Jedro

V konkretnem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ker je bilo ugotovljeno da niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1. Tožnik namreč v postopku ni izkazal, da bi bila predpisana izjava iz 45. člena ZDDV-1 in 78. člena Pravilnika o DDV predložena davčnemu organu pravočasno.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski organ tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja od maja 2009 do marca 2010 s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.493.675,78 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni od vročitve odločbe, po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Stroški postopka niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (točki II in III izreka). Pri tožniku je bil opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) in o ugotovitvah sestavljen zapisnik, na katerega je tožnik vložil pripombe. Pripombe tožnika na zapisnik DIN in odgovori davčnega organa nanje so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe od strani 21 do 23, 26 in 27 do 28. Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Večina uveljavljenega vstopnega DDV se nanaša na nakupe nepremičnin od povezane osebe A. d.o.o., ki jih je tožnik financiral s posojili, ki jih je prejel prav tako od povezane družbe B. d.o.o. Iz sodnega registra izhaja, da so bile družbe A. d.o.o., C. d.o.o. in B. d.o.o. povezane osebe, kot jih določa 17. člen Zakona o davku na dohodek pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). V spornem obdobju je bil direktor vseh treh družb D.D., ki je bil tudi edini družbenik družbe A. d.o.o.. Pretežni del računov se nanaša na nakupe nepremičnin od družbe A. d.o.o. (zemljišče …, trisobno stanovanje v drugem nadstropju …, štirisobno stanovanje v prvem nadstropju …, poslovno stanovanjski objekt na …, poslovni objekt v prvem nadstropju na …, poslovni objekt na … s pripadajočim dvoriščem). V navedenih primerih je tožnik davčnemu organu predložil pogodbo o prodaji nepremičnine, ki vsebuje tudi dovoljenja prodajalca za vknjižbo lastninske pravice v korist tožnika kot kupca ter rok kdaj kupec nastopi posest nepremičnine. V vseh primerih je bil tožniku izdan račun. V pogodbi pa sta se stranki tudi dogovorili, da bosta v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 sestavili skupno izjavo in jo predložili vsak svojemu pristojnemu davčnemu organu. Na podlagi prvega odstavka 45. člena ZDDV-1, se davčni zavezanec, ki opravlja transakcije, za katere je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena ZDDV-1, lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingodajalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene DDV obračunal DDV po predpisani stopnji. Pogoj za uveljavljanje DDV-ja pa je, da z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo poda to skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu (drugi odstavek 45. člena ZDDV-1). Prvostopenjski organ pa je v primeru vseh navedenih predmetih nepremičnin ugotovil, da ni bil izpolnjen zakonski pogoj za uveljavljanje pravice do izbire obdavčitve transakcij v zvezi z nepremičninami po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1, kajti v vseh obravnavanih primerih je bila izjava pogodbenih strank davčnemu organu predložena šele po opravljeni dobavi nepremičnin in po izdaji računa, na podlagi katerega je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV in tako zakonsko predpisani pogoji niso bili izkazani. V vseh obravnavanih primerih so bile dobave zaračunane in predmetne nepremičnine dobavljene še preden je bila davčnemu organu predložena izjava o izbiri obdavčitve po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1. Tožnik davčnemu organu tudi ni izkazal, da bo nabavljene nepremičnine uporabljal za namene transakcij od katerih se plačuje DDV. Tožnik je navajal, da je bil namen nakupa nepremičnin nadaljnja prodaja oziroma oddajanje v najem oziroma zakup nepremičnin, kar pa je oproščeno plačila DDV v skladu z 2. točko 44. člena ZDDV-1. Prav tako sta plačila DDV oproščena dobava starih objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so postavljeni, v skladu s 7. točko 44. člena ZDDV-1 ter dobava zemljišč, razen stavbnih zemljišč (8. točka 44. člena ZDDV-1). Ker pa je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV od nabave nepremičnin, bi moral že v trenutku pridobitve nepremičnin razpolagati z listinskimi dokazi, s katerimi bi izkazal svoj namen uporabljati nepremičnine za opravljanje obdavčljivih transakcij, saj gre sicer po ZDDV-1 za oproščene transakcije. Listinskih dokazov o tem, da bo kupljene nepremičnine tožnik uporabljal za namene transakcij, ki so obdavčene z DDV, pa tožnik ni predložil. Z bodočimi najemniki ni imel sklenjenih najemnih pogodb, niti ne pisnih dogovorov o obdavčitvi v smislu drugega odstavka 45. člena ZDDV-1. Tožnik tudi ni predložil nobene listine, ki bi potrjevale trditev v postopku DIN, da bo na kupljenih zemljiščih v k.o. … gradil. V skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 mora biti skupna izjava podana davčnemu organu še preden je dobava dejansko opravljena. Predmetne izjave, ki so bile podane po opravljeni dobavi ni mogoče upoštevati in tako niso izpolnjeni pogoji iz 45. člena ZDDV-1. Dobava blaga po 6. členu ZDDV-1 pomeni prenos pravice do razpolaganja s predmetnimi nepremičninami, kot da bi bil prejemnik lastnik. Ker izjava davčnemu organu ni bila predložena pravočasno, je bilo potrebno za nepremičnine, ki so bile v uporabi več kot dve leti pri prodajalcu, obračunati 2 % davek, v skladu z Zakonom o davku na promet nepremičnin. Za nepremičnine: trisobno in štirisobno stanovanje, oba na …, poslovno stanovanjski objekt na …, poslovni objekt – pritličje – restavracija na … in poslovni objekt na … s pripadajočim dvoriščem, so bile v poslovnih knjigah tožnika evidentirani kot naložbe. Tožnik pa v tem obdobju še ni imel sklenjenih najemnih pogodb. V postopku je tožnik sicer ustno pojasnil, da bo te nepremičnine oddajal. Podal je tudi pisno izjavo, da je družba C. d.o.o. kupila dve stanovanji z namenom nadaljnje prodaje. Najem oziroma nakup pa je po 2. točki prvega odstavka 44. člena ZDDV-1 oproščen plačila DDV. Od oproščene dejavnosti pa tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Že v trenutku pridobitve nepremičnine je davčni zavezanec dolžan zagotoviti verodostojne listinske dokaze, s katerimi izkaže namen opravljanja obdavčljive dejavnosti z DDV. Tudi nepremičnina, poslovni objekt … naj bi se oddajala v najem, vendar davčni zavezanec v DIN iz tega naslova ni izkazal prihodkov. Za zemljišče …, za katero je davčni zavezanec uveljavljal pravico do odbitka DDV pa je bilo ugotovljeno, da je večina zemljišča kmetijskega. Tožnik je v postopku pojasnil, da bo gradil hiše, o tem pa ni predložil nobenih listinskih dokazov.

Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV tudi na podlagi računa, ki ga je prejel od izdajatelja A. d.o.o. za izdelavo elaborata opisanega na na strani 23 in 24 obrazložitve izpodbijane odločbe. Tožnik je davčnemu organu predložil elaborat z naslovom: „Nepremičnine“. Naročnik naj bi bil C. d.o.o.. investitor pa B. d.o.o.. Po presoji davčnega organa gre za fiktivne račune in za fiktivne posle, kot jih opredeljuje 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Gre za pavšalne ugotovitve stanja na trgu nepremičnin. Računi so bili izdani med povezanimi osebami, plačilo po prejetem računu je bilo izvedeno v minimalnem znesku 16.050,00 EUR in še to po inšpekcijskem postopku, čeprav je bila valuta za plačilo že 20. 2. 2010. Davčni zavezanec ni razpolagal z nobeno ponudbo neodvisnega ponudnika nepremičnin, ki se profesionalno ukvarja z izdelavo tovrstnih storitev. Davčni organ pravice do odbitka vstopnega DDV po navedenih računih tožniku ni priznal. Tožnik je uveljavljal tudi pravico do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih za nakup dveh ur Rolex v skupni vrednosti 23.333,56 EUR. V postopku je pojasnil, da sta uri na zalogi ter da sta nabavljeni za znanega kupca, vendar ni želel navesti za katerega kupca gre. Tožnik davčnemu organu pa tudi ni predložil obe uri na vpogled. Dne 24. 3. 2010 je direktor v svojih prostorih davčnemu organu predložil eno uro, za katero pa davčni inšpektor ni mogel ugotoviti za katero uro gre, saj ni predložil certifikata oziroma drugega dokumenta. Pojasnil je, da je druga ura v sefu na drugi lokaciji. Glede na navedeno, je davčni organ ugotovil, da obravnavanih ur Rolex tožnik nima na zalogi in iz tega naslova tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV.

