Jedro

S tem, ko na podlagi znamenj, ki jih je imela na voljo v letu 2006, revidentka ni izvedla cenitve in posledične oslabitve sredstva v letu 2006, se je v letu 2006 izognila uporabi določb SRS oziroma MRS, ki od podjetja zahtevajo, da obvezno pristopi k ugotavljanju nadomestljive vrednosti sredstva, če in ko se pojavijo znamenja, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Takšno ravnanje izrecno sankcionira četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, ki določa, da se v primeru, če se ugotovi izogibanje predpisom, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Določba torej zahteva, da se z davčnega vidika ravnanje, ki je posledica izognitve uporabe računovodski standardov, ignorira, iz česar sledi, da izvedba oslabitve v letu 2007 ni davčno priznana, ker je gospodarski (ekonomski) dogodek, to je stanje oslabljenosti sredstva, nastalo oziroma obstajalo že v letu 2006. Določba pa ne zahteva, da bi enaka posledica veljala tudi za samo računovodenje oziroma sestavljanje poslovnega izida skladno z računovodskimi standardi.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 0610-3230/2011-15-11-220-00 z dne 25. 7. 2012. S to je davčni organ prve stopnje po opravljenem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobji 2007 in 2010 revidentki dodatno odmeril: v I.1. točki izreka DDPO za leto 2007 v znesku 200.040,93 EUR po stopnji 23% od osnove 869.743,19 EUR in pripadajoče obresti; v I.2. točki izreka DDPO za leto 2008 v znesku 223.818,59 EUR po stopnji 22% od osnove 1,017.357,22 EUR in pripadajoče obresti; v I.3 točki izreka obresti od akontacij DDPO za leto 2008, obračunane od poteka roka za plačilo posamezne mesečne akontacije; v točki I.4 izreka obresti od akontacij DDPO za leto 2009, obračunane od poteka roka za plačilo posamezne mesečne akontacije. V preostalem delu izreka je določil rok za plačilo naloženih obveznosti (v skupnem znesku 486.414,13 EUR) na tam navedeni račun, ugotovil, da revidentka ni zahtevala povrnitve stroškov postopa, odločil, da stroški davčnega organa bremenijo njega, in navedel, da pritožba ne zadrži izvršitve. Revidentkino pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo je tožena stranka zavrnila kot neutemeljeno z odločbo, št. DT-499-14-74/2012-3 z dne 18. 12. 2012. 2. Prvostopenjsko sodišče je v izpodbijani sodbi obrazložilo, da se strinja z odločitvijo in razlogi prvostopenjskega davčnega organa, ki jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnila tožena stranka, in se nanje sklicuje kot na razloge sodbe na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Tudi po presoji prvostopenjskega sodišča je revidentka odhodke iz naslova oslabitve knjigovodske vrednosti svoje nepremičnine knjižila v nasprotju z računovodskimi standardi, ker konkretni razlogi, ki so bili po revidentkinem zatrjevanju znamenja oslabitve njenega sredstva, ne ustrezajo kriterijem, ki jih določajo računovodska pravila. Če pa drži, da je bila vrednost nepremične v letu 2007 za toliko nižja kot ob nakupu v letu 2005, pa je realno sklepanje, da je bila vrednost že ob nakupu leta 2005 precenjena, zato bi morala revidentka oslabitev izvesti že v letu 2006. Sklicevalo se je na standard 1.55 Slovenskih računovodski standardov (v nadaljevanju SRS) iz 2006, ki v zvezi z oslabitvami sredstev odkazuje na Mednarodne računovodske standarde od 36.66 do 36.108. Ti slednji ustrezajo standardom 36.9 do 36.12 Mednarodnim računovodskim standardom, sprejetih z Uredbo Komisije (ES) št. 1725/2003 z dne 29. septembra 2003 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta (v nadaljevanju MRS).

3. Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, ki je predmet tega upravnega spora. Uveljavlja revizijska razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Navaja, da je prvostopenjsko sodišče spregledalo namen in vsebino standarda 31.12 MRS. Ta ne določa postopka cenitve sredstva, temveč tako imenovana znamenja, na podlagi katerih morajo podjetja na novo ugotavljati nadomestljivo vrednost sredstev. Obrazloži konkretne razloge, zaradi katerih je izvedla novo cenitev in polemizira s presojo sodišča prve stopnje, da nobeden od teh razlogov ni bil ustrezno znamenje oslabitve sredstva. Trdi, da znamenj v letih 2005 in 2006 ni imela, temveč jih je odkrila šele v letu 2007. Prvostopenjsko sodišče se ni opredelilo do njenih odločilnih tožbenih navedb o napačnosti razlogov tožene stranke. Stališče tožene stranke, da bi morala sredstvo oslabiti že v letu 2006 in da bi se v tem primeru učinek oslabitve izkazal med prevrednotovalnim popravkom kapitala, ki ne vpliva na poslovni izid in posledično na obdavčitev, je napačno, saj prav nasprotno izhaja iz Uvoda v SRS iz 2006 in 14. člena Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-1B). To pomeni, da bi že leta 2006, če bi že tedaj izvedla oslabitev, lahko zmanjšala svojo davčno osnovo za znesek oslabitve in če bi to dejstvo davčna organa upoštevala, bi morala zaključiti, da za leti 2007 in 2008 ni izkazala prenizkih obveznosti za DDPO. Vrhovnem sodišču predlaga, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da odločbi davčnega organa prve stopnje in tožene stranke odpravi in zadevo vrne organu prve stopnje v ponoven postopek. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V zadevi ostaja sporno, ali je oslabitev sredstva, ki jo je revidentka izkazala v obračunu DDPO za leto 2007, davčno priznana.

9. Iz dejanskega stanja zadeve, na katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je revidentka v obračunu DDPO za leto 2007 izkazala tudi 2,254.165,88 EUR odhodkov zaradi oslabitve svoje nepremičnine, dvorca A. Dvorec je revidentka dne 30. 12. 2005 kupila od svoje odvisne družbe B. C., d. d., (sedaj v likvidaciji), za 4,171.256,89 EUR. Pred nakupom je izdelala elaborat ocenjene vrednosti dvorca, iz katerega izhaja, da je dvorec vreden 4,628.119,13 EUR. Dne 31. 12. 2005 je dvorec pripoznala v svojih poslovnih knjigah kot opredmeteno osnovno sredstvo po nabavnih vrednosti, konkretno kot zemljišče v vrednosti 565.997,87 EUR in zgradbo v vrednosti 3,605.259,02 EUR. V letu 2006 je na podlagi novih SRS iz 2006 dvorec v svojih poslovnih knjigah pripoznala kot naložbeno nepremičnino. V tem letu ni preverjala nadomestljive ali tržne vrednosti dvorca A., kot navaja sama, ker je od pridobitve minilo šele eno leto in ker znamenj oslabitve tedaj še ni bilo, temveč so se pojavila šele v letu 2007. Januarja 2008 je pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin, vpisan v register pri Slovenskem inštitutu za revizijo, za revidentko izdelal poročilo o vrednosti dvorca na dan 31. 12. 2007. Na podlagi tega poročila je revidentka v svojih poslovnih knjigah vrednost dvorca oslabila za 2,254.165,88 EUR, kar je znesek, ki ga je izkazala kot odhodek iz oslabitve naložbenih nepremičnin, ki jih je revidentka vodila po metodi nabavne vrednosti.

10. Kot izhaja iz obrazložitev odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, je bilo osrednje vprašanja dosedanjega postopka: ali konkretne okoliščine, na katere se je sklicevala revidentka, ustrezajo tako imenovanim znamenjem, da utegne biti sredstvo oslabljeno, ki jih določa MRS 36. 11. Po presoji revizijskega sodišča so opredelitve znamenja oslabitve v standardu 36.12 MRS relativno široke, kar pomeni, da je pod te definicije mogoče uvrstiti relativno široko paleto konkretnih okoliščin. Tako ni mogoče izključiti, da revidentkine trditve o dotrajanosti dvorca in nujnosti njegove obnove ustrezajo besedilu točke (e) standarda 36.12 MRS, ki kot znamenje oslabitve določa okoliščino, da so podjetju „na voljo dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva“. Prav tako ni mogoče izključiti, da revidentkine trditve, da bo izplen iz oddajanja dvorca manjši od načrtovanega, ustrezajo besedilu točke (g) istega standarda, po kateri je znamenje oslabitve okoliščina, da so podjetju „iz notranjega poročanja na voljo dokazi, ki kažejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša kot je bilo pričakovano“. Poleg široke dikcije posameznih znamenj je treba upoštevati, da so v standardu 36.12. MRS znamenja našteta le primeroma. Standard 36.13 MRS namreč določa, da seznam znamenj oslabitve ni izčrpen in da podjetje lahko prepozna druga znamenja, da utegne biti sredstvo oslabljeno, in da tudi ta druga znamenja zahtevajo od podjetja, da ugotovi nadomestljivo vrednost sredstva.

