapade v plačilo zadnjega dne v davčnem obdobju, plačana pa mora biti v 30 dneh po zapadlosti. Pravna podlaga za določitev obresti pa je pravilno drugi odstavek 95. člena ZDavP-2. Slednji je v relevantnem obdobju določal, da se v primeru, ko davčni organ pri izvajanju nadzora v skladu z zakonom, ki ureja carinsko službo, v naknadnem nadzoru ugotovi carinski dolg, obračunajo obresti za čas od poteka desetega dne po nastanku carinskega dolga do izdaje odločbe po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, v višini, ki je veljala na dan nastanka carinskega dolga. Že drugostopenjski organ je pojasnil, da obresti, obračunane na podlagi drugega odstavka 95. člena ZDavP-2 niso zamudne obresti, temveč obresti za ohranjanje realne vrednosti in se računajo od dneva nastanka dolga. Zato je nerelevantno tožničino sklicevanje na sodbo Sodišča EU v zadevi C-546/09. 29. Ker je na podlagi vsega povedanega izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker so bili relevantni dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

30. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.