Jedro

Temeljnica (kot notranja knjigovodska listina) brez izkazanih knjigovodskih podatkov iz izvirnih knjigovodskih listin za (pravilno) izkazovanje poslovnih dogodkov ne zadostuje.

V SRS 3.22 (2006) je urejeno pripoznavanje prihodkov iz dividend v izkazu poslovnega izida. Po tem standardu se prihodek iz tega naslova pripozna, ko imetnik finančne naložbe uveljavi oziroma pridobi pravico do plačila dividende. Pogoji za izvzem dividend iz davčne osnove in posledično vpliv na davčni izkaz pa so določeni v 18. členu ZDDPO-1. členu. Glede na navedeno določbo je možnost izvzema dividend iz davčne osnove vezana na obdobje, ko davčni zavezanec prejme dividende, in ne na čas, ko pridobi pravico do izplačila dividend.

Izrek

Tožba se zavrne.

Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana, je kot prvostopenjski organ (v nadaljevanju prvostopenjski organ) z odločbo št. DT 0610-1770/2009-19-0803-58 z dne 13. 1. 2010, izdano v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006, tožnici odmeril in naložil v plačilo davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 13.311,63 EUR in pripadajoče obresti po obrestni meri na dan poteka roka za plačilo v višini 4,298 % v znesku 1.550,25 EUR, obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe.

