Jedro

Zamudne obresti za naknadno odmerjeni davek v zadevah po 406. členu ZDavP-1 tečejo od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Oblikovanje matematičnih rezervacij iz dela dobička za bodočo udeležbo zavarovalcev na dobičku ni davčna olajšava po ZDDPO.

Izrek

1. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, št. U 1935/2001-7 z dne 18.9.2003, se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 28.9.2001, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Začasna odločba Posebnega davčnega urada z dne 5.1.1998, se v delu, ki se nanaša na zamudne obresti v točkah I/1 in I/2 izreka te odločbe, odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V preostalem delu se tožba zavrne.

2. V preostalem delu se revizija zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče delno ugodilo tožbi in odpravilo odločbo Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije (DURS), z dne 28.9.2001, v delu, v katerem je zavrnjena pritožba zoper točko I/1 izreka začasne odločbe DURS, Posebnega davčnega urada z dne 5.1.1998, ki se nanaša na naloženo davčno obveznost od davčne osnove v višini 59.132.275,80 SIT (odhodki za finančne storitve) s pripadajočimi zamudnimi obrestmi in zoper temu ustrezen del ukrepa pod točko I/2 izreka prvostopne odločbe in v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponovni postopek, v preostalem delu pa je tožbo zavrnilo; zavrnilo je tudi zahtevek tožeče stranke za povračilo stroškov postopka. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odpravila prvostopno odločbo v delu pod točko I/1, ki se nanaša na avtomobilsko kasko zavarovanje za znesek 1.302.096 SIT, ter posledično na ustrezen del pripadajočih zamudnih obresti pod točko I/2 v delu. V preostalem delu je pritožbo zavrnila. S prvostopno odločbo je prvostopni organ tožeči stranki naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 po stopnji 25% od davčne osnove z zamudnimi obrestmi, ki so obračunane od 30.4.1997 do 30.10.1997, ter plačilo zamudnih obresti od 31.10.1997 do plačila (točka I/1); plačilo mesečnih akontacij davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1997 do 30.9.1997 po stopnji 25% od na novo odločene davčne osnove, ter znesek zamudnih obresti, obračunanih od datuma zapadlosti mesečnih akontacij do 30.10.1997, ter zamudne obresti od 31.10.1997 do dneva plačila; ter odločil, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka I/2). Določil je rok za plačilo naloženih obveznosti in obvestilno obveznost o plačilu, ter v nasprotnem primeru zagrozil s prisilno izterjavo tega davka (II. točka).

Prvostopno sodišče je delno ugodilo tožbi. Zavrnilo pa je med drugim tudi VIII. točko tožbe, ki se nanaša na uveljavljano davčno olajšavo iz naslova rezervacij pri zavarovalnicah. Pritrdilo je stališču davčnih organov, da gre v tem primeru za matematično rezervacijo. Pri tem se je sklicevalo na SRS 8, 19.9 in določbe 58, 62, 70, 75. člena Zakona o zavarovalnicah (ZZav, Uradni list RS, št. 64/94 in 35/95-popr.), 43. in 44. člen ZDDPO (Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96) in 228. člen Zakona o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št. 30/93, 29/94 in 82/94).

Tožeča stranka je vložila pritožbo zoper prvostopno sodbo le v delu, ki se nanaša na VIII. točko njene tožbe, to je na točko I/9 (rezerve pri zavarovalnicah) prvostopenjske odločbe, ki ji ne priznava davčne olajšave za znesek 310.600.142 SIT. Pritožbo vlaga zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, da vrhovno sodišče pritožbi ugodi in prvostopno sodbo v izpodbijanem delu spremeni tako, da odloči, da ni zavezanka za davek na dobiček od zneska 310.600.142 SIT. Meni, da ne gre za matematično rezervacijo, temveč za pripis udeležbe na dobičku zavarovalcem življenjskih zavarovanj, kar je njena obveznost do njenih zavarovancev, ki izhaja iz zavarovalne pogodbe sklenjene s temi zavarovanci. Pri tem se sklicuje na svoj statut, 62. in 67. člen ter 2. odstavek 81. člena ZZav ter prej veljavne predpise s področja zavarovalništva, 228. člen ZGD, 2. odstavek 43. člena ZDDPO, na svoje obdavčenje za leto 1994, ko je že veljal ZDDPO, na Sklep o kontnem planu za zavarovalnice (Uradni list RS, št. 122/00, v nadaljevanju Sklep), ki temelji na splošnih Slovenskih računovodskih standardih (SRS) in posebnih računovodskih standardih za zavarovalnice. Ureditev v Sklepu in standardih pa je nasprotna stališču davčnih organov in prvostopnega sodišča v tem primeru.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Revizija ni utemeljena.

