Jedro

Odločbi o odlogu plačila oziroma o zadržanju začetka davčne izvršbe, v konkretnem primeru izdani na podlagi 91. in 20. člena ZDavP, ne vplivata na izvršljivost odmerne odločbe, ki je nastopila s potekom roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti in ki v skladu z drugim odstavkom 125. člena ZDavP-2 pomeni začetek teka relativnega roka zastaranja pravice do izterjave davka po odločbi. Do pretrganja teka zastaranja pravice do izterjave davka zaradi odloga plačila oziroma odloga izvršbe obveznosti iz odmerne odločbe ni prišlo, ker odločanje o odlogu ni usmerjeno v izterjavo davka, kar je po določbah drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 pogoj za to, da se tek zastaralnega roka pretrga. Tudi v primeru odloga davčne izvršbe (do pravnomočne sodne odločbe) ni mogoče šteti, da v času odloga izvršbe (relativni) zastaralni rok ni tekel, ker za to v zakonu ni podlage.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana št. 4230-1031/2010-04-08081-11 z dne 7. 9. 2010 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki v roku 15 dni povrniti stroške postopka v znesku 420 EUR in zamudne obresti, ki tečejo od poteka paricijskega roka do plačila.

Obrazložitev

Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo vlogo tožeče stranke za vračilo preveč plačanega davka od dohodkov pravnih oseb zavrnil. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je tožeča stranka dne 12. 3. 2010 vložila zahtevek za vračilo preveč plačanega davka v znesku 14 018,00 EUR skupaj z obrestmi, ki je bil izterjan dne 25. 1. 2010 in o čemer je bila tožeča stranka obveščena z obvestilom o pobotu z dne 5. 2. 2010. V vlogi je tožeča stranka zatrjevala, da je davčna obveznost, ki je bila izterjana oziroma poplačana s pobotom, že pred tem prenehala zaradi zastaranja.

Prvostopni organ po pregledu spisov ugotavlja, da temu ni tako in da tožeča stranka zato ni upravičena do zahtevanega vračila davka. Ugotavlja namreč, da gre v konkretnem primeru za obveznost, ki izhaja iz odločbe, izdane v inšpekcijskem postopku, ki bi postala izvršljiva dne 19. 10. 2002. Vendar pa je bila dne 10. 10. 2002 izdana odločba, s katero je bilo plačilo davka odloženo v skladu z 91. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP) do 27. 3. 2003, dne 23. 12. 2002 je bila izdana odločba, s katero je bil odobren odlog prisilne izterjave do rešitve pritožbe v skladu z 20. členom ZDavP, dne 17. 3. 2003 pa je bila zaradi vložitve tožbe v upravnem sporu odložena izvršitev določbe do pravnomočne odločitve sodišča v skladu s 30. členom Zakona o upravnem sporu (ZUS). Zoper sodbo Upravnega sodišča je bila vložena pritožba, o kateri je Vrhovno sodišče odločilo (kot o reviziji) s sodbo z dne 10. 12. 2009 in revizijo zavrnilo.

