Jedro

Davčni rezident druge države članice Evropske unije, ki ves svoj dohodek na podlagi zaposlitve ustvari v Sloveniji, ima v Sloveniji pravico uveljavljati olajšavo za vzdrževane družinske člane.

Po načelu primarnosti prava Evropske unije v obravnavani zadevi ni dopustno uporabiti določbe 116. člena Zakona o dohodnini, ker posega v 45. člen Pogodbe o delovanju Evropske unije, ki njenim državljanom zagotavlja prosto gibanje delavcev in privede do nedopustne diskriminacije na podlagi davčnega rezidentstva.

Ker je revident vse svoje obdavčljive dohodke dosegel v Sloveniji, je bil v bistveno enakem položaju kot rezidenti Slovenije, ki svoje dohodke prav tako ustvarjajo v tej državi, vendar pa je bil glede možnosti uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane nedopustno obravnavan drugače in je bila zato njegova davčna obveznost plačila dohodnine v Sloveniji posledično sorazmerno višja. Poleg tega je bil v slabšem položaju tudi v primerjavi z davčnimi zavezanci v Italiji, saj je v danih okoliščinah plačal več dohodnine, kot bi jo plačal, če bi svoj dohodek ustvaril v tej državi.

Izrek

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, Oddelka v Novi Gorici, III U 274/2018-19 z dne 11. 10. 2021, se spremeni tako, da se glasi: ◦ Tožbi se ugodi in se sklep Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4210-6143/2017-4 z dne 23. 10. 2017, odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

◦ V ponovnem postopku tožena stranka ne sme uporabiti omejitve iz 116. člena ZDoh-2, kolikor nasprotuje 45. členu PDEU skladno z razlogi iz te sodbe, in mora revidentu pri odmeri dohodnine za leto 2015 omogočiti uveljavljanje posebne davčne olajšave iz 114. člena ZDoh-2. II. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 1140,60 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

Obrazložitev

1. V obravnavani zadevi gre za spor o vprašanju, ali je tudi davčni zavezanec, ki je davčni rezident Italije, skladno s pravom Evropske unije upravičen do uveljavljanja posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pri odmeri dohodnine v Republiki Sloveniji, če na podlagi zaposlitve v Sloveniji v njej ustvari vse svoje dohodke.

**Dejansko stanje v zadevi**

2. Tožnik, davčni rezident Italije, je v letu 2015 delal v Sloveniji in tukaj prejel vse svoje dohodke, od katerih je bila plačana tudi akontacija dohodnine.

3. V davčni napovedi, ki jo je na podlagi 269. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) predložil slovenskemu davčnemu organu, je tožnik uveljavljal posebno davčno olajšavo za vzdrževane družinske člane, ki jo ureja 114. člen Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2.) Pri tem se je skliceval na določbo 116. člena ZDoh-2 (olajšave za rezidente držav članic EU oziroma EGP), ki določa, da se davčna olajšava prizna tudi fizični osebi, ki je rezident države članice EU, če z dokazili dokaže, da znašajo navedeni dohodki, doseženi v Sloveniji, najmanj 90% njenega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, in če dokaže, da so v državi njenega rezidentstva dohodki, doseženi v Sloveniji, izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni. V Italiji navedene istovrstne olajšave ni uveljavljal. 4. Dohodki, ki jih je prejel v Sloveniji, so bili vključeni v osnovo za odmero dohodnine v Italiji, po metodi odbitka pa je bila pri izračunu davčne obveznosti upoštevana tudi dohodnina, ki jo je tožnik plačal v Sloveniji. Ker je v Sloveniji predhodno obračunana in plačana dohodnina presegala (brez olajšav) odmerjeno dohodnino v Italiji, tožniku dohodninska obveznost v Italiji ni bila (dodatno) odmerjena.