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoj za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi vrhovno sodišče kot pritožbo po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1.1.2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1. V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V 91. členu ZUS-1 je določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez glavne obravnave.

Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru ne more uspešno uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato ga revizijsko sodišče zavrača kot nedovoljenega (2. odstavek 85. člena ZUS-1).

Po presoji vrhovnega sodišča je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi v celoti odgovorilo na za odločitev v tej zadevi pomembne tožbene navedbe. Pravilno je tudi ocenilo, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi odgovorila na vse relevantne pritožbene navedbe, tudi tako, da se je glede nekaterih razlogov sklicevala na obrazložitev odločbe prvostopnega organa. Na te razloge se je v izpodbijani sodbi pravilno in utemeljeno sklicuje tudi prvostopno sodišče. Glede na to po presoji vrhovnega sodišče ni podan revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka 1. odstavka 85. člena ZUS-1).

Po presoji revizijskega sodišča pa tudi niso utemeljeni ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava, ki jih v reviziji uveljavlja tožeča stranka. Oblikovanje matematičnih rezervacij, ki so sporne v tem sporu, je po ZZav dopustno, kar pa ne pomeni, da takšne matematične rezervacije zmanjšujejo davčno osnovo po 43. členu ZDDPO. ZDDPO pozna oba pojma, namreč rezerve in rezervacije. Dolgoročne rezervacije so urejene v 1. odstavku 23. člena, ki spada v poglavje "davčna osnova", 43. člen ZDDPO, ki je sporen v tem primeru, pa spada v poglavje "davčne olajšave". Po presoji vrhovnega sodišča je pravilno stališče prvostopnega sodišča in obeh upravnih organov, da 1. odstavek 43. člena ZDDPO dopušča kot davčno olajšavo le zmanjšanje davčne osnove za oblikovanje rezerve iz dobička, ne pa tudi matematičnih rezervacij iz naslova udeležbe na dobičku zavarovalcev življenjskega zavarovanja, saj to ni rezerva, kot jo določa SRS 8. Po SRS 8 so namreč rezerve sredstvo pokrivanja izgube. To pa obravnavana matematična rezervacija ni niti po SRS 32, niti po ZGD, niti ni bil namen zakonodajalca, da v davčno olajšavo vključi pri zavarovalnicah rezerve, oblikovane iz dobička in ne tudi drugih načinov delitve dobička. Takšno stališče je Vrhovno sodišče RS že zavzelo v sodbi, opr. št. I Up 68/99 z dne 10.4.2001, in Ustavno sodišče RS v odločbi, št. U-I-272/01 z dne 4.12.2003. V tem delu torej vrhovno sodišče zavrača revizijo kot neutemeljeno na podlagi 94. člena ZUS-1. Pač pa je vrhovno sodišče glede na določbo 86. člena ZUS-1 po uradni dolžnosti pazilo tudi na pravilno uporabo materialnega prava glede zamudnih obresti. Pri tem je izhajalo iz dejstva, da je v odločbi prvostopnega davčnega organa izračun zamudnih obresti temeljil na določbah ZDavP, kar pa je v nasprotju z odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004. S to odločbo je odločilo tudi, da v postopkih po 406. členu ZDavP-1, kar je tudi ta postopek, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču, ki določa, da se določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča še niso bile pravnomočno končane. V obravnavanem primeru je namreč prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna. Če v tem primeru vrhovno sodišče ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, takšna odločitev ne bi bila v skladu z načelom pravne države.

Glede na navedeno je ob upoštevanju navedene odločbe ustavnega sodišča vrhovno sodišče reviziji na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo v stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje pa do plačila.