12. Že iz navedenega sledi, da preozka razlaga znamenj oslabitve ni upravičena. Preozka razlaga ni ustrezna tudi zato, ker bi zavirala izvajanje oslabitve sredstev, oslabitev sredstev pa je po MRS obvezna. Standard 36.1 MRS namreč določa, da mora podjetje zagotoviti, da knjigovodska vrednost njegovih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti, če gre za tak primer, se sredstvo šteje za oslabljeno in standard zahteva, da podjetje pripozna izgubo zaradi oslabitve. Takšen pristop in pomen oslabitve je skladen tudi z načelom previdnosti iz 67. člena ZGD-1, ki pa pomeni, da se negativni poslovni izidi izkazujejo že, ko postanejo možni, pozitivni poslovni izidi pa šele, ko so očitni in potrjeni.

13. Da so okoliščine, na katere se revidentka sklicuje, dejansko bile znamenja oslabitve dvorca, nenazadnje potrjuje tudi rezultat same cenitve dvorca, ki je pokazala, da je tržna vrednost dvorca bistveno nižja od njegove knjigovodske vrednosti. Ker je bila vrednost dvorca oslabljena, so morala obstajati tudi znamenja oslabitve. Cenitvenemu poročilu ni mogoče očitati neverodostojnosti zgolj z zatrjevanjem, da ocenjevalec ni upošteval kulturno-zgodovinske vrednosti in dobrega imena oziroma prestiža dvorca, kot navajata oba davčna organa. S strani Slovenskega inštituta za revizijo pooblaščeni ocenjevalec vrednosti nepremičnin je oseba, ki ima posebna znanja in ki je izrecno omenjena v SRS, tako v SRS 1 kot v SRS 6, in ima zato posebno vlogo in pomen pri računovodenju, njegove cenitve pa posebno dokazno moč, ki jo je praviloma mogoče izpodbiti le z nasprotnim enakovrednim dokazom.

14. Tudi če je revidentka imela znamenja o oslabitvi vrednosti dvorca, zgolj na podlagi tega ni mogoče potrditi, da je oslabitev dvorca, ki je bila opravljena na podlagi teh znamenj, davčno priznan odhodek. Za to presojo je prav tako pomembno, kdaj je podjetje znamenja oslabitve dejansko imelo na voljo.

15. Davčna organa in prav tako prvostopenjsko sodišče menijo, da je revidentka znamenja, na katera se sklicuje, imela na voljo že v letu 2006 in ne šele v letu 2007. Kdaj je znamenja dejansko imela na voljo, je dejansko vprašanje, zato revidentka z navajanjem v reviziji, da v letu 2006 znamenj ni imela, ne more uspeti. Temu zaključku ni mogoče očitati arbitrarnosti ali neobrazloženosti, saj je zanj davčni organ navedel razloge, s katerimi se je seznanilo prvostopenjsko sodišče in jih ocenilo kot tehtne. S stanjem dvorca se po presoji prvostopenjskega sodišča revidentka ni mogla seznaniti šele po dveh letih od nakupa, saj je že v elaboratu, ki je bil podlaga za nakup, navedeno, da bo dvorec potreben temeljite obnove v naslednjih desetih do petnajstih letih. Rast obrestne mere EURIBOR, na katero se sklicuje revidentka, se je zgodila že pred letom 2007. Prav tako je razumno sklepanje odločujočih organov, da so glede na očitno razliko med knjigovodsko (nabavno) vrednostjo in tržno vrednostjo iz cenitvenega poročila znamenja oslabitve dvorca morala obstajati in biti revidentki na voljo že pred letom 2007. 16. Za odločitev v reviziji je tako odločilno vprašanje, ali podjetje, ki ne izvede oslabitve sredstva v obdobju, ko ima na voljo znamenja oslabitve, izgubi pravico do oslabitve istega sredstva v kasnejši obdobjih, oziroma navedeno bolj konkretno, ali je revidentka izgubila pravico oceniti nadomestljivo vrednost dvorca in posledično izvesti oslabitev v letu 2007, ker je oslabitev izvedla na podlagi znamenj, ki jih je imela na voljo že v letu 2006. Po presoji revizijskega sodišča je odgovor pritrdilen.