**Dosedanji potek postopka**

5. Finančna uprava Republike Slovenije je s sklepom, št. DT 4210-6143/2017-4 z dne 23. 10. 2017, postopek odmere dohodnine ustavila, ker je odločila, da tožnik ni bil upravičen do uveljavljanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane, ker se ta na podlagi 116. člena ZDoh-2 rezidentom druge države članice Evropske Unije prizna le, če je dohodek, pridobljen v Sloveniji, v državi rezidentstva izvzet iz obdavčitve ali oproščen plačila dohodnine. Ker so bili dohodki, ki jih je tožnik ustvaril v Sloveniji, v Italiji kot državi rezidentstva tudi podvrženi obdavčitvi z dohodnino, tožnik po presoji davčnega organa v Sloveniji ni mogel uspešno uveljavljati upoštevanja posebne davčne olajšave za vzdrževane družinske člane. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-1575/2017-2 z dne 17. 9. 2018, pritožbo tožnika zoper to prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo in dodalo, da bi mu navedeno olajšavo morala zagotoviti Italija kot država rezidentstva.

6. Tožnik je zoper navedeni sklep vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče). V tožbi je trdil, da je v Sloveniji na viru odtegnjena in plačana dohodnina presegala brez olajšav odmerjeno dohodnino v Italiji, pri čemer pa Italija glede na dogovorjeno metodo odprave dvojnega obdavčenja preveč plačanega davka v Sloveniji ne vrača. Ker mu torej Italija dejansko ni mogla upoštevati navedene davčne ugodnosti, bi mu morala to zagotoviti Slovenija. Po presoji Upravnega sodišča tudi ta argument ni zadoščal za drugačno odločitev. Tožnik namreč ni bil v položaju, ki bi bil primerljiv položaju slovenskih davčnih rezidentov, saj je do neugodne davčne obravnave prišlo izključno zaradi dopustnih razlik med sistemoma dohodninske obdavčitve v obravnavanih državah, ne pa zato, ker tožnik v Sloveniji ne bi mogel uveljavljati olajšave. Če pa bi bila v Italiji za dohodke, ki jih je dosegel tožnik v Sloveniji, predpisana višja davčna stopnja, bi ob metodološko enakem sistemu revident davčno olajšavo v Italiji lahko izkoristil. Upravno sodišče je ob sklicevanju na sodno prakso Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v zadevah C-283/15X proti , _Staatssecretaris van Financiën,_ z dne 9. februarja 2017 in C-241/20, _BJ proti État belge_, z dne 15. julija 2021, zavrnilo tudi tožnikov ugovor, da je navedena določba 116. člena ZDoh-2 diskriminatorna oziroma v neskladju z določbo 45. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (v nadaljevanju PDEU). Skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo in s tem v celoti pritrdilo stališču davčnih organov tožene stranke.

7. Na predlog tožnika je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 298/2021-3 z dne 13. 4. 2022 revizijo dopustilo glede vprašanja, „_ali predstavlja diskriminacijo med rezidenti in nerezidenti stališče Upravnega sodišča Republike Slovenije, da za zavrnitev olajšave po 116. členu Zakona o davčnem postopku (ZDoh-2) zadošča, da so dohodki, doseženi v Sloveniji, v državi rezidentstva obdavčljivi, četudi davčni zavezanec nerezident enake davčne olajšave v državi rezidentstva ni mogel uveljaviti, ker je v Sloveniji dosegel več kot 90 % vseh svojih dohodkov in zato dohodki iz Slovenije v državi rezidentstva dejansko niso bili obdavčeni?“_

8. Zoper izpodbijano sodbo je tožnik (v nadaljevanju revident) na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije vložil revizijo iz razloga zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). V njej predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi ali pa izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

**K I. točki izreka**

10. Revizija je utemeljena.

11. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1), ki so povezane s pravnim vprašanjem, glede katerega je bila revizija dopuščena.

