Jedro

Položaj bratranca v davčnem predpisu ni izenačen s položajem, ki ga ima po Zakonu o dedovanju (ZD). Ko gre za obdavčitev z davkom na dediščine in darila, se namreč bratranec ne uvršča v tretji dedni red, ki je v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice. Tožeča stranka zato ne more uspešno uveljavljati davčno ugodnejše obravnave (nižje davčne stopnje) na tej podlagi. S takšno razlago ni omejena vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po določbah ZD, saj se z njo v pravico do dedovanja ne posega.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki od prejete dediščine po pokojni A.A. odmeril in naložil v plačilo davek na dediščine in darila v znesku 1.529,36 EUR.

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-11-15/2010-2 z dne 24. 10. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Z izpodbijano odločbo je tožeča stranka kot bratranec zapustnice pravilno uvrščena med „vse druge osebe“ iz razdelka c) 8. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), ker III. dedni red iz razdelka b) zajema le dede in babice, ne pa tudi njihovih potomcev.

Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov po 1. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne istemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Ker je tožeča stranka bratranec zapustnice, vztraja pri stališču, da bi ji moral biti davek odmerjen po pravilih, ki veljajo za tretji dedni red (dede in babice), kot to določa točka b) 8. člena ZDDD. Določba točke b) 8. člena ZDDD je jasna le navidezno, saj vodi v sklepe, ki jih ni mogoče pojasniti s pravili logike, pa tudi razumsko niso sprejemljivi. Zato je ni mogoče razlagati le besedno, temveč je za njeno razlago treba uporabiti tudi (pomožna) pravila interpretacije v pravu. ZDDD pojma tretjega dednega reda podrobneje ne opredeljuje, določba ZDDD o „tretjem dednem redu“ je torej blanketna. Zato njeno vsebino zapolnjuje ustrezna ureditev ZD. Da je taka razlaga pravilna, izhaja iz (i) davčne oprostitve dedičev prvega dednega reda, ki jih ZDDD sploh ne opredeljuje, in (ii) okoliščine, da bi v primeru tako zožujoče razlage iz dedovanja bili izključeni posvojenci, podobnih primerov pa bi utegnilo biti v praksi še več. Če bi sprejeli tezo, da pri razlagi ZDDD določbe ZD nimajo nobenega vpliva, bi to obenem pomenilo, da bi bila norma, ki ureja davčno oprostitev (prvi odstavek 9. člena) vsebinsko prazna. ZD torej vpliva na razlago ZDDD (po pravilih analogije in zapolnjevanja pravnih praznin) predvsem tako, da določa pomen posameznih izrazov, ki v ZDDD niso podrobneje opredeljeni. Tak izraz pa je tudi pojem „tretji dedni red“. Samo na podlagi okoliščine, da ZDDD poleg besedne zveze „tretji dedni red“ v oklepaju omenja „dedi in babice“, še ni mogoče sprejeti razlage, da je pojem tretji dedni red omejen le na njih. Takega sklepa besedna razlaga norme ne omogoča, ker (i) ni jasno, kaj točno pomeni v tem primeru uporaba oklepaja, (ii) razlaga popolnoma ignorira pomen pojma tretjega dednega reda, katerega (iii) brez razloga omejuje le na v oklepaju navedene osebe. Povedano jasno potrjuje, da je ZDDD le povzel sistemsko ureditev dednih redov po ZD, ki dediče enake sorodstvene oddaljenosti opredeljuje z zadnjim skupnim prednikom (tj. starši za drugi in starimi starši za tretji dedni red). Ker je zaradi povedanega treba pojem „dednega reda“ razlagati s pomočjo uporabe določil ZD, sledi, da je v tretji dedni red, ob uporabi pravil analogije v pravu in zapolnjevanja pravnih praznin ter sistemske razlage, treba šteti tudi bratrance in sestrične zapustnika, kot je urejeno v členih 18 do 20 ZD. Izpodbijana razlaga pa je tudi razumsko nesprejemljiva, saj je nepredstavljiva življenjska situacija, ko bi dedi in babice preživeli tako svoje otroke kot vnuke. Posebna ureditev tega, sicer (teoretično) mogočega, a vendar že absurdno neverjetnega položaja, gotovo ni mogla biti namen zakonodajalca. Tako tudi teleološka razlaga norme potrjuje, da navedba dedi in babice v točki b) 8. člena ZDDD služi le za razvrstitev dedičev v dedne rede, ni pa njen namen v zagotovitvi posebne davčne obravnave dedov in babic zapustnika v razmerju do njihovih ostalih potomcev. Taka razlaga je tudi edina ustavno konformna, saj kot edina omogoča enako obravnavo tistih sorodnikov, ki imajo v razmerju do zapustnika istega skupnega prednika. Razlaga, ki jo ponuja davčni organ pa pomeni protipraven poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine in dedovanja in ne odraža temeljne življenjske realnosti, da mlajši običajno preživijo starejše. Ponujena razlaga dedičem tretjega dednega reda tudi omejuje vstopno pravico, za kar ni videti ustavno dopustnega razloga. Gre za nesorazmeren in zato neustaven poseg v ustavno pravico do zasebne lastnine in dedovanja, ki ustvarja neenakost med osebami, ki bi jih morali obravnavati enako. Po drugi strani so z izpodbijano razlago dediči tretjega dednega reda (razen dedov in babic) brez opravičenega razloga obravnavani enako kot bolj oddaljeno sorodstvo, čeprav jim pravo z ureditvijo tretjega dednega reda priznava poseben položaj v razmerju do ostalih dedičev. Tak poseben položaj se odraža tudi v davčnem pravu in nobenega upravičenega razloga ni, da ga davčni organ omejuje na način, kot izhaja iz izpodbijane odločbe. Sodba Vrhovnega sodišča U 651/95 z dne 17. 2. 2000, na katero se sklicuje tožena stranka, navedenega ne spremeni. Temelji na določbah ZDO in ne ZDDD, izhaja pa iz skrajno ozke gramatikalne razlage sporne norme, ki je, glede na že povedano, napačna. Sodba sodišča tudi ne zavezuje, saj ga zavezujeta le ustava in zakon.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih dosedanjih razlogih in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