Kot izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe, je bil pri tožeči stranki opravljen inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in o ugotovitvah dne 25. 11. 2009 sestavljen zapisnik. Na zapisnik je tožnica vložila pripombe, ki jih je prvostopenjski organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (DDPO) za leto 2006 iz prihodkov izvzela dividende oz. dohodke podobne dividendam v višini 20.029.000,00 SIT. V zvezi s tem je prvostopenjski organ tožnico pozval k predložitvi dokazila o prejemu dividend. Tožnica je nato v zvezi z udeležbo v dobičku pri družbi A. d.o.o. predložila zapisnik skupščine z dne 22. 6. 2006, na kateri so prisotni družbeniki, ki predstavljajo 100 % lastniški delež v tej družbi, sprejeli sklep, da se v breme ugotovljenega dela bilančnega dobička družbe, ustvarjenega v poslovnem letu 2005, izplača v roku 120 dni udeležba družbenikom v skupni višini 76.000.000,00 SIT. Od tega je bila tožnica, kot lastnica 25 % deleža, udeležena v dobičku v višini 19.000.000,00 SIT. Prvostopenjski organ se nato sklicuje na 18. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 40/04, 139/04 in 108/05, v nadaljevanju ZDDPO-1), ki v 1. odstavku določa, da se pri določanju davčne osnove zavezanca, ki prejme dividende oziroma druge deleže iz dobička, te dividende oziroma drugi deleži izvzamejo iz davčne osnove, če je prejemnik udeležen v kapitalu oziroma pri upravljanju osebe, ki deli dobiček za dividende tako, da je imetnik poslovnega deleža, delnic ali glasovalnih pravic v višini najmanj 20 % in znaša čas trajanja udeležbe v kapitalu oziroma pri upravljanju izplačevalca v skladu s 1. točko tega odstavka najmanj 24 mesecev ter je izplačevalec zavezanec za davek, ter ni rezident države, v primeru poslovne enote pa se ta ne nahaja v državi z ugodnejšim davčnim okoljem. V zvezi s plačilom navedene udeležbe pri dobičku s strani družbe A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da plačilo preko transakcijskega računa ni bilo izvedeno. Prvostopenjski organ je tožnico pozval, naj predloži dokaze o izplačilu udeležbe na dobičku v letu 2006, vendar je v odgovor prejel le skenirane kontne kartice 2750 in 2810 družbe A. d.o.o., na katerih so izkazane obveznosti te družbe do tožnice (družbe B. d.o.o.). Iz kartice obveznosti iz delitve dobička do tožnice izhaja, da je bila dne 31. 12. 2006 knjižena v dobro obveznost za izplačilo dobička v višini 19.000.000,00 SIT in v breme - poboti B. d.o.o. v višini 7.746.606,84 SIT, ter preknjižba salda v višini 11.253.393,16 SIT na nov konto - udeležba na dobičku B. Za te pobote pa, kljub zahtevi, ni bila predložena nobena podlaga za njihovo knjiženje, predložene pa tudi niso bile poslovne knjige. Kasneje je bila dostavljena glavna knjiga tožnice, iz katere izhaja, da so bile med prihodke vključene dividende v skupnem znesku 20.661.834,66 SIT, na kontu 155 - Kratkoročne terjatve za druge deleže v dobičku, pa je bila dne 31. 12. 2006 knjižena terjatev za udeležbo v dobičku v višini 19.000.000,00 SIT. Z istim datumom je knjiženo tudi zmanjšanje terjatev z namenom "pobot B. del" v višini 7.746.606,84 SIT, nato pa je bila istega dne narejena še preknjižba salda v višini 11.253.393,16 SIT na konto 152 - Terjatve iz druge udel. na dobičku. Ker niso bile predložene nobene podlage za knjiženje pobotov, na podlagi katerih bi se lahko preverila pravilnost knjiženja, so bile pregledane tudi relevantne knjižbe z namenom, da se vsebinsko ugotovi, ali so bile postavke kljub temu, da ni dokumentacije, upravičeno pobotane. Glede medsebojnega poslovanja tožnice z družbo A. d.o.o. je bilo ugotovljeno, da je bil koncem leta 2006 izkazan presežek plačil družbe A. d.o.o. v višini 6.240.000,00 SIT, ki je bil zaprt s pobotom terjatve tožnice v zvezi z udeležbo na dobičku. Glede knjižb na kontu 2859 - Obveznosti do A. po delit. načrtu je tožnica pojasnila, da se te knjižbe nanašajo na oddelitev dela družbe B. d.o.o. in pripojitev k družbi A. d.o.o. V zvezi s tem je prvostopenjski organ ugotovil, da so bile knjižbe, ki jih tudi navaja, vsebinsko vezane na oddelitev, ki je bila izvedena v letu 2004, in ocenil, da ni podlage za to, da se napake iz obdobja oddelitve knjižijo konec leta 2006. V postopku je bil predložen tudi delitveni načrt z dne 30. 4. 2004, iz katerega prav tako ni razvidno, da bi lahko družba A. d.o.o. po določitvi finančnih terjatev do tožnice (družbe B. d.o.o.) te obveznosti kasneje povečevala. V delitvenem načrtu je (pod točko 6.a.3.) navedeno, da se šteje, da se za vsa vlaganja/izdatke, ki jih bo družba B. d.o.o. (tožnica) izvršila v obdobju od 1. 1. 2004 do ustanovitve družbe A. d.o.o. za račun slednje, zmanjšajo oz. pobotajo pravice družbe A. d.o.o. Družba A. d.o.o. torej nima nobene pravne podlage, da po dveh letih terja pobotanje zaradi domnevnih napak pri oddelitvi. Tožnica je tako konec leta 2006 brez pravne podlage (oz. ta ni bila predložena davčnemu organu) po dveh letih zmanjšala premoženje družbe tako, da se je odpovedala delu terjatev za udeležbo na dobičku. Pobot, ki je bil narejen brez pravne podlage, zato ne more biti upoštevan kot delno plačilo udeležbe na dobičku. Prvostopenjski organ je zato za tožnico ugotovil, da je bil kot udeležba v dobičku družbe A. d.o.o. v letu 2006 prejet le znesek v višini 6.240.000,00 SIT in ne v višini 19.000.000,00 SIT, za kolikor je bil uveljavljen izvzem iz prihodkov. Skladno z 18. členom ZDDPO-1 se pri določanju davčne osnove zavezanca prejete dividende oziroma drugi deleži iz dobička (ob izpolnjevanju dodatnih pogojev) sicer izvzamejo iz davčne osnove prejemnika. Ker pa pri tožnici delež iz dobička v višini 12.760.000,00 SIT v letu 2006 ni bil prejet, ga v skladu z 18. členom ZDDPO-1 ne more izvzeti. Pravilen izvzem prihodkov znaša 7.269.000,00 SIT.

