Vozilo je v davčnem obdobju, v katerem je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV izpolnjevalo dodatne (glede na 63. člen ZDDV-1, sporne) vsebinske zahteve c) točke 66. člena ZDDV-1 in tretjega odstavka 106. člena Pravilnika. Zakonskega termina "dobava blaga" iz 63. v zvezi s 33. členom ZDDV-1 v obravnavanih okoliščinah - ko gre za izpolnjevanje dodatnih, specifičnih pogojev za to, da se lahko zahteva odbitek DDV od vozila - ni mogoče razumeti tako, da gre le za eno, perfektno oziroma celostno dobavo: pojem dobave blaga posebnih, celo zakonsko zahtevanih, karakteristik po presoji sodišča nujno zajema tudi nadaljnja (zaporedna) dejanja zahtevane nadgradnje. Četudi davčni zavezanec, tako kot tožnik v obravnavanem primeru, odbitek vstopnega DDV uveljavlja le v zvezi z nabavo vozila (v juniju 2021), ne pa denimo tudi v zvezi s stroški (za odbitek zahtevane) nadgradnje (v juliju 2021).
I.Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4230-260/2021-8(04-120-16) z dne 1. 2. 2022 se odpravi in se zadeva vrne davčnemu organu v ponovni postopek.
II.Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v višini 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.
1.Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je pri tožniku opravila nadzor obračuna davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v zvezi z - v davčnem obračunu za obračunsko obdobje od julija do septembra v letu 2021 - uveljavljanim odbitkom vstopnega DDV za dobavo vozila Ford Ranger. Tožnik je davčnemu organu predložil račun, iz katerega izhaja, da ga je 8. 6. 2021 kupil od družbe A., d. o. o., Ljubljana, za ceno 39.584,18 EUR ter DDV (8.708,52 EUR) in zapisnik z dne 19. 7. 2021, iz katerega izhaja, da je bila v vozilo nameščena naprava za zvočni signal za vzvratno vožnjo.
2.Davčni organ je tožnikovo zahtevo za odbitek vstopnega DDV zavrnil in mu z izpodbijano odločbo odmeril DDV v znesku 8.708,00 (I. točka izreka izpodbijane odločbe). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da za odbitek niso bili izpolnjeni pogoji zakona: vozilo ob dobavi v juniju 2021, ko je nastala pravica do odbitka vstopnega DDV (62. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1), namreč (še) ni izpolnjevalo pogojev, ki jih za odbitek DDV določata točka c) 66. člena ZDDV-1 in 106. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik), saj takrat še ni bilo opremljeno z zvočnim signalom za vzvratno vožnjo. Davčni organ je odločil, da mora tožnik odmerjeni davek plačati v 30 dneh od vročitve odločbe oziroma, da bo obveznost poravnana iz zadržanega presežka DDV po obračunu DDV - O za navedeno obdobje (II. točka izreka), o stroških postopka (III. točka izreka) in nesuspenzivnosti pritožbe (IV. točka izreka).
3.Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je pritožbo zavrnilo. Toženka je pritrdila presoji davčnega organa in dodatno poudarila, da imajo davčni zavezanci po drugem odstavku 67. člena ZDDV-1 sicer pravico uveljavljati odbitek vstopnega DDV tudi po davčnem obdobju, v katerem jim je - glede na čas dobave - ta pravica nastala (62. člen ZZDV-1). Vendar le, če so pogoji za to izpolnjeni že ob dobavi, pa torej takrat odbitka zaradi različnih razlogov niso uveljavljali. Zaključila je, da veljavna zakonodaja pravice do odbitka ne veže na izpolnjenost pogojev v času vložitve zahteve za vračilo oziroma v času, ko zavezanec uveljavlja odbitek DDV v obračunu DDV.
4.Tožnik se z odločitvijo ne strinja in tudi v tožbi vztraja, da ima pravico do odbitka DDV, ker je vozilo, v davčnem obdobju, na katerega se je nanašal davčni obračun, izpolnjevalo vse pogoje, ki jih za to določata ZDDV-1 in Pravilnik. Stališče davčnega organa, da predelave in dodelave, ki nastanejo v času po dobavi vozila, na pravico do odbitka DDV ne vplivajo, je zmotno; sploh pa je signal za vzvratno vožnjo vozilu vgradil po naročilu davčnega organa (po tem, ko je ta zaradi neizpolnjevanja pogojev zavrnil tožnikov zahtevek za odbitek DDV za davčno obdobje od aprila do junija 2021). Tožnik sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. Zahteva tudi povračilo stroškov postopka.
5.Toženka v odgovoru na tožbo kratko navaja, da vztraja pri razlogih izpodbijane odločbe. Sodišču predlaga, naj tožbo zavrne.
K I. točki izreka
6.Tožba je utemeljena.