**Revizijska stališča**

12. V reviziji revident zatrjuje, da je kot davčni rezident Italije v Sloveniji obravnavan manj ugodno kot davčni zavezanci, ki so slovenski davčni rezidenti, čeprav je zaradi tega, ker je vse svoje obdavčljive dohodke pridobil v Sloveniji, v njim povsem primerljivem položaju. Po njegovem mnenju je to v nasprotju s 45. členom PDEU. Italija, država njegovega davčnega rezidentstva, mu namreč prav zaradi tega, ker je v Sloveniji dosegel vse svoje dohodke, ni mogla zagotoviti dejanskega upoštevanja te davčne ugodnosti. Revident pojasnjuje, da je v Sloveniji z akontacijami plačal dohodnino od polne davčne osnove, torej davčne osnove, v kateri ni bil upoštevan znesek davčne olajšave, in ker je že ta znesek presegel višino davčne obveznosti, ki mu je bila (kasneje) odmerjena v Italiji, mu Italija (potem ko je odbila slovenski davek), v dejanskem smislu ni mogla zagotoviti možnosti uveljavljanja te davčne olajšave. Tudi če bi Italija znižala davčno osnovo za znesek navedene davčne olajšave, preplačila davka, ki ga je revident plačal v drugi državi, ni bila dolžna in ga, logično, tudi ni mogla vrniti. Nezakonitosti, do katere je prišlo s tem, ko je bil v Sloveniji njegov dohodek obdavčen, ne da bi se upoštevala olajšava za vzdrževane družinske člane, ni mogoče odpraviti v državi rezidentstva. To pomeni, da tudi če bi v Italiji uveljavljal znižanje davčne osnove za znesek te olajšave, to ne bi imelo smisla. Ker se torej njegov osebni in družinski položaj ni upošteval ne v državi davčnega rezidentstva in ne v državi zaposlitve, je bil v Sloveniji diskriminiran na podlagi okoliščine davčnega rezidentstva.

**Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega vprašanja** **Prosto gibanje delavcev po 45. členu PDEU**

13. V skladu z ustaljeno sodno prakso SEU je vsak državljan Evropske unije – ne glede na kraj prebivališča in državljanstvo – ki je izkoristil pravico do prostega gibanja delavcev in ki je opravljal poklicno dejavnost v drugi državi članici kot tisti, v kateri prebiva, varovan s svoboščino iz 45. člena PDEU, ki zagotavlja prosto gibanje delavcev. To je treba upoštevati tudi v povezavi z vprašanji obdavčenja.1 Členi PDEU, ki zagotavljajo prosto gibanje oseb pomenijo tudi temeljne določbe za Evropsko unijo, zato je vsakršno, tudi najmanjše oviranje teh svoboščin, prepovedano.2

14. Navedenemu je treba dati poseben poudarek tudi v obravnavani zadevi, ko je revident davčni rezident Italije in je bil v davčnem letu 2015 zaposlen v Sloveniji.

15. Namen vseh določb PDEU o prostem gibanju oseb je državljanom Evropske Unije olajšati opravljanje poklicnih dejavnosti vseh vrst na ozemlju Evropske Unije in te določbe nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko te državljane postavili v slabši položaj, kadar bi želeli opravljati gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice.3 Tako tudi 45. člen PDEU nasprotuje vsem nacionalnim ukrepom, ki bi lahko državljane Unije ovirali pri izvrševanju temeljne svoboščine, ki je zagotovljena s tem členom, ali zmanjšali privlačnost tega izvrševanja.4

16. Po ustaljenih stališčih SEU je oviranje izvrševanja te temeljne svoboščine iz 45. člena PDEU dopustno samo, če se z nacionalnim ukrepom uresničuje legitimen cilj, ki je združljiv s PDEU, in ga upravičujejo nujni razlogi v splošnem interesu. V takem primeru je potrebno tudi, da je uporaba tega ukrepa primerna za zagotovitev uresničitve cilja, ki se tako z njo uresničuje, in da ne presega tega, kar je potrebno za uresničitev takšnega cilja.5 To velja tudi za upoštevanje osebnega in družinskega položaja davčnih zavezancev v različnih državah članicah oziroma za omejevanje s tem povezanih davčnih ugodnosti, če razlikovanje med primerljivimi položaji pomeni poseg v navedeno svoboščino.

**Zagotavljanje davčnih ugodnosti glede osebnega in družinskega življenja po sodni praksi SEU**

17. Nadalje, po ustaljenih stališčih SEU je praviloma država rezidentstva tista, ki je dolžna davčnemu zavezancu odobriti davčne ugodnosti, povezane z njegovim osebnim in družinskim položajem. Razen izjemoma, lahko namreč ta država najbolje presodi osebno davčno sposobnost davčnega zavezanca, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, saj je v tej državi središče zavezančevih osebnih in premoženjskih interesov.6