Tožnica se z odločitvijo prvostopenjskega organa ni strinjala in je vložila pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS kot drugostopenjski organ (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT 499-02-26/2009-2 z dne 30. 12. 2009 zavrnilo. Drugostopenjski organ se v obrazložitvi svoje odločbe sklicuje na določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, v nadaljevanju ZDavP-2), zlasti na njegov 76. člen, ki v 1. odstavku določa, da mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Sklicuje se tudi na Slovenske računovodske standarde (SRS), ki določajo, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin brez pobotanj gospodarskih kategorij, poslovne knjige pa morajo kazati finančni položaj podjetja in njegov poslovni izid (SRS 22.13). V obravnavanem primeru ni sporno, da tožnica na zahtevo prvostopenjskega organa ni predložila verodostojnih izvirnih knjigovodskih listin, na podlagi katerih so bili knjiženi poboti. Glede na pritožbene ugovore poudarja, da dejstvo, da je do pobota prišlo, ni sporno. Sporno je vprašanje, ali je za pobotanje terjatev in obveznosti obstajala podlaga oziroma, ali je bil pobot izveden upravičeno. Temeljnica, na katero se sklicuje tožnica, je notranja knjigovodska listina, ki nastane v računovodstvu podjetja in se sestavlja na podlagi knjigovodskih podatkov iz izvirnih knjigovodskih listin, te pa tekom postopka niso bile predložene. Dokazovanje utemeljenosti pobota zgolj s temeljnicami in z izjavo, da je do transakcij prišlo, ker je računovodstvo ocenilo, da bi morale biti izvedene že v okviru oddelitve leta 2004, ne zadošča. Ker je prvostopenjski organ po pregledu poslovne dokumentacije ugotovil, da je bil ob koncu leta 2006 ugotovljen presežek plačil družbe A. d.o.o. v višini 6.240.000,00 SIT, ki je bil tudi zaprt s pobotom terjatve do družbe A. d.o.o. v zvezi z udeležbo na dobičku, je v korist tožnice ta del pobota upošteval. Tudi v primeru kasnejšega knjiženja dogodkov, povezanih z oddelitvijo, je prvostopenjski organ sam ugotavljal, ali obstajajo okoliščine, na podlagi katerih bi lahko prišlo do pobota, in ugotovil, da iz delitvenega načrta iz leta 2004 izhaja natančno stanje sredstev in obveznosti, ki pripadajo družbi, nastali z oddelitvijo. Delitveni načrt je potrdil revizor in o tem izdal poročilo, na podlagi tega je bilo ugotovljeno stanje sredstev in obveznosti, vpisano v otvoritveno bilanco novonastale družbe. Ker so bile finančne obveznosti tožnice povsem jasno določene v delitvenem načrtu, tudi po oceni drugostopenjskega organa ni podlage, da bi se glede tega kasneje ugotavljale še dodatne finančne obveznosti. Zavrne tudi ugovore glede napačne uporabe določb materialnega prava in poudarja, da je v SRS 3.22, na katerega se sklicuje tudi tožnica, določeno, da se dividende za kapitalski inštrument pripoznajo v poslovnem izidu, ko podjetje pridobi pravico do plačila. Ta SRS ureja pripoznavanje prihodkov iz dividend v izkazu poslovnega izida, in sicer se prihodek iz tega naslova pripozna, ko imetnik finančne naložbe uveljavi oz. pridobi pravico do plačila dividende (na podlagi sklepa skupščine o delitvi). Pogoje za izvzem dividend iz davčne osnove pa določa ZDDPO-1. Določba 18. člena ZDDPO-1 pa je dovolj jasna v smislu, da je možnost izvzema dividend iz davčne osnove vezana na čas, ko zavezanec prejme dividende, in ne na čas, ko pridobi pravico do izplačila dividend. To pa lahko pomeni, da se obdobje, v katerem zavezanec pripozna prihodke (torej, ko je bilo odločeno o pravici do izplačila), razlikuje od obdobja, ko te dividende tudi dejansko prejme in jih takrat lahko, če izpolnjuje še ostale zakonske pogoje, izvzame iz davčne osnove.