Glede na povedano po presoji organa prve stopnje izvršljivost davčne odločbe, od katere v skladu s tretjim odstavkom 125. člena ZDavP-2 teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka, s potekom roka za izvršitev ni nastopila, ker je bil tožeči stranki pred potekom roka za plačilo davka odobren odlog plačila davka po 91. členu ZDavP. V skladu s prvim odstavkom 153. člena ZDavP-2 se namreč šteje, da je za čas odloga oziroma obročnega plačila davka odložen tudi začetek davčne izvršbe, če je davčni organ ali drug pristojni organ pred začetkom davčne izvršbe dolžniku dovolil odlog oziroma obročno plačilo davka. Prav tako je bil odobren tudi odlog prisilne izterjave do rešitve pritožbe in zato je odmerna odločba postala izvršljiva z vročitvijo odločbe organa druge stopnje, s katero je bila pritožba tožeče stranke zavrnjena. Relativni zastaralni rok pravice do izterjave davka je tako začel teči od dneva vročitve odločbe organa druge stopnje z dne 16. 6. 2003. Takoj po začetku teka zastaranja pravice do izterjave pa je bila izdana odločba, s katero je bil odobren odlog izvršitve odmerne odločbe do pravnomočne sodne odločbe. Zaradi odloga izvršbe po 30. členu ZUS in pritožbe tožeče stranke zoper zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje na Vrhovno sodišče ni prišlo do takega dejanja s strani davčnega organa, ki bi bilo usmerjeno v izterjavo davka in o katerem bi bila tožeča stranka obveščena, in s tem do pretrganja teka zastaranja pravice do izterjave davka na podlagi drugega odstavka 126. člena ZDavP-2. Obenem pa ugotavlja, da je bila odločba o odlogu namenjena olajšanju davčnega bremena na način, da se zapadlost obveznosti premakne na kasnejši čas. Res je sicer, da v ZDavP-2 ni določeno, da v času odloga izvršbe ne teče relativni zastaralni rok za pravico do izterjave, toda obenem je dejstvo, da v času odloga ni mogoče izvesti izterjave. Zaradi pomena in namena odloga izvršbe gre zato zaključiti, da je prišlo v času odloga izvršbe do ustavitve teka petletnega relativnega zastaralnega roka, tako kot to določa drugi odstavek 126. člena ZDavP-2. To pa pomeni, da v konkretnem primeru pravica do izterjave obveznosti ni zastarala, saj v skladu s petim odstavkom 126. člena ZDavP-2 še ni potekel absolutni desetletni rok za izterjavo obveznosti po inšpekcijski odločbi in zato tožeča stranka ni upravičena do zahtevanega vračila.

Drugostopni davčni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V razlogih ugotavlja, da je z ozirom na pritožbene ugovore sporno vprašanje, ali je bil z odlogom prisilne izterjave pretrgan tek petletnega relativnega zastaralnega roka. V tej zvezi na podlagi podatkov spisov ugotavlja, da je prvostopni organ po določbah takrat veljavnega 30. člena ZUS tožeči stranki ugodil in odložil izvršitev odločbe z dne 12. 9. 2002 do izdaje pravnomočne sodne odločbe. V zavrnilnem delu je postala sodba pravnomočna s 1. 1. 2007, kar pomeni, da je od takrat prvostopni organ predmetno obveznost lahko tudi terjal. Po določbah 125. člena ZDavP-2 teče v primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Izvršljivost odločbe je predpisana v četrtem odstavku 224. člena ZUP. Po teh določbah bi odmerna odločba, izdana dne 12. 9. 2002, postala izvršljiva 19. 10. 2002 in torej s potekom v odločbi določenega roka za prostovoljno izvršitev obveznosti. Izvršljivost s potekom roka ni nastopila, ker je bil tožeči stranki pred potekom roka za plačilo davka odobren odlog plačila davka po 91. členu ZDavP. Prav tako je bil odobren odlog prisilne izterjave po 20. členu ZDavP do rešitve pritožbe. Glede na prvi odstavek 153. člena ZDavP-2 se šteje, da je za čas odloga oziroma obročnega plačila davka odložen tudi začetek davčne izvršbe, če je davčni organ pred začetkom davčne izvršbe dolžniku dovolil odlog oziroma obročno plačilo davka. Prav tako je bil odobren tudi odlog prisilne izterjave do rešitve pritožbe. Odmerna odločba je tako postala izvršljiva z vročitvijo odločbe organa druge stopnje in tako je relativni zastaralni rok začel teči od 16. 6. 2003. Stališče pritožbe, da je mogoče odložiti izvršbo le v primeru, ko je odločba postala izvršljiva, oziroma da je obstoj izvršljivosti nujen predpogoj, da se lahko odloča o odlogu izvršbe, je po mnenju pritožbenega organa zmotno in brez pravne podlage.