18. Obveznost upoštevanja osebnega in družinskega položaja davčnega zavezanca je lahko naložena državi članici zaposlitve le, če davčni zavezanec prejema vse ali skoraj vse svoje obdavčljive vire iz dejavnosti, ki jo opravlja v državi zaposlitve, in ne prejema visokih dohodkov v državi članici rezidentstva, tako da mu ta ne more odobriti ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja njegovega osebnega in družinskega položaja.7 To velja, če se izkaže, da zadevni davčni zavezanec na ozemlju države članice rezidentstva ni prejel nobenega dohodka ali je prejel tako nizke dohodke, da mu ta država članica ne more odobriti ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja. Odločilno merilo je tako nemožnost države članice rezidentstva, da davčno upošteva osebni in družinski položaj davčnega zavezanca, ker ni zadostnih obdavčljivih dohodkov, medtem ko je tako upoštevanje zaradi zadostnih dohodkov možno drugje, torej v državi članici zaposlitve.8

19. SEU je v svojih odločbah pojasnilo tudi, da morajo tudi mehanizmi, ki se uporabljajo za preprečitev dvojnega obdavčevanja, ali nacionalni davčni sistemi, katerih učinek je preprečitev ali omejitev dvojnega obdavčevanja, davčnim zavezancem držav članic zagotavljati, da bo na koncu njihov celotni osebni in družinski položaj ustrezno upoštevan, ne glede na to, kako so si zadevne države članice navedeno obveznost medsebojno razdelile.9 Sicer bi se ustvarilo različno obravnavanje, ki ne bi bilo združljivo z določbami PDEU o prostem gibanju delavcev in ki nikakor ne bi izviralo iz obstoječih razlik med nacionalnimi davčnimi zakonodajami.

**Uporabe določbe 116. člena ZDoh-2 v razmerju do pravice do prostega gibanja delavcev**

20. Nacionalno sodišče, torej tudi Vrhovno sodišče Republike Slovenije, glede na načelo primarnosti prava Evropske Unije pri svojem odločanju ne more upoštevati nobene nacionalne zakonske določbe, ki bi bila zahtevam PDEU, ki jih je Vrhovno sodišče navedlo zgoraj, nasprotna. Kot to jasno izhaja iz citirane sodne prakse SEU, to velja tudi za davčno zakonodajo.

21. Tudi posebna olajšava za vzdrževane družinske člane (114. člen ZDoh-2) je nesporno olajšava, ki je namenjena temu, da se upošteva osebni in družinski položaj davčnega zavezanca v smislu navedene prakse SEU.10 Upoštevanje te olajšave za nerezidente, ki so rezidenti držav članic EU (oziroma EGP), pa je po slovenski davčni zakonodaji pogojeno s 116. členom ZDoh-2. Kot že navedeno ta določa, da lahko taka fizična oseba, ki v Sloveniji dosega dohodke iz zaposlitve, kot revident v obravnavani zadevi, uveljavlja navedeno posebno olajšavo (poleg drugih tam naštetih) le, če z dokazili dokaže, da znašajo navedeni dohodki, doseženi v Sloveniji, najmanj 90% njenega celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu, in če dokaže, da so v državi njenega rezidentstva dohodki, doseženi v Sloveniji, izvzeti iz obdavčitve ali so neobdavčeni.

22. Po presoji Vrhovnega sodišča pa je v nasprotju s 45. členom PDEU, ki ima neposreden učinek, situacija, v kateri davčni rezident druge države članice EU, ki je praktično ves svoj dohodek ustvaril v Sloveniji kot državi zaposlitve, ne bi mogel uveljavljati navedene posebne olajšave v Sloveniji, če je ne bi mogel (dejansko) uveljaviti v državi rezidentstva, ker v njej ni prejel zadostnih obdavčljivih dohodkov.11 V takem primeru bi šlo za nedopustno diskriminacijo na podlagi okoliščine davčnega rezidentstva, saj bi bil tak davčni zavezanec prikrajšan v primerjavi z davčnimi rezidenti v Sloveniji, ki tako posebno olajšavo lahko uveljavljajo. Z njimi je namreč v bistveno enakem položaju. Za tako razlikovanje ni videti dopustnih razlogov, ki jih za poseg v temeljno svoboščino zahteva PDEU.12 Omejitve uveljavljanja posebne olajšave iz 116. člena ZDoh-2, ki v navedenih okoliščinah privedejo do take diskriminacije, glede na načelo primarnosti prava Evropske unije torej ni mogoče uporabiti.