Tožnica se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št. 105/06 in 62/10, v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi najprej opisuje potek postopka in meni, da odločitev prvostopenjskega organa ni pravilna. Sklicuje se na 18. člen ZDDPO-1. Zaključek prvostopenjskega organa, da pri prihodkih iz naslova udeležbe v dobičku v družbi A. d.o.o. niso izpolnjeni predpisani pogoji, posledično pa je tožeča stranka prihodke neupravičeno izvzela iz davčne osnove, temelji na dejstvu, da udeležba v dobičku v letu 2006 v znesku 12.760.000,00 SIT ni bila plačana, temveč je bila kompenzirana brez pravne podlage oziroma brez listin, ki bi bile podlaga za knjiženje. Tožnica meni, da odločitev temelji na zmotno ugotovljenem dejanskem stanju, saj je bilo v postopku predloženo knjiženje pobotov, iz katerih je razvidno, da je do knjiženja dejansko prišlo. Tožeča stranka je oblikovala obveznosti do družbe A. d.o.o. na podlagi dveh knjižb na kontu 2859 (na tem kontu so glede na knjižbe prikazane razlike, ki so nastajale pri tožeči stranki iz naslova prenosov sredstev - uskladitev pri prenosih sredstev in obveznosti). Nato opisuje knjižbe in se sklicuje na temeljnice, ki jih pojasnjuje (temeljnica št. 11 in št. 17). Navaja še, da verjetno res ni najbolj običajna praksa, da še dve leti po oddelitvi prihaja do knjiženj iz naslova oddelitve, vendar mora prvostopenjski organ kljub temu omenjeno dejstvo bolj natančno ugotoviti. K temu ga namreč zavezuje načelo materialne resnice v davčnih zadevah, določeno v 5. členu ZDavP-2. V postopku tudi ni bilo upoštevano, da je do kompenzacije prišlo zaradi naknadnega usklajevanja oddelitve, niti ni bilo to dejstvo bolj natančno raziskano. Gre namreč za transakcije, za katere je računovodstvo ocenilo, da bi morale biti izvedene že v okviru oddelitve. Meni tudi, da je bil napačno uporabljen 18. člen ZDDDPO-1, ter opozarja na SRS 3.22, ki določa, da se dividende za kapitalski inštrument pripoznajo v poslovnem izidu, ko podjetje pridobi pravico do plačila, in meni, da je družba, ki v poslovnem izidu pripozna dividende, le-te tudi že prejela. Zatrjuje, da je pri sestavi davčnega obračuna za leto 2006 ravnala skladno z 18. členom ZDDPO-1 in SRS in prejeti znesek iz naslova udeležbe na dobičku družbe A. d.o.o. izvzela iz davčne osnove. Ker po navedenem prvostopenjski organ ni pravilno ugotovil dejanskega stanja, davčna obveznost ni bila pravilno ugotovljena. S tem pa so bila kršena pravila postopka, predvsem načelo proste presoje dokazov. Kompenzacija je bila knjižena v poslovnih knjigah tožeče stranke, tožeča stranka pa je tudi natančno obrazložila, kaj je bila podlaga za kompenzacijo. Sodišču predlaga, da odpravi izpodbijano odločbo. Zahteva tudi povrnitev stroškov tega spora.

Tožena stranka v svojem odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz izpodbijanih odločb, zavrača tožbene navedbe ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba ni utemeljena.