Pritožbeni davčni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja. Prvostopenjski organ je pravilno ugotovil, da v obravnavanih primerih ni bil izpolnjen zakonski pogoj za uveljavitev pravice do izbire obdavčitve transakcij v zvezi z nepremičninami po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1. Družba A. d.o.o. je na vseh računih, ki jih je za prodane nepremičnine izstavila tožniku izkazala DDV. Kot je pravilno ugotovil prvostopenjski organ je bila v vseh obravnavanih primerih izjava pogodbenih strank davčnemu organu predložena šele po opravljeni dobavi nepremičnin in tudi šele po izdaji računa, na podlagi katerega je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Znesek DDV je na računu izkazan neutemeljeno, zato ga prejemnik računa ne sme odbiti. Po mnenju pritožbenega organa se tožnik neutemeljeno sklicuje, da na nepremičnini še ni bila vpisana lastninska pravica v korist kupca v zemljiško knjigo. Dejstvo, da je bil prodajalec v času DIN v zemljiški knjigi še vedno vknjižen kot lastnik vseh nepremičnin, ki jih prodal tožniku še ne pomeni, da do transakcije blaga (nepremičnin) v teh primerih še ni prišlo. Vse kupoprodajne pogodbe, ki jih je tožnik sklenil s prodajalcem A. d.o.o. vsebujejo dovoljenja prodajalca za vknjižbo lastninske pravice v korist tožnika kot kupca (intabulacijske klavzule). Vse pogodbe določajo dan kupčevega prevzema nepremičnine v posest, ki je v vseh primerih pred dospelostjo kupnine v plačilo. Tožnikov prevzem nepremičnin ni vezan na noben pogoj, vse pogodbe je v imenu prodajalca kot tudi v imenu kupca podpisal D.D., ki je bil hkrati direktor obeh povezanih družb. Nepremičnine v vseh obravnavanih primerih so bile tožniku zaračunane in dobavljene še preden je bila davčnemu organu predložena izjava o izbiri obdavčitve po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1. Tožnik pa tudi ne zanika, da je imel kupljene nepremičnine v posesti in jih je uporabljal že pred predložitvijo skupne izjave o obdavčitvi. Tožnik sicer ugovarja stališčem, da je postal lastnik nepremičnin šele z vknjižbo lastninske pravice v zemljiško knjigo. Takšno stališče, da bo dobava nepremičnin opravljene šele z vknjižbo lastninske pravice tožnika kot kupca nepremičnine v zemljiško knjigo, pa je zmotno. Po določbi prvega odstavka 6. člena ZDDV-1 dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. S sklenitvijo kupoprodajnih pogodb, ki vsebujejo zemljiškoknjižno dovolilo in s prevzemom nepremičnin v posest, je tožnik dejansko pridobil pravico razpolagati z nepremičninami kot da bi bil njihov lastnik, kar pomeni, da je bila opravljena dobava v smislu prvega odstavka 6. člena ZDDV-1. Naknadno izdani dobropisi in novi nadomestni računi za presojo pravilnosti obračuna DDV v obravnavanih primerih niso relevantni. Tožnik je dobropise in nove račune davčnemu organu predložil šele potem, ko je bil seznanjen z ugotovitvami DIN glede neizpolnjevanja pogoja glede na pravočasnost izjave po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1. Da bi na ta način izkazal drugačno zaporedje dogodkov od dejanskega in s tem saniral neizpolnjevanje zakonskega pogoja, je izdal nove račune oziroma dobropise. Tožnik tudi ni izkazal, da bo nabavljene nepremičnine uporabljal za namen transakcij, od katerih se plačuje DDV, saj ni izkazal sklenjenih pogodb za oddajo nepremičnin v najem oziroma, da bo z njimi opravljal obdavčljivo dejavnost. Tožnik bi moral že v trenutku pridobitve nepremičnin