23. Ker je Vrhovno sodišče presodilo, da je na revizijsko vprašanje mogoče odgovoriti na podlagi ustaljene sodne prakse SEU (acte éclairé), ni razlogov, da bi o tem SEU predložilo vprašanje za predhodno odločanje (tretji odstavek 267. člena PDEU).13 Glede na precedenčno vlogo Vrhovnega sodišča kot najvišjega sodišča v državi (127. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) in dolžnost zagotavljanja enotne uporabe prava Evropske unije (3.a člen Ustave), so na navedeno stališče glede uporabe prava Evropske unije v povezavi s 116. členom ZDoh-2 vezani tako sodišča kot tudi drugi državni organi, ki odločajo ali bodo odločali v vsebinsko enakih zadevah.

**Presoja v obravnavanem primeru**

24. V obravnavani zadevi je revident nesporno dosegel več kot 90 % celotnega obdavčljivega dohodka v davčnem letu v Sloveniji, zato se Vrhovno sodišče na tem mestu ne opredeljuje do vprašanja skladnosti prvega dela pogoja iz 116. člena ZDoh-2 s 45. členom PDEU.

25. Mora pa Vrhovno sodišče presoditi, ali je združljivo s 45. členom PDEU stališče tožene stranke in Upravnega sodišča, da revidentu skladno z drugim delom pogoja iz 116. člena ZDoh-2 ni mogoče priznati posebne davčne olajšave iz 114. člena ZDoh-2 za vzdrževane družinske člane, ker njegovi dohodki, doseženi v Sloveniji, v Italiji kot državi njegovega rezidentstva niso bili izvzeti iz obdavčitve ali bili neobdavčeni.

26. Bistveno je torej vprašanje, ali je bila ob pravilni uporabi 45. člena PDEU v okoliščinah te zadeve Slovenija kot država zaposlitve revidentu dolžna zagotoviti upoštevanje osebnega in družinskega položaja, s tem, da mu prizna posebno davčno olajšavo za vzdrževane družinske člane (114. člen ZDoh-2) pri odmeri dohodnine v Sloveniji. Odločilno je, da mu je možnost uveljavljanja te posebne olajšave v Sloveniji treba priznati, če je ni mogel (dejansko) uveljaviti v Italiji kot državi rezidentstva, ker v njej ni prejel zadostnih obdavčljivih dohodkov.

27. V obravnavani zadevi je torej nesporno, da so bili vsi dohodki revidenta v letu 2015, torej tudi ti, ki so bili doseženi v Sloveniji, po načelu obdavčitve svetovnega dohodka v Italiji podvrženi obdavčitvi z dohodnino. Prav tako je nesporno, da revident v Italiji, državi svojega davčnega rezidentstva, v tem letu ni dosegal nobenih obdavčljivih dohodkov in zato tudi ni plačeval akontacij dohodnine, kar bi omogočilo, da bi se pri odmeri njegove dohodninske obveznosti v Italiji lahko upošteval njegov osebni in družinski položaj tako, da bi uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane vodilo do znižanja njegove davčne obveznosti.

28. Revident je torej ves svoj dohodek ustvaril v Sloveniji, to je drugi državi članici Evropske Unije, in ne v Italiji kot državi svojega davčnega rezidentstva, pri tem pa svojega osebnega in družinskega položaja pri obdavčitvi z dohodnino nesporno ni mogel uveljaviti v nobeni od obeh držav. Skladno s 45. členom PDEU pa ima to pravico, da je njegov celotni osebni in družinski položaj ustrezno upoštevan, ne glede na to, kako sta si Italija in Slovenija medsebojno razdelili to obveznost (prim. 19. točko te obrazložitve).