7.V obravnavani zadevi je sporno, ali ima tožnik pravico do odbitka vstopnega DDV v zvezi z nakupom vozila Ford Ranger; tožnik meni, da pravico ima, ker je vozilo v času, ko je uveljavil pravico, izpolnjevalo vse zahtevane pogoje, toženka pa meni da ne, ker bi morali biti ti pogoji izpolnjeni že ob dobavi vozila v juniju 2021.
8.Po presoji sodišča stališče toženke, da v obravnavani dejanski situaciji tožnik nima pravice, da odbije vstopni DDV, ki ga je moral plačati ob nabavi vozila, nima podlage v zakonu in nasprotuje temeljnemu načelu sistema DDV, ki je namenjeno zagotovitvi popolne davčne nevtralnosti; pravica do odbitka vstopnega DDV, ki je vključena v načelo nevtralnosti, praviloma ne sme biti omejena.
9.ZDDV-1 razlikuje med vsebinskimi zahtevami v zvezi s pravico do odbitka, torej tistimi zahtevami, ki urejajo samo podlago in obseg te pravice (zahteve, določene v 1. poglavju naslova IX. ZDDV-1 "Nastanek in obseg pravice do odbitka") ter formalnimi zahtevami, ki so v zvezi z navedeno pravico urejajo način in nadzor njenega uveljavljanja ter pravilno delovanje sistema DDV. Iz 63. člena ZDDV-1 izhaja, da je davčni zavezanec, ki deluje kot tak in blago uporablja za svoje obdavčene transakcije, upravičen odbiti DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal za zadevno blago; ta pravica nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1), to je torej praviloma takrat ko je blago dobavljeno (ali so storitve opravljene, prim. prvi odstavek 33. člena ZDDV-1) in je za to izdan račun. Pravica se lahko uveljavi v davčnem obdobju, v katerem je nastala, ali kadarkoli po tem, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV (drugi odstavek 67. člena ZDDV-1).
10.V obravnavanem primeru gre za dobavo vozila, v zvezi s katerim je po slovenski zakonodaji mogoče vstopni DDV odbiti le izjemoma, pod (vsebinskimi) pogoji določenimi v c) točki 66. člena ZDDV-1 in 106. členu Pravilnika. Glede na c) točko 66. člena ZDDV-1 sme davčni zavezanec odbiti vstopni DDV le od dobave osebnih avtomobilov ter motornih koles (ter goriv in maziv ter nadomestnih delov ter storitev tesno povezanih s tem), ki se uporabljajo za opravljanje dejavnosti prevoza potnikov in blaga, dajanje v najem in zakup ter za nadaljnjo prodajo, vozil, ki se uporabljajo v avtošolah za izvajanje programa usposabljanja iz vožnje v skladu z veljavnimi predpisi, kombiniranih vozil za opravljanje dejavnosti javnega linijskega in posebnega linijskega prevoza ter osebnih specialnih vozil, prilagojenih izključno za prevoz pokojnikov. Pravilnik o DDV pa v (za to zadevo relevantni) določbi tretjega odstavka 106. člena določa, da sme davčni zavezanec odbiti DDV od osebnih večnamenskih vozil, ki so konstruirana za prevoz ljudi in blaga ter se uvrščajo pod tarifno oznako 8703 in se štejejo, da so namenjena prevozu blaga ali tovora, če so kumulativno izpolnjeni štirje pogoji - eden od teh je, da je vozilo opremljeno z napravo za zvočni opozorilni signal pri vzvratni vožnji. Ko gre za to vrsto blaga, so torej to - poleg splošnih, navedenih v 63. členu ZDDV-1 - dodatni vsebinski pogoji za pravico do odbitka vstopnega DDV.
11.Prav v zvezi z vprašanjem izpolnjevanja tega zadnjega pogoja je med strankama upravnega spora nastal spor; kot izhaja iz izpodbijane odločbe je davčni organ tožniku (z odločbo, ki sicer ni predmet predmetnega upravnega spora) najprej zavrnil pravico do odbitka, ki jo je uveljavljal v davčnem obračunu za davčno obdobje od aprila do junija 2021, z utemeljitvijo, da vozilo ne izpolnjuje vseh (tj. četrtega) pogojev po tretjem odstavku 106. člena Pravilnika. Nato pa z izpodbijano odločbo ponovno, pravzaprav zato, ker je bila po stališču davčnega organa pa tokrat zahtevana signalna naprava nameščena prepozno, to je po dobavi blaga (v juniju 2021).
12.Po presoji sodišča je za obravnavano bistveno, da je vozilo, v davčnem obdobju, v katerem je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV, izpolnjevalo dodatne (glede na 63. člen ZDDV-1, sporne) vsebinske zahteve c) točke 66. člena ZDDV-1 in tretjega odstavka 106. člena Pravilnika. To med strankama ni sporno. Sodišče zaključuje, da zakonskega termina "dobava blaga" iz 63. v zvezi s 33. členom ZDDV-1 v obravnavanih okoliščinah - ko gre za izpolnjevanje dodatnih, specifičnih pogojev za to, da se lahko zahteva odbitek DDV od vozila - ni mogoče razumeti tako, da gre le za eno, perfektno oziroma celostno dobavo: pojem dobave blaga posebnih, celo zakonsko zahtevanih, karakteristik po presoji sodišča nujno zajema tudi nadaljnja (zaporedna) dejanja zahtevane nadgradnje. Četudi davčni zavezanec, tako kot tožnik v obravnavanem primeru, odbitek vstopnega DDV uveljavlja le v zvezi z nabavo vozila (v juniju 2021), ne pa denimo tudi v zvezi s stroški (za odbitek zahtevane) nadgradnje (v juliju 2021).