V zadevi ni sporno, da je tožeča stranka bratranec zapustnice. To pa tudi po presoji sodišča pomeni, da je izpodbijana odločitev pravilna iz vseh razlogov, ki jih navaja že tožena stranka v obrazložitvi izpodbijane odločbe in predvsem odločbe o pritožbi. In ker so tožbene navedbe vsebinsko enake pritožbenim, se sodišče, da bi ne prišlo do ponavljanja, na razloge tožene stranke v celoti sklicuje.

V zvezi s tožbenimi navedbami le še dodaja, da je za odločitev v tem postopku relevanten le položaj, ki ga ima bratranec po določbah davčnih predpisov. Ta se, ko gre za obdavčitev, tudi po presoji sodišča ne uvršča v tretji dedni red, ki je v točki b) 8. člena ZDDD izrecno omejen na dede in babice. Položaj bratranca po navedenem v davčnem predpisu ni izenačen s položajem, ki ga ima po Zakonu o dedovanju. To pa pomeni, da tožeča stranka tudi po presoji sodišča ne more uspešno uveljavljati davčno ugodnejše obravnave (nižje davčne stopnje) na tej podlagi. Relevantne določbe 8. člena ZDDD so jasne ne le formalno (navidezno), kot meni tožeča stranka, temveč tudi vsebinsko.

Razlaga, ki jo ponuja tožeča stranka, bi zato pomenila nedopustno širitev predpisane davčne ugodnosti. Sodišče se sicer strinja s stališčem, da je pomen izrazov, ki jih ZDDD ne opredeljuje, treba iskati v določbah ZD. To velja za opredelitev dedičev prvega dednega reda iz prvega odstavka 9. člena, ne pa tudi za opredelitev III. dednega reda, ki je v točki b) 8. člena opredeljen drugače in omejen izključno na dede in babice. Iz ocene stanja in razlogov za sprejem zakona izhaja, da je bilo v letu 2005 na podlagi določb prej veljavnega Zakona o davkih občanov v tretji dedni red (dedi in babice) uvrščenih slab odstotek zavezancev. Kljub navedeni ugotovitvi pa zakonodajalec opredelitve „tretjega dednega reda“ z določbami ZDDD ni spremenil. Namena zakonodajalca, ki ga navaja tožeča stranka, po navedenem tudi zakonodajno gradivo (Predlog Zakona o davku na dediščine in darila, EVA 2006-1611-0026) ne potrjuje.

Po presoji sodišča pa tudi ni utemeljen ugovor, da temelji izpodbijana odločba na razlagi zakona, ki je ustavno nekonformna. Kot v obrazložitvi odločbe o pritožbi navede že davčni organ druge stopnje, izpodbijana odločitev ne odstopa od stališč davčne in sodne prakse. Po ustaljeni praksi ustavnega sodišča pa je ustavna pravica enakosti pred zakonom kršena le, če pristojni organi enake dejanske položaje obravnavajo različno. S sporno razlago tudi ni omejena vstopna pravica potomcev zapustnikovih starih staršev po določbah ZD, saj se z njo v pravico do dedovanja ne posega. Način zakonske ureditve pa je stvar zakonodajalca in sodišče za presojo njegove ustreznosti ni pristojno.

Sodišče je svojo odločitev oprlo na prvi odstavek 63. člena ZUS-1, saj je ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

Ker dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama ni sporno, je sodišče v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).