Jedro

Določba 1. odstavka 12. člena ZDDPO je v neskladju z Ustavo RS, zato se davčna upravičenost odhodkov presoja po noveli ZDDPO; zamudne obresti bremenijo zavezanca z dnem izvršljivosti odmerne odločbe (ne pa tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena).

Izrek

Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi, odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 28.6.1999, v delu, ki se nanaša na točke I/1 2 in 3 izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada C. z dne 8.10.1998 se odpravi in se zadeva vrne toženi stranki v ponoven postopek.

Obrazložitev

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 28.6.1999. Z njo je bila zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada C. z dne 8.10.1998, s katero ji je bilo naloženo (med drugim): plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 183.753,10 SIT in pripadajočih zamudnih obresti od prvega dne zamude 1.5.1998 do 31.7.1998 v znesku 11.444,50 SIT z obračunom in plačilom zamudnih obresti od 1.8.1998 dalje (tč. I/1); plačilo akontacije omenjenega davka za prvih šest mesecev leta 1998 v znesku 91.876,80 SIT in pripadajočih zamudnih obresti od prvega dne zamude plačila posamezne akontacije do 31.7.1998, v znesku 5.115,00 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 1.8.1998 do dneva plačila davčne obveznosti (tč. I/2) ter plačilo davka od osebnih prejemkov v znesku 208.200,00 SIT in pripadajočih zamudnih obresti od prvega dne zamude plačila posamezne obveznosti do 31.7.1998 v znesku 78.939,50 SIT ter obračun in plačilo zamudnih obresti od 1.8.1998 do plačila davčne obveznosti (tč. I/3).

Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke in se pri tem sklicuje na 2. odstavek 67. člena ZUS. Plačilo stroškov izobraževanja za F.R. naj ne bi predstavljajo odhodka, ki bi bil v smislu 1. odstavka 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) neposreden pogoj za pridobivanje dohodkov tožeče stranke, zato posledično tudi ni podlage za obračunavanje amortizacije od navedenega odhodka. Za znesek obračunane amortizacije je bila zato davčna osnova za obračun davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 zmanjšana neupravičeno. Stroški izobraževanja (v obliki kot jih je tožena stranka plačala F.R.) se po določbi 16. člena Zakona o dohodnini (ZDoh) vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov, saj v 19. členu omenjenega zakona, niso navedeni med neobdavčljivimi prejemki.

Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov 72. člena ZUS. Predlaga da pritožbeno sodišče po opravljeni glavni obravnavi (ker je ni opravilo sodišče prve stopnje) ugodi pritožbi, izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v nov postopek oziroma v novo sojenje. F.R. se je s pogodbo o izobraževanju, sklenjeno s tožečo stranko, zavezal tožeči stranki koristiti v najširšem smislu, zato je treba tožečo stranko obravnavati kot njegovega delodajalca. V smislu sklenjene pogodbe je izdelal dvanajst seminarskih nalog s področja dejavnosti, ki jo opravlja tožnica (varstvo okolja in ravnanje z odpadki), tožnica pa je na podlagi njegovega prispevka v omenjenih nalogah z gospodarsko družbo K. podpisala pogodbo o svetovanju in izdelavi potrebne dokumentacije za uporabo odpadkov kot goriva za segrevanje termo olja. Zato je bila pri opredeljevanju stroškov šolnine ter posledično amortizacije napačno uporabljena določba 1. odstavka 12. člena ZDDPO. Plačilo šolnine pa posledično (glede na vsebino pogodbe o izobraževanju) ne more biti opredeljeno v smislu 15. člena ZDoh kot obdavčljiv prejemek (kot drugi prejemek, vključno z nagradami in podobnimi prejemki).

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

Pritožba je utemeljena.

Tožena stranka in sodišče prve stopnje sta svoji odločitvi glede tč. I/1 in 2 odločbe davčnega organa prve stopnje oprla na določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO. Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije z odločbo, št. U-1-125/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/2002) v 3. točki izreka razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO z učinkom od 31.12.2002. Pred potekom tega obdobja pa je bila sprejeta novela navedenega zakona (Uradni list RS, št. 108/02 - ZDDPO-C), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 12. člena tega zakona. Ker je bila v obravnavanem primeru uporabljena določba 12. člena ZDDPO pred razveljavitvijo s strani Ustavnega sodišča RS in torej pred novelo ZDDPO-C, je bilo materialno pravo napačno uporabljeno in zaradi tega nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Z odločitvijo o omenjenih točkah odločbe davčnega organa prve stopnje pa je neločljivo povezana tudi pravilnost odločitve pod točko I/3 omenjene odločbe, to je vprašanje obdavčljivosti šolnine z dohodnino po določbah ZDoh.

Ustavno sodišče RS pa je med upravnim sporom sprejelo tudi odločbo št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov iz obrazložitve navedene odločbe in da začnejo v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) teči zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, saj je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki naložena obveznost obračuna in plačila zamudnih obresti tudi za čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, kar je glede na navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS ustavno nedopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP-1 še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo. Tožena stranka pa bo v ponovnem postopku morala upoštevati navedeni odločbi Ustavnega sodišča RS.