razpolagati z listinskimi dokazi, s katerimi bi izkazal svoj namen uporabljati nepremičnine za opravljanje obdavčljivih transakcij, saj gre v nasprotnem primeru po ZDDV-1 za oproščene transakcije. Listinskih dokazov o tem, da bo kupljene nepremičnine uporabljal za namene takšnih transakcij, pa tožnik ni predložil. Z bodočimi najemniki ni imel sklenjenih nobenih pogodb, niti pisnih dogovorov o obdavčitvi v smislu drugega odstavka 45. člena ZDDV-1. Najemne pogodbe, ki jih je predložil v pritožbenem postopku na odločitev ne morejo vplivati. Nastale so šele po izdaji izpodbijane odločbe in so vse datirane z 20. 8. 2010. Po presoji pritožbenega organa je tudi račun za izdelavo elaborata za raziskavo tržišča nakupa in prodaje zemljišč za gradnjo št. 179/2009 z dne 18. 12. 2009 fiktivni račun. Račun je vsebinsko pomanjkljiv in ne vsebuje zadostnih podatkov o vrsti in obsegu opravljenih storitev. Ni jasno, kakšna raziskava tržišča nakupa in prodaje zemljišča za izgradnjo se je opravila, kakšen elaborat se zaračunava. Račun se ne sklicuje na pogodbo in tudi ne na kakšno konkretno določeno prilogo. Iz računa ni razvidno katere storitve so zaračunane in v kakšnem obsegu. Sporni račun ne ustreza kriterijem verodostojne knjigovodske listine, kot jih določa Slovenski računovodski standard – SRS 21 in tudi nima elementov, ki jih predpisuje ZDDV-1 od 81. do 84. člena ZDDV-1. Tožnik tudi ni izkazal, da mu je družba A. d.o.o. dejansko opravila zaračunala storitve. Res je, da je davčnemu organu kot elaborat predložil zapis z naslovom nepremičnine, ki obsega 22 strani, ki pa je po vsebini zelo splošen. Na zapisu ni niti navedeno ime osebe, ki naj bi za A. d.o.o. opravila raziskavo tržišča in sestavila omenjeni zapis. Ni razvidno na kakšen način naj bi bila raziskava opravljena. Vsebuje zgolj zelo splošen opis stanja na trgu. Tožnik je elaborat zaračunal naprej povezani osebi B. d.o.o., ni pa predložil nobene listine, ki bi izkazovala njuno poslovno razmerje in dobavo storitev s strani družbe A. d.o.o., npr. ponudbo, predračun, naročilnico, pogodbo, specifikacijo naročenih storitev, dokazilo o prevzemu. Predložil je le sporni račun ter zapis z naslovom nepremičnine. Tožnik ni izkazal, da mu je družba A. d.o.o. dejansko dobavila storitve, ki naj bi bile predmet računa 179/2009. Tudi po presoji pritožbenega organa ni prišlo do prometa storitev med izdajateljem računa in tožnikom, temveč gre za fiktivne dobave družbe A. d.o.o.. Račun, ki ne temelji na resničnih dobavah izdajatelja, pa ne more biti podlaga za odbijanje vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1. Prvostopenjski organ tudi pravilno ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV od nabave dveh ur znamke Rolex izdajatelja F. d.o.o. Tožnik ni izkazal, da je obe uri nabavil z namenom, da ju bo uporabil za opravljanje svojih obdavčljivih transakcij. Tožnik trdi, da sta bili uri nabavljeni za znanega kupca, vendar ni želel povedati njegovega imena. Obe uri je imel evidentirani na kontu zalog blaga za prodajo, dejansko pa jih po ugotovitvah prvostopenjskega organa na zalogi ni imel. Ugotovljenega dejanskega stanja tožnik ne more sanirati z naknadno izdajo računov za uri direktorju D.D. in E.E. po prejemu zapisnika o DIN. Tožniku tudi ni bila kratena pravica do sodelovanja v ugotovitvenem postopku, kot to ugovarja tožnik. Z ugotovitvami davčnega organa je bil tožnik seznanjen in tudi z zapisnikom DIN, na katerega je imel možnost podajati pripombe.