13.Po presoji sodišča je drugačna razlaga v nasprotju s 63. v zvezi s 33. členom ZDDV-1, predvsem pa izniči namen predmetnega zakona in Pravilnika v delu, ko določata pogoje za odbitek vstopnega DDV od dobave vozil. To, da tožnik, čeprav bi vozilo uporabljal za namene svojih obdavčenih transakcij, ne bi bil upravičen do odbitka vstopnega DDV, bi bilo v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti, enem izmed temeljnih načel sistema DDV.
14.Ker je tožena stranka v obravnavani zadevi izhajala iz zmotnega materialnopravnega stališča, da je v zvezi z odbitkom vstopnega DDV relevantno le stanje dobave v juniju 2021, ni ugotavljala pravno relevantnih dejstev v zvezi s siceršnjimi pogoji za utemeljenost tožnikovega zahtevka za odbitek vstopnega DDV. Sodišče je zato na podlagi 2. alineje prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) izpodbijano odločbo odpravilo in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek.
15.Glede na to, da so bila v zadevi po oceni sodišča med strankama sporna le pravna vprašanja in je bilo že na podlagi tožbenih navedb, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti, je sodišče svojo odločitev sprejelo brez glavne obravnave. V upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom (prvi odstavek 59. člena v zvezi s prvo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1).
K II. točki izreka
16.Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik skladno s tretjim odstavkom 25. člena ZUS‑1 glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je s tožbo uspel, je tožnik upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik) v zvezi s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 (in ne na podlagi Zakona v pravdnem postopku v povezavi z Odvetniško tarifo). Ker je bila zadeva rešena brez glavne obravnave, tožnika pa je v postopku zastopal odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), povišani za 22 % DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Tako odmerjene stroške je dolžna toženka povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi (299. člen Obligacijskega zakonika).
17.Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).
-------------------------------
1Vseeno veljajo nekatere omejitve, kot na primer da mora biti dobava namenjena opravljanju gospodarske dejavnosti davčnega zavezanca. Prim. SEU v zadevi C-268/86 z dne 14. 2. 1985 v zadevi Rompelman in C-118/11 z dne 16. 2. 2012 v zadevi Eon Aset Menidžmant.
2Sodna praksa SEU je v tej zvezi razvila še pogoj, da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, ki pa v obravnavani zadevi ni relevanten.
3Prim. stališče VSRS v zadevi X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016, 12. točka obrazložitve.
41. Razmerje med maso potnikov in maso tovora mora biti v korist tovora. Razmerje se ugotovi po formuli:P - (M + (N x 68)) > N x 68, pri čemer je: P - največja tehnično dovoljena masa obremenjenega vozila v kg, M - masa vozila, pripravljenega za vožnjo, v kg, N - število sedežev razen vozniškega. 2. Stranske okenske odprtine v prostoru, namenjenem prevozu tovora, ne smejo biti zastekljene, temveč fiksno zaprte s pločevino ali drugim ustreznim materialom. 3. Tovorni prostor mora biti od potniškega ločen s pregrado (pločevina ali kovinska mreža) po vsej višini in širini in 4. vozilo je opremljeno z napravo za zvočni opozorilni signal pri vzvratni vožnji.
5To, da je tožnik predmetni zahtevek v oktobru 2021 podal v rokih iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1, ko so bili za to izpolnjeni zgoraj navedeni vsebinski pogoji ZDDV-1 in Pravilnika, ter tudi formalni pogoji za uveljavitev pravice do odbitka vstopnega DDV (dobava in račun), med strankama ni sporno.
Obravnavani situaciji primerljiva je situacija, ki jo je SEU obravnavalo v zadevah Rompelman (C- 263/83) in INZO (C-110/94), ko je opozorilo, da je treba že pripravljalne dejavnosti, šteti za gospodarske dejavnosti, ki lahko zajemajo več zaporednih dejanj (točka 28). Poleg tega načelo nevtralnosti DDV v zvezi z davčnim bremenom podjetja zahteva, da se prvi naložbeni izdatki, ki se opravijo za potrebe in v zvezi z ustanovitvijo podjetja, štejejo za gospodarske dejavnosti. V zvezi s tem bi bilo v nasprotju s tem načelom, če bi se štelo, da se te dejavnosti začnejo šele, ko se nepremičnina začne dejansko uporabljati, to je ko nastane obdavčljivi dohodek (točka 29).