17. Če podjetje ne izvede cenitve in posledično ne oslabi sredstva v poslovnem obdobju, ko ima na voljo znamenja oslabitve, ravna v nasprotju z računovodskimi standardi. Standard MRS 36.8 izrecno zahteva, da mora podjetje formalno oceniti nadomestljivo vrednost, če obstaja kakšno znamenje možne izgube zaradi oslabitve. In če se izkaže, da knjigovodska vrednost sredstva presega nadomestljivo vrednost, mora podjetje pripoznati izgubo zaradi oslabitve, kot izhaja iz standarda 36.1 MRS. Odložitev oslabitve v kasnejše poslovno obdobje je prav tako v nasprotju s smislom temeljne računovodske predpostavke upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (5. točka Uvoda v SRS), v skladu s katero se poslovni dogodek, izvedba oslabitve pa je poslovni dogodek v širšem smislu, knjiži v poslovnem obdobju, v katerem nastane.

18. Navedeno stališče implicira, da je vsako knjiženje oslabitve v kasnejših obdobjih na podlagi istih znamenj oslabitve, torej tistih, ki so obstajala že prej, v neskladju z računovodskimi standardi. Tako stališče je sicer z računovodskega vidika lahko sporno, saj bi to pomenilo, da mora podjetje do odtujitve sredstva v svoji bilanci stanja izkazovati njegovo nerealno knjigovodsko vrednost. S tem bi pravzaprav kršitev računovodskih standardov, ki zahtevajo oslabitev sredstva, ki jo je storilo v enem poslovnem obdobju, ponavljalo tudi v kasnejših obdobjih. Vendar ta računovodski vidik za odločitev v obravnavanem primeru ni bistven. Četudi bi računovodski standardi terjali drugačno rešitev, kot je nakazana zgoraj, četudi bi torej zahtevali, da se sredstvo oslabi tudi po poslovnem obdobju, v katerem se dejansko pojavijo znamenja oslabitve, to ne pomeni, da je takšna oslabitev nujno priznana tudi z davčnega vidika.

19. S tem, ko na podlagi znamenj, ki jih je imela na voljo v letu 2006, revidentka ni izvedla cenitve in posledične oslabitve sredstva v letu 2006, se je v letu 2006 izognila uporabi določb SRS oziroma MRS, ki od podjetja zahtevajo, da obvezno pristopi k ugotavljanju nadomestljive vrednosti sredstva, če in ko se pojavijo znamenja, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Takšno ravnanje izrecno sankcionira četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), ki določa, da se v primeru, če se ugotovi izogibanje predpisom, šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Določba torej zahteva, da se z davčnega vidika ravnanje, ki je posledica izognitve uporabe računovodski standardov, ignorira, iz česar sledi, da izvedba oslabitve v letu 2007 ni davčno priznana, ker je gospodarski (ekonomski) dogodek, to je stanje oslabljenosti sredstva, nastalo oziroma obstajalo že v letu 2006. Določba pa ne zahteva, da bi enaka posledica veljala tudi za samo računovodenje oziroma sestavljanje poslovnega izida skladno z računovodskimi standardi.

20. Z navedenim je po presoji revizijskega sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavni zadevi, zato se do ostalih posebej ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena v zvezi s 383. členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

21. Ker razlogi, ki jih uveljavlja revizija, niso podani, revizijsko sodišče pa ni našlo razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Odločitev o stroških temelji na 165. in 154. členu ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.