Tožnik v tožbi ugovarja nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje in nepravilno uporabo materialnega prava in sicer določbe prvega odstavka 63. člena ZDDV- v povezavi s prvim in drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 glede nakupa nepremičnin. Tožena stranka je nepravilno ugotovila, da tožnik v primeru nakupa nepremičnin, ki jih vsebuje izpodbijana odločba, ni pravočasno podal skupne izjave v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1, zaradi česar bi bil upravičen do obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom 45. člena ZDDV-1. Skladno z izrecno določbo drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 bi davčni zavezanec s tožečo stranko moral podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu organu še pred opravljeno dobavo blaga, kar pa sta davčni zavezanec in tožeča stranka tudi dejansko storila in bi zaradi tega morala tožena stranka upoštevati, da ima tožnik na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1B pravico do odbitka DDV. Tožnik je že v pripombah na zapisnik kot tudi v pritožbi navedel, da je bila izjava v smislu drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 podana še pred dobavo spornih nepremičnin. Dobava blaga skladno s 6. členom ZDDV-1 pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Kadar gre za nepremičnine, to pomeni, da pravico razpolaganja z nepremičninami kot da bi bil njegov lastnik pridobi kupec šele z dnem, ko je v zemljiški knjigi vknjižena lastninska pravica na njegovo ime, saj pred tem kupec še ni pravno formalni lastnik kupljenih nepremičnin in z njimi še ne more razpolagati na način kot da bi bil njihov lastnik. Skladno s prvim odstavkom 11. člena Stvarno pravnega zakonika se namreč domneva, da je lastnik nepremičnin tisti, ki je vpisan v zemljiško knjigo. V zemljiški knjigi je bil v času podaje izjave po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1 še vedno vknjižen prejšnji lastnik, tožnik pa še ni bil vknjižen. Kdo je bil v času podaje izjave iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 v zemljiški knjigi vknjižen kot lastnik spornih nepremičnin, tožena stranka niti ni ugotavljala. Pri presoji pravočasnosti izjave na podlagi drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 je pomembno dejstvo vknjiženja v zemljiško knjigo in ne kdaj so sklenjene posamične kupoprodajne pogodbe za nakup spornih nepremičnin oziroma izdani računi zanje oziroma tudi morebitna pridobitev nepremičnine v posest, saj s tem tožnik še ni pridobil nobene razpolagalne pravice v smislu 6. člena ZDDV-1. Tožnik je dobropise za izvedene popravke naredil v skladu z določbami ZDDV-1 in Pravilnika o izvajanju davka na dodano vrednost. Da sta imela tožnik in prodajalec spornih nepremičnin dejansko namen, da se za sporne nepremičnine obračuna DDV iz prvega odstavka 45. člena ZDDV-1 izhaja iz posamezne kupoprodajne pogodbe, ker je izrecno navedeno, da se prodajalec in kupec dogovorita, da bosta v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 sestavila skupno izjavo. Tožnik je prav tako izkazal, da so bile sporne nepremičnine kupljene za opravljanje obdavčljivih dejavnosti in sicer za namene nadaljnje prodaje ali pa dajanje v najem drugim davčnim zavezancem, s katerimi so bile podpisane izjave, skladno s 45. členom ZDDV-1. To velja za vse kupljene nepremičnine, vključno z nepremičnino na …, ki je trenutno še v fazi dokončanja. Po zaključku del pa bo tudi ta nepremičnina prodana ali oddana v najem. Glede sporne višine prejetega računa za izdelavo elaborata tožniku opozarja, da je bil elaborat predložen davčnemu organu že tekom DIN, kar dokazuje, da je posel dejansko bil izveden, sama vrednost posla pa je določena glede na ponudbo in povpraševanje. Glede nakupa ur znamke Rolex je tožnik dokazal, da gre za dejansko prodajo teh ur in da ne gre za fiktivne posle. V skladu z navedenim tožnik predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in priglaša tudi stroške postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov je sodišče ugotovilo, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge. Zato jih sodišče v sodbi ne ponavlja, v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja.