Meni tudi, da odlog oziroma odložitev izvršbe, kakršna je bila odobrena z odločbo o odložitvi izvršbe do pravnomočne rešitve upravnega spora (z dne 17. 7. 2003), pomeni začasno zadržanje izvršbe oziroma začasno prekinitev že začetega izvršilnega postopka, ker mu nasprotuje okoliščina, ki ovira začetek ali nadaljevanje postopka izvršbe. Izvršba, ki je bila odložena, se po stališču iz strokovne literature nadaljuje, ko odpade ovira oziroma razlog za njeno odložitev. Zato je po presoji pritožbenega organa prišlo do začasnega zadržanja izvršitve odločbe, ki je bila predmet odločanja v upravnem sporu in zato ni nastopilo relativno zastaranje pravice do izterjave, saj od izvršljivosti do zadržanja in nato od pravnomočnosti do pobota še ni preteklo več kot pet let. Smiselno enako je tudi stališče, ki ga je zavzelo Upravno sodišče v sodbi U 701/2007 z dne 22. 4. 2008. Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga zaradi nepravilne uporabe materialnega prava in zaradi kršitev pravil postopka. Meni, da je izpodbijana odločitev v nasprotju z zakonom in sodno prakso ter kot takšna nezakonita, izvedeni pobot pa nezakonito dejanje.

Razlogi izpodbijane odločbe so po mnenju tožeče stranke očitno napačni in brez podlage v zakonu. Niti ZDavP-2 niti ZUP ne določata situacije, v kateri bi se ustavil tek relativnega zastaralnega roka glede pravice do izterjave davčne obveznosti. Ustavitev teka zastaranja pravice do izterjave davka torej ni možna. Predpisi s področja davčnega postopka urejajo samo institut pretrganja zastaranja, za katerega pa je značilno, da po vsakem pretrganju začne zastaranje teči znova. Že navedeno razlogovanje po mnenju tožeče stranke zadošča za to, da se ugotovi nezakonitost izpodbijane odločbe. Dejstvo namreč je, da se je zadnje dejanje davčnega organa, s katerim je bilo pretrgano zastaranje izvršitve davčne obveznosti, zgodilo 1. 12. 2004 in da je zato do 25. 1. 2010, ko je bil izveden pobot, minilo 5 let, 1 mesec in 25 dni. S tem je petletni relativni zastaralni rok potekel, s tem pa je zastarala pravica do izterjave obveznosti po odmerni odločbi. V podkrepitev pravilnosti svojega stališča tožeča stranka navaja še, da je ustavitev teka zastaranja preveč pomembna pravna posledica, da bi jo bilo mogoče izpeljevati iz nekega drugega procesnega instituta, kot je npr. odlog davčne izvršbe. Da bi prišlo do začasne ustavitve teka zastaranja, bi moral procesni ali materialni predpis to izrecno določiti, česar pa, ko gre za davčni postopek, ne poznamo. Obligacijski zakonik nasprotno ima v tej zvezi jasne določbe o zadržanju zastaranja. Še toliko bolj mora to veljati za področje javnopravnih obveznosti, kjer je država močnejša stranka v postopku. Vsakršna drugačna izpeljava učinkov zastaranja bi pomenila nezakonito in neustavno uporabo zakona ter kršitev načela zakonitosti kot izvedbenega načela pravne države iz 2. člena Ustave.

Sklicevanje prvostopnega davčnega organa na drugi odstavek 126. člena ZDavP-2 je zato nepravilno in nezakonito. Navedena določba namreč jasno govori le o pretrganju teka zastaranja pravice do izterjave. Posledice pretrganja pa povsem jasno in natančno določa četrti odstavek istega člena, po katerem začne po pretrganju zastaranje znova teči. Prvostopni organ tudi zamenjuje pravna pojma izvršljivost in odlog začetka davčne izvršbe. Izvršljivost upravne odločbe določa drugi odstavek 282. člena ZUP. Gre za status neke upravne odločbe, ki pomeni, da je odločbo sploh možno izvršiti. Odlog pa pomeni zgolj odlog začetka konkretnih dejanj izvršbe z namenom, da se davčni dolg izterja, nima pa vpliva na dejstvo, da je odločba postala izvršljiva. Nastop izvršljivosti je torej nujni predpogoj, da se lahko odloča o odlogu izvršbe. Z odlogom izvršbe se zato ni v ničemer odločalo o izvršljivosti upravne odločbe. Izvršljivost nastopi ex lege kot posledica izdane odmerne odločbe, zato se o izvršljivosti ne odloča in ne more odločati z novo upravno odločbo, npr. z odločbo o odlogu izvršbe. Ker je v konkretnem primeru izvršljivost odločbe nastopila že dne 19. 10. 2002, zadnje dejanje organa, ki je pretrgalo izvršbo, pa je bilo izvedeno 1. 12. 2004, je to dodaten argument, da je do 25. 1. 2010 pravica do izterjave davka zastarala. Tožeča stranka opozarja še na sodbo naslovnega sodišča U 212/2005, iz katere izhaja ugotovitev, da noben materialni predpis ne določa prekinitve ali pretrganja teka zastaralnih rokov v času odloga izvršitve upravnih aktov. Izpodbijana odločba tako po navedbah tožeče stranke temelji na zmotni uporabi pravil postopka oziroma materialnega prava in sicer na zmotni uporabi 97., 125., 126. in 153. člena ZDavP-2 in 282. člena ZUP.