29. Ker torej Italija, država rezidentstva, zaradi prenizkih davčno upoštevanih dohodkov, revidentu ni mogla zagotoviti, da bo pri odmeri dohodnine v Italiji uveljavljanje davčne olajšave za vzdrževane družinske člane vplivalo na njegovo davčno obveznost, bi mu morala to zagotoviti država zaposlitve, torej Slovenija (prim. 17. in 18. točko te obrazložitve).14

30. Vrhovno sodišče dodaja, da je pri tem nebistveno to kar navaja Upravno sodišče kot argument za zavrnitev ugovorov revidenta, da bi v drugačnih pravnih in dejanskih okoliščinah (ob drugačni višini dohodkov, drugačni davčni stopnji v Italiji, itd.) revident lahko navedeno upoštevanje svojih osebnih in družinskih okoliščin uspešno uveljavil tudi v Italiji. Navedeno izhaja iz hipotetičnih okoliščin, ki v obravnavani zadevi niso podane - za presojo v tem sporu pa je nebistveno, ali in kako bi se navedena davčna ugodnost lahko uresničevala v drugačnih pravnih ali dejanskih okoliščinah obdavčitve. Nesporno je, da je treba uresničevanje temeljnih svoboščin po PDEU, med drugim tudi do prostega gibanja delavcev po 45. členu PDEU, dejansko zagotavljati vsem državljanom Evropske Unije, v vseh pravnih ureditvah držav članic, torej tudi ob sedaj veljavni ureditvi obdavčenja v Italiji in Sloveniji.

31. Revident je v posledici izpodbijane odločitve zgolj zato, ker je davčni rezident Italije, v slabšem položaju kot davčni zavezanci, ki so rezidenti v Sloveniji, saj je bila zaradi tega, ker navedene olajšave ni mogel uveljaviti v Sloveniji, njegova davčna obveznost plačila dohodnine v Sloveniji sorazmerno višja od njihove.15 V danih okoliščinah to pomeni nedopustno diskriminacijo, saj je bil z davčnimi rezidenti Slovenije v bistveno enakem položaju, ne da bi za različno obravnavo obstajali razlogi, ki bi to skladno z zahtevami prava Evropske unije to dopuščali. Ker Slovenija revidentu ni priznala pravice do uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, je v njegovem primeru obdavčitve prišlo do različnega obravnavanja, ki ni združljivo z določbami PDEU o prostem gibanju delavcev.16

32. Določba 116. člena slovenskega dohodninskega zakona priznanju navedene posebne davčne olajšave (114. člena ZDoh-2) nasprotuje zato, ker revidentovi dohodki v Italiji niso bili izvzeti iz obdavčitve oziroma niso bili neobdavčeni. Ta dodatni pogoj v obravnavani zadevi iz navedenih razlogov nedopustno posega v 45. člen PDEU in zato navedene zakonske določbe ni dopustno uporabiti (načelo primarnosti prava EU, 3.a člen Ustave). Taka omejitev bi bila kot navedeno dopustna le tedaj, če bi bila revidentu taka davčna olajšava upoštevana že v Italiji, tako da bi tam (dejansko) vplivala na višino davčne obveznosti revidenta.

33. Ker je bilo materialno pravo v obravnavani zadevi zmotno uporabljeno, je Vrhovno sodišče reviziji ugodilo tako, da je spremenilo izpodbijano sodbo in tožbi ugodilo ter opravilo izpodbijani upravni akt in ga vrnilo toženi stranki v ponoven postopek (prvi odstavek 94. člena v povezavi s 64. členom ZUS-1). V novem postopku tožena stranka ne sme uporabiti omejitve iz 116. člena ZDoh-2 v nasprotju s stališči iz te sodbe in mora pri odmeri dohodnine za leto 2015 revidentu omogočiti, da uveljavi posebno davčno olajšavo iz 114. člena ZDoh-2 (tretji do peti odstavek 64. člena ZUS-1).

**K II. točki izreka**

34. Ker je revident z revizijo uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR.

35. Stroške revizijskega postopka pa je Vrhovno sodišče odmerilo na podlagi prvega odstavka 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena ZPP in drugim odstavkom 12. člena Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT), ki določa, da je stranka dolžna plačati odvetniku storitev po tarifi, veljavni v času, ko je odvetnik delo opravil, pomnoženi z vrednostjo točke v času plačila, povečano za DDV, če je odvetnik zavezanec za plačilo v Republiki Sloveniji. Revizijski stroški so v skladu s 5. točko tarifne številke 34 odmerjeni v skladu z drugo alinejo 1. točke tarifne številke 34 in vrednosti točke 0,60 EUR. Ob odsotnosti ugovorov tožene stranke je Vrhovno sodišče sledilo revidentovemu zahtevku in upoštevalo, da je vrednost spornega predmeta (zaenkrat) neocenljiva.

36. Revident je zahteval povračilo stroškov za predlog za dopustitev revizije in revizijo. Ker OT ne vsebuje izrecne določbe o odmeri stroškov za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, je Vrhovno sodišče stroške za obrazložen predlog za dopustitev revizije odmerilo na podlagi določb OT, ki veljajo za pravdni postopek in revidentu za vložitev predloga za dopustitev revizije priznalo 625 točk (4. točka tarifne številke 22 v povezavi s 1. točko tarifne številke 34 OT). Za revizijo pa je Vrhovno sodišče revidentu priznalo 437,5 točk, pri čemer je upoštevalo 5. točko tarifne številke 34 OT in 5. točko tarifne številke 22 OT, po kateri se 50 % nagrade za predlog za dopustitev revizije všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo. Pri tem je Vrhovno sodišče upoštevalo 50 % prisojene nagrade za predlog za dopustitev revizije (375 točk). Revidentu se torej za revizijski postopek priznajo stroški v znesku 637,50 EUR (1062,5 točk), in 12,38 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,90 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka torej znašajo 1140,60EUR.

37. Zahtevane zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).

38. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

**Glasovanje**

Vrhovno sodišče je odločitev sprejelo soglasno.

1 Glej sodbo z dne 22. junija 2017, Bechtel, C‑20/16, točka 32 in navedena sodna praksa ter sodbo v zadevi BJ, C-241/20, 20. točka obrazložitve. 2 Sodba SEU z dne 5. decembra 2013, Salzburger Landeskliniken, C-514/12, 34. točka obrazložitve. 3 Sodbi z dne 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, točka 77 in navedena sodna praksa, ter z dne 22. junija 2017, Bechtel, C‑20/16, točka 37 in navedena sodna praksa. 4 Sodba SEU z dne 10. oktobra 2019, Krah, C‑703/17, točka 41 in navedena sodna praksa ter sodba v zadevi BJ, C-241/20, 24. točka obrazložitve. 5 Sodba SEU z dne 14. marca 2019, Jacob in Lennertz, C‑174/18, točka 44 in tam navedena sodna praksa. V obravnavanem primeru toženka ne zatrjuje obstoja take omejitve. 6 Sodba SEU z dne 14. marca 2019, Jacob in Lennertz, C‑174/18, točka 26 in navedena sodna praksa. 7 Sodba z dne 22. junija 2017, Bechtel, C‑20/16, točka 56 in navedena sodna praksa. 8 Sodba SEU z dne 9. februarja 2017, X, C‑283/15, točki 39 in 42. 9 Sodbi SEU z dne 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, točka 101, in z dne 12. decembra 2013, Imfeld in Garcet, C‑303/12, točka 70. 10 Več o tem sicer SEU v zadevi z dne 14. marca 2019, Jacob in Lennertz, C‑174/18. 11 Sodba SEU z dne 9. februarja 2017, X, C‑283/15, točki 39 in 42. Navedeno je v drugih jezikih označeno kot „sufficient taxable income“ oziroma „ausreichende steuerpflichtiger Einkünfte“, glej ustrezne prevode sodbe v zadevi BJ, C-241/20, 39. točka obrazložitve. 12 Tako SEU že v sodbi z dne 14. februarja 1995, Schumacker, C-279/93, točka 36 in nasl. Očitno to tudi ne posega v pravico Slovenije, da izvaja svojo davčno pristojnost na področju dohodnine. O tem SEU izrecno v sodbi z dne 12. decembra 2013, Imfeld in Garcet, C‑303/12, točka 75 in nas. 13 Glej sodbo SEU z dne 6. oktobra 2021, Consorzio Italian Management, C-561/19. 14 Sodba SEU z dne 9. februarja 2017, X, C‑283/15, točki 39 in 42. 15 Poleg tega je revident v slabšem položaju tudi v primerjavi z davčnimi zavezanci v Italiji, saj je v danih okoliščinah plačal več dohodnine, kot bi jo plačal, če bi svoj dohodek ustvaril v Italiji. 16 Sodbi SEU z dne 12. decembra 2002, de Groot, C‑385/00, točka 101, in z dne 12. decembra 2013, Imfeld in Garcet, C‑303/12, točka 70.