V obravnavani zadevi je sporno ali tožniku pravilno in na zakoniti podlagi ni bila priznana pravica do odbitka DDV na podlagi prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 v povezavi s prvim odstavkom 45. člena ZDDV-1. Gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV na podlagi spornih računov, ker je bilo ugotovljeno, da niso izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1. Gre za promet, ki bi bil po 7. točki 44. člena ZDDV-1 sicer oproščen plačila DDV. Iz 45. člena ZDDV-1 izhaja, da se davčni zavezanec, ki opravlja transakcijo, za katero je oprostitev DDV določena v 2., 7. in 8. točki 44. člena ZDDV-1 lahko dogovori z najemnikom, zakupnikom, leasingodajalcem oziroma kupcem nepremičnine, davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji (prvi odstavek 45. člena ZDDV-1). Iz drugega odstavka 45. člena ZDDV-1 pa izhaja, da davčni zavezanec obračuna DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če sta z najemnikom oziroma kupcem nepremičnine pred opravljeno dobavo podala skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu. Iz prvega odstavka 78. člena Pravilnika o DDV izhaja, da v skladu z drugim odstavkom 45. člena ZDDV-1 sestavita davčna zavezanca skupno izjavo v dveh izvodih in ju predložita vsak svojemu davčnemu organu. V postopku je bilo ugotovljeno, da navedeni pogoj v konkretni zadevi ni bil izpolnjen. Tudi po presoji sodišča v konkretnem primeru niso izpolnjeni pogoji za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV od predmetnih računov, saj tožnik v postopku ni izkazal, da bi bila predpisana izjava iz 45. člena ZDDV-1 in 78. člena Pravilnika o DDV predložena davčnemu organu pravočasno. Da bi davčni zavezanec lahko transakcijo povezano z nepremičnino obravnaval kot obdavčeno transakcijo in odbijal vstopni DDV, morajo biti izpolnjeni štirje pogoji: 1. da je oseba, ki opravlja dobavo zavezanec identificiran za namene DDV, ki dobavo opravi v okviru opravljanja svoje dejavnosti; 2. oseba, ki je naročnik storitev v zvezi z nepremičnino mora biti davčni zavezanec, identificiran za namene DDV; 3. naročnik mora imeti pravico do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV; 4. oba zavezanca udeležena v poslu morata pred opravljeno dobavo podati skupno izjavo pristojnemu davčnemu uradu.

Med strankama je tudi sporno, kaj se šteje za opravljeno dobavo v skladu z določbo 6. člena ZDDV-1. Tožnik ugovarja, da dobava blaga skladno s 6. členom ZDDV-1 pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi, kot da bi bil prejemnik lastnik. Tožnik ugovarja, da gre v predmetni zadevi za nepremičnine, to pomeni, da pravico razpolaganja z nepremičninami (kot da bi bil njegov lastnik) pridobi kupec šele z dnem, ko je v zemljiški knjigi vknjižena lastninska pravica na njegovo ime, saj pred tem kupec še ni pravno formalni lastnik kupljenih nepremičnin in z njimi še ne more razpolagati na način kot da bi bil njihov lastnik. Sklicuje se na prvi odstavek 11. člena Stvarnopravnega zakonika po katerem se domneva, da je lastnik nepremičnin tisti, ki je vpisan v zemljiško knjigo. Navaja, da je bil v zemljiški knjigi v času podaje izjave po drugem odstavku 45. člena ZDDV-1 še vedno vknjižen prejšnji lastnik. Po presoji sodišča navedena razlaga davčne zakonodaje, kot jo je podal tožnik, ni pravilna. Na podlagi 40. člena Stvarno pravnega zakonika se za pridobitev lastninske pravice zahteva veljavni pravni posel, iz katerega izhaja obveznost prenesti lastninsko pravico ter izpolnitev drugih pogojev, ki jih določa zakon. Na podlagi 49. člena Stvarnopravnega zakonika se za pridobitev lastninske pravice na nepremičnini zahteva vpis v zemljiško knjigo, ki se opravi na podlagi listine, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo. Davčne posledice lahko nastanejo le kolikor se promet opravi na podlagi pravno veljavnih pogodb, ki so sposobne za prenos lastninske pravice iz prodajalca na eni strani in pridobitev lastninske pravice v korist kupca na drugi strani. Tako je po mnenju sodišča pravilno stališče obeh davčnih organov, da mora biti v trenutku sklenitve pogodbe oziroma izdaje računa podano zemljiškoknjižno dovolilo. Ker je v vseh obravnavanih primerih v pogodbah za nakup spornih nepremičnin bilo podano veljavno zemljiškoknjižno dovolilo, kar med strankama ni sporno, so bile tudi po presoji sodišča tako sestavljene pogodbe pogodbe sposobne za vpis prenosa lastninske pravice iz prodajalca v korist kupca v zemljiško knjigo. Pogodba, ki vsebuje zemljiškoknjižno dovolilo za prenos lastninske pravice iz prodajalca na kupca, pa tudi po presoji sodišča predstavlja verodostojno knjigovodsko listino, ki izkazuje, da je bila dobava oz. promet blaga (nepremičnine), kot ga opredeljuje določba 6. člena ZDDV-1, opravljen. V skladu z navedenim v primeru prometa z nepremičninami izkazuje dobavo oz. promet že sklenjena pogodba, ki vsebuje vse elemente na podlagi katerih se lahko v zemljiški knjigi izvede prenos lastninske pravice iz prodajalca na kupca. Tudi po mnenju sodišča v danem primeru skupna izjava davčnim organom ni bila podana v roku. Davčna organa sta tako povsem pravilno ugotovila, da niso izpolnjeni pogoji, ki jih taksativno določa drugi odstavek 45. člena ZDDV-1. Tako tožniku povsem pravilno davčni organ ni priznal pravice do odbitka DDV, ki ga je na podlagi 63. člena ZDDV-1 uveljavljal tožnik na podlagi računov za nakup nepremičnin.

Pravilna je tudi ugotovitev, da tožnik v času uveljavitve DDV ni imel sklenjenih najemnih pogodb in prav tako ni bilo razvidno, da bi z najemniki sklenil dogovor. Časovno zaporedje sklenitve najemne pogodbe pa je pomembno, saj mora biti ta sklenjena še pred samim opravljenim prometom. Navedena ugotovitev velja za vse nabavljene nepremičnine. Povsem pavšalen pa je tožnikov ugovor v tožbi, da je izkazal, da so bile sporne nepremičnine kupljene za opravljanje obdavčljivih dejavnosti in sicer za namene nadaljnje prodaje ali pa dajanje v najem drugim davčnim zavezancem, s katerimi so bile podpisane izjave skladno s 45. členom ZDDV-1. To velja za vse kupljene nepremičnine, vključno z nepremičnino na …, ki je trenutno še v fazi dokončanja. Po mnenju sodišča je že v trenutku pridobitve nepremičnine davčni zavezanec dolžan zagotoviti verodostojne listinske dokaze, s katerimi izkaže namen opravljanja z DDV obdavčljive dejavnosti, kolikor bo nepremičnino oddajal z izjavo o obračunu DDV od najemnin, saj gre v nasprotnem primeru za oproščeno transakcijo. Ker tožnik že zaradi neizpolnjevanja pogoja po 45. členu ZDDV ni bil upravičen do odbitka vstopnega DDV od predmetnih pravnih poslov z nepremičninami, davčnemu organu v postopku niti ne bi bilo treba ugotavljati vseh ostalih okoliščin v zvezi s temi pravnimi posli, na podlagi katerih zaključuje, da gre za navidezne pravne posle med povezanimi osebami ter, da tožniku tudi iz tega razloga ne gredo pravice do odbitka vstopnega DDV. Ob omenjeni predhodni ugotovitvi sta za zadevo neodločujoči. Že neizpolnitev pogoja iz 45. člena ZDDV-1 je v obravnavanem primeru zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV.