V zvezi z drugostopno odločbo tožeča stranka dodaja, da citat iz strokovne literature ne potrjuje stališča druge stopnje, saj se vse zapisano nanaša le na posledice odloga oziroma prekinitve davčne izvršbe in s tem na postopek izvršbe, ne pa tudi na izvršljivost odločbe. Citat torej ne potrjuje stališča, da je zaradi odloga plačila davka in odloga davčne izvršbe bil kakorkoli odložen nastop izvršljivosti odmerne odločbe. Pa tudi iz določbe 87. člena ZDavP-2 povsem jasno izhaja, da smisel in namen instituta odloga ni v tem, da bi kakorkoli vplival na izvršljivost odločbe. Rok za plačilo davka po odmerni odločbi je 30 dni od vročitve, kar določa 66. člen ZDavP-2, enak pa je tudi rok za pritožbo. Davčni organ po uradni dolžnosti odloži davčno izvršbo, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi. O odlogu se bo torej pogosto ali celo praviloma odločalo po nastopu izvršljivosti, zato odobren odlog ni dejanje, ki bi vplivalo na izvršljivost odločbe niti ne gre za institut, ki bi bil temu namenjen. Seveda mora enako veljati v primeru, ko se o odlogu odloča pred potekom 30 dnevnega roka za prostovoljno plačilo davka, saj bi bilo pravno nevzdržno, če bi na začetek teka relativnega zastaralnega roka vplivala okoliščina, ali se je o odlogu odločalo pred ali po poteku paricijskega roka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba je utemeljena.

V konkretnem primeru je sporna pravica davčnega organa do izterjave davčne obveznosti, ugotovljene v davčnem nadzoru, konkretno (po)tek petletnega relativnega zastaralnega roka za uveljavljanje pravice do izterjave.

Po določbah drugega odstavka 125. člena ZDavP-2 pravica do izterjave davka zastara v petih letih od dneva, ko bi ga bilo treba plačati. V primeru naknadno ugotovljene obveznosti v davčnem nadzoru in s tem v primeru, kakršen je obravnavani, teče relativni rok zastaranja pravice do izterjave davka od dneva izvršljivosti odmerne odločbe.

Kdaj nastopi izvršljivost odmerne odločbe, v ZDavP-2 ni posebej določeno. Velja torej splošna ureditev iz ZUP, ki se v skladu s 3. členom ZDavP-2 v tem primeru uporablja subsidiarno. Po določbah 224. člena ZUP postane odločba prve stopnje, če pritožba ne zadrži izvršitve, izvršljiva, ko se vroči stranki. Če je v odločbi določeno, da se dejanje, ki je predmet izvršbe, mora opraviti v določen roku, postane izvršljiva s potekom tega roka. Da bi odločbe o odlogu plačila ali o odlogu prisilne izterjave kakorkoli vplivale na izvršljivost odločbe, ZUP ne določa. Omogoča le odložitev izvršbe in s tem odložitev prisilnega izvrševanja tistega, kar se nalaga z izvršljivo odločbo. Neposrednega vpliva na izvršljivost odločbe po presoji sodišča tudi nimajo določbe davčnih predpisov (ZDavP-2), ki so podlaga za odločanje o odlogu plačila oziroma izvrševanja odločbe in na katere se sklicujeta davčna organa. Tudi citirane določbe (91. in 20. člen ZDavP) namreč omogočajo oziroma so omogočale le odložitev tistega, kar je bilo naloženo s sicer izvršljivo odmerno odločbo. Pri izvršljivosti iz citirane določbe ZUP gre namreč, tako kot pri njeni dokončnosti in pravnomočnosti, za lastnost upravne odločbe in ne za možnost njenega izvrševanja v dejanskem pomenu besede. Zato odločbi o odlogu plačila oziroma o zadržanju začetka davčne izvršbe, ki sta bili v konkretnem primeru izdani na podlagi 91. in 20. člena ZDavP, po presoji sodišča ne vplivata na izvršljivost odmerne odločbe, ki je nastopila s potekom roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti in ki v skladu z drugim odstavkom 125. člena ZDavP-2 pomeni začetek teka relativnega roka zastaranja pravice do izterjave davka po odločbi. Sodišče zato pritrjuje stališču tožbe, po katerem je zastaralni rok v konkretnem primeru začel teči dne 19. 10. 2002 in torej z dnem, ko je postala odmerna odločba po določbah ZUP izvršljiva.