Po pregledu izpodbijane odločbe in upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je v obrazložitvi izpodbijane odločbe odločitev pojasnil prvostopenjski organ, in z razlogi, s katerimi je zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ, ter se nanje, kolikor so tožbeni ugovori enaki ugovorom, ki jih je tožnica uveljavljala v pritožbi, tudi sklicuje (2. odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi z ugovori, ki jih tožeča stranka uveljavlja v tožbi, sodišče še dodaja: V zvezi z tožbenim ugovorom, da prvostopenjski organ pri prihodkih iz naslova udeležbe v dobičku v družbi A. d.o.o. meni, da niso izpolnjeni predpisani pogoji in da je posledično temu tožnica prihodke neupravičeno izvzela iz davčne osnove, sodišče ugotavlja, da je protispisen. Prvostopenjski organ se namreč, glede na podatke upravnih spisov, ni opredeljeval glede podlage za udeležbo tožnice v dobičku v družbi A. d.o.o., oziroma je ocenil, da so pogoji izpolnjeni (stran 3 izpodbijane odločbe). Prvostopenjski organ je v obravnavani zadevi zgolj ugotavljal, ali so izpolnjene računovodske predpostavke za izkazovanje izvzema dividend iz prihodkov v smislu določbe 18. člena ZDDDPO-1. Sodišče dodaja, da morajo biti vpisi v poslovne knjige, glede na določbe SRS, opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin brez pobotanj gospodarskih kategorij, poslovne knjige pa morajo kazati finančni položaj podjetja in njegov poslovni izid (SRS 22.13). Ker v zadevi ni sporno, da tožnica v postopku ni predložila verodostojnih izvirnih knjigovodskih listin, na podlagi katerih so bili poboti v zvezi s pridobitvijo zneska iz udeležbe na dobičku knjiženi, je pa prvostopenjski organ iz ostalih podatkov ugotovil, da je do pobota dejansko prišlo, je sporno ostalo le vprašanje, ali je za izvedbo pobota (knjigovodsko pravilna) podlaga obstajala, oziroma, ali je bil pobot izkazan upravičeno. Ob tem pa tudi po presoji sodišča temeljnica, kot notranja knjigovodska listina, brez izkazanih knjigovodskih podatkov iz izvirnih knjigovodskih listin za (pravilno) izkazovanje poslovnih dogodkov ne zadostuje. Dokazovanje utemeljenosti (knjigovodske) izvedbe pobota zgolj s temeljnicami in z izjavo, da je do transakcij prišlo zaradi ocene računovodstva, da bi morale biti transakcije izvedene že v okviru oddelitve leta 2004, ob sicer natančnem in s strani revizorja potrjenem delitvenem načrtu iz leta 2004, iz katerega izhaja natančno stanje sredstev in obveznosti družbe, nastale z oddelitvijo, ne zadošča. V SRS 3.22 (2006), na katerega se sklicujeta obe stranki, je urejeno pripoznavanje prihodkov iz dividend v izkazu poslovnega izida. Po tem standardu se prihodek iz tega naslova pripozna, ko imetnik finančne naložbe uveljavi oz. pridobi pravico do plačila dividende. Pogoji za izvzem dividend iz davčne osnove in posledično vpliv na davčni izkaz, pa so določeni v ZDDPO-1, in sicer v 18. členu. Tudi po presoji sodišča je glede na navedeno določbo možnost izvzema dividend iz davčne osnove vezana na obdobje, ko davčni zavezanec prejme dividende, in ne na čas, ko pridobi pravico do izplačila dividend.

Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je bilo dejansko stanje ob izdaji odločbe pravilno ugotovljeno, izpodbijana odločba je pravilna in na zakonu utemeljena, kršitev zakona, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa sodišče ni našlo. Zato je tožbo na podlagi 1. odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (1. odstavek 59. člena ZUS-1).

Odločitev o stroških temelji na 4. odstavku 25. člena ZUS-1.