Tudi po presoji sodišča je račun za elaborat „Nepremičnine“ fiktiven. Ta ugotovitev izhaja iz okoliščin, ki jih je davčni organ natančno in obširno navedel in se z njimi strinja tudi sodišče. Iz sodnega registra izhaja, da so bile družbe A. d.o.o., C. d.o.o. in B. d.o.o. povezane osebe kot jih določa 17. člen ZDDPO-2. V spornem obdobju je bil direktor vseh treh družb D.D., ki je bil tudi edini družbenik družbe A. d.o.o.. V obravnavanem primeru pa gre za uveljavljanje pravice do odbitka DDV računu za elaborate, ki ga je izdala povezana oseba A. d.o.o.. Elaborat je napisan na 22 straneh, vsebinsko pa zgolj opisuje trenutno stanje na trgu za leto 2008 in gibanje cen ter primerjavo oglaševalnih in pogodbenih cen. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je bil prvi od prejetih računov zgolj delno plačan in sicer le v znesku 16.050,00 EUR. Na dan 17. 5. 2010 je bila izkazana neplačana obveznost v znesku 703.950,00 EUR, čeprav bi moral biti račun plačan že 20. 2. 2010. Nerazumno visoka cena elaborata je razvidna tudi glede na to, da je tožnik prefakturiral ta znesek dalje povezani osebi B. d.o.o. in glede na to, da je v istem mesecu C. d.o.o. izdelal še en elaborat z naslovom „Izdelava elaborata za izgradnjo poslovnih in stanovanjskih objektov ter postopek pridobitve potrebnih dovoljenj v BIH“ in ga zaračunal družbi B. d.o.o. po računu 25/2009 dne 28. 12. 2009 v znesku 73.000,00 EUR, torej kar 10 krat manj. Obseg strani obeh elaboratov je bil približno enak. Na zapisu ni niti navedeno ime osebe, ki naj bi za A. d.o.o. opravila raziskavo tržišča in sestavila omenjeni zapis. Ni razvidno na kakšen način naj bi bila raziskava opravljena. Glede na predhodno navedeno je povsem neutemeljen ugovor tožnika v tožbi, da je bil elaborat predložen davčnemu organu že v postopku DIN in da je vrednost posla odvisna od ponudbe in povpraševanja.

V zvezi z izdelavo elaborata se sodišče v celoti strinja z obrazložitvijo davčnih organov in kot pavšalne zavrača tožnikove ugovore, da je bil posel dejansko izveden in da se sama vrednost posla določa ob upoštevanju ponudbe in povpraševanja, važno pa je koliko je nekdo za storitve pripravljen plačati. Iz objektivnih okoliščin po presoji sodišča prvostopenjski organ pravilno zaključuje, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu zato odbitek vstopnega DDV iz tega naslova ne gre. Navedeno je skladno tudi s stališčem SEU v zadevi Halifax Plc. (sodba št. C-255/02), po katerem je Šesto direktivo Sveta treba razlagati tako, da nasprotuje pravici davčnega zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo. Načelo prepovedi zlorabe velja tudi na področju DDV. Iz sodbe SEU v zadevi Genius Holding BV (C-342/87) izhaja, da pravica do odbitka DDV ne nastane samo zato, ker je DDV na računu naveden, temveč mora biti na računu zaračunana dejanska transakcija. Glede na predhodno povedano, je tako neutemeljen ugovor tožnika, da je zanj bistveno le, da je bila storitev opravljena oz. blago dobavljeno in da je bil izdan račun ter da je bil račun tudi plačal. Kot sta pravilno ugotovila že oba davčna organa sporna računa ne temeljita na dejansko opravljenih dobavah in predstavljata fiktivni posel, kot ga opredeljuje 74. člen ZDavP-2, fiktivni pravni posli pa ne vplivajo na obdavčenje.

Tožnik tudi v zvezi z nakupom ur znamke Rolex zgolj pavšalno navaja, da je dokazal pristnost nakupov in da ne gre za fiktivne posle. Tako splošnih navedb pa sodišče dejansko ne more preizkusiti. Tudi po presoji sodišča tožnik ni izkazal, da je obe uri znamke Rolex po spornih računih, od katerih je uveljavljal pravico do odbitka DDV, nabavil z namenom, da ju bo uporabil za opravljanje svojih obdavčljivih transakcij. Iz listin upravnega spisa izhaja, da je imel obe uri evidentirani na kontu zalog blaga za prodajo, dejansko pa jih po ugotovitvah prvostopenjskega organa na zalogi ni imel. Kot je tožniku pravilno pojasnil že davčni organ, tožnik tako ugotovljenega dejanskega stanja ne more sanirati z naknadno izdajo računov za predmetni dve uri svojemu direktorju D.D. in E.E. po prejemu zapisnika o DIN. Po presoji sodišča tako v navedenem primeru davčni organ povsem pravilno tožniku ni priznal pravice do odbitka DDV.

Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

Sodišče je na podlagi 59. člena ZUS-1 v zadevi odločalo brez glavne obravnave.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.