V zvezi z nadaljnjim tekom oziroma potekom zastaralnega roka pa sodišče ugotavlja, da do pretrganja teka zastaranja pravice do izterjave davka zaradi odloga plačila oziroma odloga izvršbe obveznosti iz odmerne odločbe, kot se ugotavlja že v izpodbijani prvostopni odločbi, ni prišlo, ker odločanje o odlogu ni usmerjeno v izterjavo davka, kar je po določbah drugega odstavka 126. člena ZDavP-2 pogoj za to, da se tek zastaralnega roka pretrga.

Drugih določb, ki bi vplivale na (po) tek zastaralnega roka pravice do izterjave, ZDavP-2 ne vsebuje. Prav tako jih ne vsebuje noben drug (materialni) predpis, ki se uporablja v konkretnem primeru, kar nenazadnje ugotavljata tudi že oba davčna organa v svojih odločbah. Za kakršnokoli ustavitev ali zadržanje teka zastaranja pravice do izterjave davka torej v zakonu ni podlage, zato tudi v primeru obravnavanega odloga davčne izvršbe (do pravnomočne sodne odločbe) ni mogoče šteti, da v času odloga izvršbe (relativni) zastaralni rok ni tekel, kot se to sicer ugotavlja v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Res je sicer, da v času odloga izvršbe prisilna izterjava ni mogoča. Prav tako drži, da je odlog izvršbe zavezancu v korist, kar vse kaže na to, da bi bilo zadržanje teka zastaralnega roka v času odloga utemeljeno po vsebini, saj zaradi zadržanja (še zlasti relativnega zastaralnega roka) ne bi bila pravna varnost zavezancev nič manjša. Vendar pa določbe, ki bi to omogočala, v zakonu ni. Določbe o pretrganju zastaranja, kot že rečeno, za primer odloga davčne obveznosti niso ustrezne. Iz ostalih določb zakona (ZDavP-2), ki se nanašajo na zastaranje, pa tudi ni mogoče sklepati, da bi šlo v tem primeru za pravno praznino, ki bi jo bilo mogoče zapolniti z uporabo drugih zakonskih določb. Tega tudi ne navaja tožena stranka, ki se sklicuje na že navedene vsebinske razloge, ti pa po presoji sodišča ob dovolj jasni zakonski ureditvi ter ob poudarjeni zahtevi po določnosti davčnih predpisov, sami po sebi in brez ustrezne zakonske določbe, ne morejo predstavljati podlage za izpodbijano odločitev. Upoštevati je namreč treba obstoječo zakonsko ureditev, ki je s tem, ko omogoča tek zastaralnega roka kljub odloženi izvršbi, sicer ugodnejša za davčne zavezance od ureditve zastaranja, ki velja za dolžnike na drugih pravnih področjih (civilnem in kazenskem), ne onemogoča pa prisilne izterjave davčnih obveznosti znotraj zakonskih rokov, temveč le povečuje pritisk na pristojne organe, da pravočasno oziroma čimhitreje uveljavijo svoja upravičenja. To pa je, poleg zagotavljanja pravne varnosti zavezancev, nenazadnje osnovni namen instituta zastaranja.

Sodišče je zato tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo ter zadevo vrnilo v ponovno odločanje organu prve stopnje.

O stroških postopka je, ob upoštevanju DDV, odločeno na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 ter drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijane odločbe in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi.