Jedro

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. V ponovnem postopku bo moral organ prve stopnje objektivne okoliščine na strani tožnika celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo in ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pri ocenjevanju tožnikovega subjektivnega elementa pa z natančno navedbo in analizo vseh možnih okoliščin na strani tožnika ter njihove povezanosti v smiselno celoto obrazložiti, zakaj sklepa, da je tožnik za davčno goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti.

Izrek

Tožbi se ugodi in se odločbi Davčnega urada Dravograd DT 0610-205/2007-27 (2103-08) z dne 12. 11. 2008 in Ministrstva za finance DT-499-04-2/2009-2 z dne 24. 2. 2012 odpravita in zadeva vrne Davčnemu uradu Dravograd v ponoven postopek.

Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 420,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku dodatno odmeril akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2005 od davčne osnove 79.301,29 EUR v znesku 39.650,64 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 3.372,63 EUR (točka I/1 izreka): akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2006 od davčne osnove 127.480,44 EUR v znesku 63.740,22 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.218,16 EUR (točka I/2 izreka); akontacijo dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2007 od davčne osnove 116.166,70 EUR v znesku 47.628,35 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.263,82 EUR (točka I/3 izreka); obresti za nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti od januarja do decembra 2006 v skupnem znesku 39.650,64 EUR, v znesku 3.245,08 EUR (točka II/1 izreka); obresti za nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti od januarja do decembra 2007 v skupnem znesku 63.740,16 EUR v znesku 3.653,23 EUR (točka II/2 izreka), dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od januarja do julija 2008 v skupnem znesku 27.783,21 EUR in pripadajoče obresti v znesku 650,83 EUR (točka II/3 izreka). Mesečni obrok akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za leto 2005 znaša 7.324,16 EUR, za leto 2007 znaša 9.415,44 EUR, za leto 2008 pa 10.843,27 EUR (točka III izreka). Tožniku je davčni organ za obdobje od 1. 1. 2005 do 30. 11. 2007 dodatno odmeril še DDV v znesku 64. 589,69 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 4.886,34 EUR (točka IV izreka). Iz V. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ ter iz VI. točke, da pritožba ne zadrži izvršitve izreka te odločbe.

Prvostopenjski organ je pri tožniku, ki opravlja dejavnost zaključna dela v gradbeništvu, opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti in davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za leto 2005, 2006 in 2007. O ugotovitvah je bil sestavljen zapisnik z dne 21. 8. 2008, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. V postopku DIN je davčni organ pregledal račune za stroške, ki jih je tožnik prejel v novembru in decembru 2005, v celoti pa je pregledal stroške po računih, ki so jih tožniku izdali podizvajalci A. d.o.o. in še drugi podizvajalci, ki jih našteva. Davčni organ je v postopku preveritve računov in izvedenih del ugotovil, da je družba A. d.o.o. tožniku izstavljala račune za posojo delavcev. Iz ugotovitev davčnega organa (opisanih na 5. do 38. strani izpodbijane odločbe) izhaja, da gre za neresnične transakcije po računih, ki jih navaja (osem računov), saj so po teh računih zaračunane storitve, ki s strani družbe A. d.o.o. niso bile nikoli opravljene. Zgolj račun ni zadostna podlaga za uveljavljanje stroškov in uveljavljanje odbitka DDV. Davčni organ je ugotovil, da se dela, ki naj bi jih izvedli delavci družbe A. d.o.o. in so navedena v evidencah – gradbenih dnevnikih, ne ujemajo z deli, ki jih je tožniku na računih zaračunala družba A. d.o.o., da se količine izvedenih del ne ujemajo z deli, ki jih je dalje zaračunaval tožnik in da tožnik določenih del tudi ni zaračunal naprej. Ugotovljeno je tudi, da so vrednosti del, ki jih je tožnik zaračunal končnemu investitorju, nižji, kot pa mu jih je zaračunala družba A. d.o.o., čeprav je slednja tožniku nudila le delovno silo, material in orodje pa je nudil tožnik. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je imela navedena družba v času izvajanja del od 1. 10. do 31. 12. 2005 poleg direktorja zaposlenih pet delavcev, od katerih so bili štirje zaposleni za polovični delovni čas, od 15. 10. do 17. 10. 2005 je imela zaposlena dva delavca za polovični delovni čas, od 18. 10. do 22. 12. 2005 pa samo enega delavca, ki je bil zaposlen za polovični delovni čas. Zato zaključuje, da navedena družba del, ki jih je zaračunala, ni mogla opraviti in so torej izdane fakture fiktivne. Navedeni računi ne vsebujejo elementov, ki jih za knjiženje stroškov zahteva SRS 21, prav tako teh računov ne spremljajo izvirne knjigovodske listine, ki bi dokazovale resničnost poslovnega dogodka.

Davčni organ je v postopku pregledal vse račune, ki jih je tožnik prejel v letu 2006 od podizvajalcev A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o.. Davčni organ je ugotovil, da gre v vseh primerih prejetih računov za posojo delavcev, ki so izvajali dela po nalogu in nadzorstvom tožnika. Za vse te družbe je ugotovil, da v času, ko naj bi se dela izvajala, za katera so tožniku izstavila račune, niso zaposlovala delavcev, iz česar izhaja, da s svojimi delavci zaračunanih del niso mogla opraviti. Vsem trem družbam je bila odvzeta tudi ID številka za DDV, ker je bilo v postopku ugotovljeno, da gre za t. i. „neplačujoče gospodarske subjekte“ (ugotovitve davčnega organa v zvezi s poslovanjem tožnika z navedenimi tremi družbami so opisane na 46. do 95. strani izpodbijane odločbe). Davčni organ ugotavlja, da zaračunane storitve s strani navedenih družb niso bile nikoli opravljene. Dela, ki naj bi jih izvedli delavci teh družb in so navedena v gradbenih dnevnikih, se ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku zaračunale navedene družbe, količine izvedenih del se tudi ne ujemajo z deli, ki jih je dalje zaračunal tožnik, nekaterih del pa tožnik ni zaračunal naprej. Ugotovljeno je tudi, da so vrednosti del, ki jih je tožnik zaračunal končnemu investitorju, nižje kot so mu jih zaračunale navedene družbe, čeprav so mu le-te nudile le delovno silo, material in orodje pa je nudil tožnik. Ker davčni organ na podlagi računov in druge predložene dokumentacije ni mogel brez kakršnihkoli dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov in so bili vpisi v poslovne knjige opravljeni v nasprotju s SRS, davčni organ na podlagi navedenih računov ni priznal odhodkov.

Davčni organ je pregledal tudi stroške po računih, ki so jih tožniku v letu 2007 izdale družbe C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o.. Ugotovil je, da gre v vseh primerih za posojo delavcev, ki so izvajali dela po nalogu in nadzorstvom tožnika. Ugotovitve davčnega organa v zvezi s poslovanjem tožnika z omenjenimi štirimi družbami so opisane na 102. do 143. strani izpodbijane odločbe. V vseh navedenih primerih je davčni organ ugotovil, da predloženi računi niso verodostojne knjigovodske listine, na podlagi katerih bi bilo mogoče jasno in brez dvomov spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka, kar je v nasprotju s SRS 21. Ugotovil je, da ne obstoja nobena druga dodatna dokumentacija, ki bi dokazovala katero delo je bilo opravljeno, kdo, kdaj in kje je storitve opravil, iz česar izhaja, da so računi fiktivni. Davčni organ je za vse navedene družbe ugotovil, da v času, ko naj bi se dela izvajala, niso zaposlovala delavcev, iz česar izhaja, da s svojimi delavci zaračunanih del niso mogla opraviti. Vsem tem družbam je bila odvzeta tudi ID številka za DDV, ker je bilo v postopku ugotovljeno, da gre za t. i. „neplačujoče gospodarske subjekte“, ustanovljene z namenom utaje davka in poslovanja z gotovino. Davčni organ ugotavlja, da zaračunane storitve s strani navedenih družb niso bile nikoli opravljene. Dela, ki naj bi jih izvedli delavci teh družb in so navedena v gradbenih dnevnikih, se ne ujemajo z deli, ki so jih tožniku zaračunale navedene družbe, količine izvedenih del se tudi ne ujemajo z deli, ki jih je dalje zaračunal tožnik, določenih del pa tožnik tudi ni zaračunal naprej. Ugotovljeno je tudi, da so vrednosti del, ki jih je tožnik zaračunal končnemu investitorju, nižje kot so mu jih zaračunale navedene družbe, čeprav so mu nudile le delovno silo, material in orodje pa je nudil tožnik. Davčni organ zato ni priznal odhodkov po navedenih računih, davčna obveznost za tožnika je zato višja (stran 146 in 147 izpodbijane odločbe).

Davčni organ je v postopku DIN preveril prejete račune tožnika, ki so jih v letih 2005, 2006 in 2007 izdajale družbe A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o.. Gre za družbe, za katere je davčni organ ugotovil, da so „neplačujoči subjekti“, da niso imele pogojev, da bi zaračunana dela opravile, izdani računi so fiktivni. Po določbi 5. točke 7. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-1) navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčitev. Pravica do odbitka vstopnega DDV je določena v prvem odstavku 40. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV) ter prvem odstavku 63. člena ZDDV-1. Iz naslova neverodostojnih (fiktivnih) računov ne nastane pravica do odbitka vstopnega DDV. Navedeno izhaja tudi iz Šeste direktive Sveta ES.

Pritožbeni organ je tožnikovi pritožbi delno ugodil in izpodbijano odločbo spremenil v točki II/1 in II/2 (ki se nanašata na obresti) tako, da se glasita: „II/1 obresti za nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od meseca januarja 2006 do meseca decembra 2006 od skupnega zneska 39.650,64 EUR, ki so obračunane od poteka roka za plačilo posameznega mesečnega obroka prehodne akontacije, do vključno 30. 4. 2007 v znesku 1.037,40 EUR. II/2 obresti za nepravočasno plačane dodatno obračunane obveznosti plačila mesečnih akontacij dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje od meseca januarja 2007 do meseca decembra 2007, od skupnega zneska 63.740,16 EUR, ki so obračunane od poteka roka za plačilo posameznega mesečnega obroka predhodne akontacije, do vključno 30. 4. 2008 v znesku 2.109,14 EUR“. V preostalem delu je pritožbeni organ pritožbo zavrnil. Stroški postopka niso bili priglašeni. Tudi po presoji drugostopenjskega organa spornih računov vseh navedenih družb ni mogoče šteti za verodostojne knjigovodske listine v smislu SRS 21. Zgolj računi, za katere tožnik zatrjuje, da vsebujejo vse predpisane elemente, po presoji drugostopenjskega organa še ne izkazujejo resničnost opravljenih storitev. Po presoji pritožbenega organa v predmetni zadevi obstoj subjektivnega elementa ni odločilen, bistveno v zadevi namreč je, ali je tožnik izkazal, da so storitve navedene na spornih računih, izvedle prav navedene družbe. Izpodbijana odločitev temelji na ugotovitvi, da tožnik ni izkazal, da bi izdajatelji računov dejansko opravili zaračunane storitve in so torej računi fiktivni.

Tožnik v tožbi navedeno odločitev izpodbija in uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Izpodbijana odločba temelji na dejstvu, da naj nekateri izmed tožnikovih dobaviteljev ne bi plačali DDV, katerega so sicer zaračunali tožniku in katerega jim je tožnik skupaj z računi tudi plačal. Tožnik se ne more strinjati, da naj bi bili računi fiktivni in da storitve niso bile dobavljene oz. izvedene. Tožnik za vsa obravnavana dela in storitve poseduje pravilne in popolne račune, ki so verodostojne listine v smislu SRS 21. Računi imajo vse obvezne sestavine, skladno z določili 82. oz. 83. člena ZDDV-1 in je na njihovi podlagi moč ugotoviti naravo in obseg poslovnega dogodka. Edina razlika med obravnavanimi računi in drugimi podobnimi računi je v tem, da izdajatelji obravnavanih računov niso plačali DDV, na kar pa tožnik ni imel nobenega vpliva. Če torej izdajatelj računa, ki je DDV dobil plačan, le tega ne odvede v proračun, država nima pravice neplačanega DDV prevaliti na tožnika (ki je ves DDV, ki je naložen z izpodbijano odločbo, enkrat že plačal). Kolikor je tožniku znano, je davčni organ plačilo neplačanega DDV naložil izdajateljem računov in jih po neuspešni izterjavi tudi kazensko preganjal ter so bili nekateri izmed njih tudi kazensko obsojeni. Na podlagi spornih računov so tožniku dejansko nastali odhodki oz. je odhodkom sledil denarni tok, saj so bili vsi računi dejansko plačni, kar je po prepričanju tožnika ključni dokaz, da računi niso fiktivni. Motiv pri davčnih utajah je vendar premoženjski, davčni organ pa niti ni skušal pojasniti v čem naj bi tožnik pridobil premoženjsko korist. Niti v prvostopenjski, niti v drugostopenjski odločbi ni pojasnjeno kakšno dodatno dokumentacijo bi moral tožnik posedovati (poleg popolnih računov, izdanih s strani zavezancev za DDV) in v kateri določbi katerega predpisa je to določeno. Davčna uprava RS je v zvezi z obravnavano problematiko sicer izdala navodilo o izogibanju poslovanja s t. i. „missing traderji“, vendar šele leta 2008, v obravnavani zadevi pa gre za poslovanje pred izdajo tega navodila. Dejstvo, ki ga v potrditev svojih stališč ponuja davčni organ, t. j. da družbe, katerim je tožnik račune plačal, niso imele zaposlenih delavcev in drugih kapacitet, zaradi česar zaračunanih storitev niso mogle opraviti, je neresnično in tudi nerelevantno. Pravice do odbitka vstopnega DDV pri storitvah ni dopustno omejevati s tem, da se od izdajatelja računa zahteva, da sam opravi storitve, ampak so lahko le-te opravljene tudi preko podizvajalcev. Tuji delavci so bili prisotni na deloviščih, kjer je dela opravljal tožnik. Te delavce so videle priče in sicer tako zaposleni pri tožniku, kot odgovorne osebe naročnikov. Potrditev, da so storitve bile opravljene je dala tudi družba G. d.o.o.. Glede stališča davčnega organ, da so bili izdajatelji računov družbe brez zaposlenih delavcev, tožnik navaja, da je v drugem postopku zaslišan ustanovitelj in direktor družbe A. d.o.o. izjavil, da je družba imela v letu 2005 zaposlenih vsaj 10 delavcev slovaškega državljanstva. Ta družba je očitno imela tuje delavce, zaradi česar je zelo verjetno, da so delali in opravili tudi „neopravljene storitve“ pri tožniku. Ob tem tožnik dodaja, da je bil tuje delavce prisiljen angažirati v času največje konjukture, ker takrat domačih delavcev za težaška in umazana fizična dela ni bilo možno dobiti. Tožnik se nadalje sklicuje na to, da je bilo plačilo istega DDV kot tožniku, naloženo tudi njegovim dobaviteljem oz. podizvajalcem, kar je v nasprotju z načelom nevtralnosti DDV. Po mnenju tožnika so vsa navajanja davčnega organ, s katerimi skuša opravičiti ogromno naknadno obremenitev tožnika, zgolj poskus zamegliti dejansko resnico, ki je v tem, da so t. i. „missing traderji“ ogoljufali državo, ki je njihovo ravnanje omogočila, sedaj pa skuša krivdo naprtiti osebam, kakršen je tožnik. Tožnik predlaga, da sodišče tožbi ugodi ter izpodbijano odločbo prvostopenjskega organa, spremenjeno z odločbo drugostopenjskega organa, odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

Tožba je utemeljena.

V obravnavanem primeru prvostopenjski organ tožniku ni priznal stroškov in tudi ne odbitka vstopnega DDV, kar je tožnik uveljavljal na podlagi računov, za katere prvostopenjski organ ugotavlja, da so jih izdali t. i. „neplačujoči gospodarski subjekti“ oziroma „missing traderji“ (v nadaljevanju MT) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004. To so subjekti, registrirani kot davčni zavezanci za DDV, ki morebiti z goljufivim namenom pridobijo blago ali storitve ali to simulirajo, brez plačila DDV in dobavljalo to blago ali storitve z DDV, vendar ne plačajo dolgovanega DDV ustreznemu davčnemu organu (2. člen). Tožnik je od računov navedenih subjektov - gre za naslednje družbe: A. d.o.o., B. d.o.o., C. d.o.o., D. d.o.o., E. d.o.o. in F. d.o.o., v letih 2005, 2006 in 2007 uveljavljal stroške storitev ter uveljavljal odbitek vstopnega DDV. Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil vrsto neskladij glede spornih računov in predloženih gradbenih dnevnikov ter računov, ki jih je nato izdal tožnik, kar natančno opisuje v obsežni obrazložitvi odločbe, ki obsega kar 248 strani. Na podlagi navedenih ugotovitev, ob nadaljnji ugotovitvi, da gre za družbe, ki so MT in ker tožnik prvostopenjskemu organu ni predložil zahtevane dodatne dokumentacije (iz katere bi izhajala dodatna specifikacija vsebine, obsega in količine opravljenih del in evidence oseb, ki naj bi opravile zaračunane storitve), je prvostopenjski organ zaključil, da storitve omenjenih družb po navedenih računih sploh niso bile opravljene ter da so navedeni računi fiktivni in izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Na podlagi pojasnjenih ugotovitev prvostopenjski organ tudi zaključuje, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da pri poslih s temi družbami sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je v zadevah, kot je obravnavana, vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

ZDDV veljaven v letu 2005 in 2006, na katero se del obravnavane obdavčitve nanaša, v drugem odstavku 40. člena določa, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca (vstopni DDV), če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec račun (1. točka sedmega odstavka 40. člena ZDDV). Vsebinsko enaki določbi ima tudi ZDDV-1 (ki je veljal od 1. 1. 2007, torej v obdobju, na katero se nanaša drugi del tožnikove obveznosti iz izpodbijane odločbe) v prvem odstavku 63. člena in prvem odstavku 67. člena. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel z dne 6. julija 2006, ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in David z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth z dne 6. 9. 2012. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na predpisane pogoje, kot to izhaja iz 11. točke te obrazložitve. Ta pravica se lahko zavrne v primeru, če kateri od navedenih pogojev ni izpolnjen. Med osnovnimi pogoji za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV na podlagi prejetih računov je dobava blaga oziroma storitev (1. pogoj v 11. točki te obrazložitve). Prvostopenjski organ se je v predmetni zadevi ukvarjal z vprašanjem, ali so bile storitve dejansko opravljene prav s strani izdajateljev računov, ki so MT, in ali tožnik razpolaga z drugimi verodostojnimi listinami, ki bi to dokazovale. Tudi po stališču drugostopenjskega organa je v zadevi bistveno, da tožnik ni izkazal, da bi izdajatelji računov dejansko opravili zaračunane storitve. Po mnenju sodišča pa je pri presoji v zvezi s 1. pogojem odločilno predvsem to, ali so storitve, ki so navedene na računih, bile dejansko opravljene (1. točka drugega odstavka 40. člena ZDDV in točka a.) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1). Predmet obdavčitve z DDV je namreč sama dobava blaga in opravljanje storitev (3. člen ZDDV oziroma ZDDV-1). V konkretni zadevi tožnik zatrjuje, da so bile navedene storitve opravljene, pri čemer se sklicuje na račune, ki jih je izdal končnim naročnikom.

Razloga prvostopenjskega in drugostopenjskega organa v zvezi z opravo storitev, in sicer, da storitve niso bile opravljene prav s strani izdajateljev računov, saj so te družbe MT, tožnik pa ni uspel dokazati, da so bile storitve opravljene prav s strani teh družb, saj ni predložil verodostojnih dokumentov, ki bi izkazovali, da so prav navedene družbe opravile zaračunane storitve, po presoji sodišča sama po sebi, glede na okoliščine primera in zgoraj navedene pogoje za priznavanje pravice do odbitka DDV, ne moreta biti razloga za zavrnitev te pravice v okviru presoje izpolnjevanja 1. pogoja. V primeru, da so bile navedene storitve opravljene, je po presoji sodišča 1. pogoj za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV izpolnjen.

V primeru, da sta izpolnjena tudi druga dva pogoja (da ima tožnik ustrezne račune; da gre za uporabo teh storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij), je v zadevi bistveno, ali je izpolnjen 4. pogoj za priznanje oziroma nepriznanje te pravice. Prvostopenjski organ utemeljuje zavrnitev pravice do odbitka DDV tudi z neizpolnjevanjem 4. pogoja za priznavanje te pravice, iz razloga, ker naj bi tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, del utaje DDV.

V zvezi z izpolnjevanjem 4. pogoja je po pravu EU in nacionalnem pravu, v primerih, ko ni sporno, da so bile storitve po spornih računih opravljene, lahko relevantno, ali je davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, sporne storitve po izstavljenih računih dejansko opravil sam, ali s pomočjo drugih gospodarskih subjektov (podobno tudi SEU v zadevi C-324/11). Davčni organ lahko v primeru dvoma, kdo je opravil določeno storitev, preveri, ali je ni prejemnik računa opravil sam. Če se to potrdi, potem ne more biti dvoma, da je prejemnik računa vedel, da sodeluje pri davčni goljufiji, saj je na podlagi računov plačal storitve, ki jih je opravil sam. Če pa se ugotovi, da je storitve opravil drug gospodarski subjekt (pri čemer niti ni vedno pomembno ali je storitev opravil izdajatelj računa, njegov podizvajalec, ali nekdo drug, kot smiselno izhaja tudi iz že navedenih sodb SEU v zadevah Tóth in Mahagében in David, je pravico do odbitka mogoče zavrniti, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaže, da je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V tem kontekstu mora davčni organ upoštevati tudi pravila o dokaznem bremenu, kot izhajajo iz navedenih sodb SEU.

Ker je zavrnitev pravice do odbitka DDV izjema od temeljnega načela, ukrepi, ki se zahtevajo od davčnih zavezancev, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji sicer niso izrecno določeni, saj tudi ne morejo biti, ker je opredelitev ukrepov, ki jih je v posameznem primeru razumno zahtevati od davčnega zavezanca, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca, odvisna od okoliščin posameznega primera. Te okoliščine pa se presoja v okviru razlage sistema DDV po nacionalnem pravu in pravu EU.

V obravnavani zadevi iz izpodbijane odločbe, kljub (pre)obsežni obrazložitvi, zgoraj navedene okoliščine, ki bi omogočale zaključek, da je tožnik vedel, da je sodeloval pri goljufivih transakcijah, ne izhajajo. Obrazložitev se namreč v glavnem nanaša na presojo pomanjkljivosti v predloženi listinski dokumentaciji ter okoliščine na strani družb, ki so izdale sporne račune. Utemeljitev okoliščin, na podlagi katerih naj bi tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov, se nanaša tudi na takšne okoliščine, ki se tičejo izdajateljev računov kot neplačujočih gospodarskih subjektov in se nanašajo na značilnosti teh družb (družbe v relevantnem obdobju niso imele zaposlenih delavcev, ki bi lahko opravili navedeno delo; niso sodelovale z družbami, ki bi jim lahko nudile delovno silo; odvzeta jim je bila ID številka za DDV, ker je bilo v postopku DIN ugotovljeno, da gre za t. i. MT). Po presoji sodišča je pri presoji objektivnih okoliščin v obravnavani zadevi ključno, na kar se nanašajo tudi tožnikovi ugovori, da zgolj zato, ker so izdajatelji računa ravnali nezakonito, davčnemu zavezancu - tožniku še ni mogoče zavrniti pravice do odbitka vstopnega DDV, če tožnik nima indicev, ki bi upravičeno kazali na nepravilnost oziroma goljufijo na področju dejavnosti izdajateljev računov (smiselno enako sodbi SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 in v zadevi C-324/11).

Prvostopenjski organ je sicer navajal tudi druge objektivne „indice“ (npr. časovna neskladja v izdanih računih, tožnik je vrednosti del zaračunaval končnemu investitorju v nižjih zneskih, kot so tiste, ki so jih tožniku zaračunavale omenjene družbe, itd), vendar so bile kot objektivne okoliščine med drugim upoštevane že omenjene okoliščine na strani izdajateljev računov. Ob predpostavki, da so bile storitve opravljene s pomočjo drugih gospodarskih subjektov, je po presoji sodišča v obravnavani zadevi ključnega pomena za (ne)priznavanje pravice do odbitka DDV ugotavljanje in dokazna ocena – analiza teh objektivnih dejstev in njihova povezava v smiselno celoto, ki bi s potrebno stopnjo prepričanja kazala na to, da je tožnik vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajateljev računov ali drugih gospodarskih subjektov višje v dobavni verigi. Ker v obravnavani zadevi utemeljitev prvostopenjskega organa temelji tudi na okoliščinah, ki glede na pojasnjeno ne pomenijo relevantnih objektivnih okoliščin, je bilo materialno pravo zmotno uporabljeno, posledično pa tudi nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Izpodbijana odločba, kljub svoji (pre)obsežnosti, take analize relevantnih objektivnih dejstev na strani tožnika in njegove povezave v smiselno celoto ne vsebuje.

Tudi iz sodne prakse Sodišča EU izhaja, da je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112 sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena (npr. C-439/04 in C-440/04). Na pravico davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV ne vpliva vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago oziroma storitve, nakazan javni blagajni. Davčnemu zavezancu je mogoče zavrniti pravico do odbitka le v primeru, če je na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je davčni zavezanec – ki so mu bili blago ali storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeni – vedel ali bi moral vedeti, da je bila ta transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec. Davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del utaje DDV, je treba obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji, in to ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje. Nasprotno pa z ureditvijo pravice do odbitka iz omenjene direktive ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej pomenila utajo DDV – s tem, da se mu zavrne pravica do odbitka. Ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni verigi.

Prvostopenjski organ bo zato v ponovnem postopku moral navedene objektivne okoliščine na strani tožnika ponovno celovito oceniti v skladu s pravom EU in nacionalno zakonodajo. Prvostopenjski organ bo moral, po morebitni dopolnitvi dokaznega postopka, ugotoviti ter konkretno obrazložiti, ali so v zadevi izpolnjeni pogoji za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Pri ocenjevanju tožnikovega subjektivnega elementa (4. pogoj) pa z natančno navedbo in analizo vseh možnih okoliščin na strani tožnika (npr. okoliščine, ki so bile v konkretnem primeru pri poslovanju tožnika z navedenimi družbami drugačne, kot pri poslovanju z drugimi subjekti; na kakšen način je tožnik posloval z drugimi subjekti, itd...) ter njihove povezanosti v smiselno celoto obrazložiti, zakaj sklepa, da je tožnik za davčno goljufijo vedel ali bi vsaj moral vedeti.

Iz pojasnjenih razlogov izpodbijana odločitev, po kateri je tožniku dodatno odmerjen DDV, ni pravilna in zakonita. Ker je z navedeno odločitvijo povezana tudi odločitev, ki se nanaša na dodatno odmero akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, je sodišče tožbi v celoti ugodilo in odločbo prvostopenjskega in drugostopenjskega organa odpravilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka istega člena, zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Če sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijani upravni akt, se tožniku, v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu, prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Tožnik je po drugem odstavku 3. člena Pravilnika upravičen do povračila stroškov v višini 350,00 EUR, ob upoštevanju 20% DDV pa je upravičen do povračila stroškov postopka v skupni višini 420,00 EUR.