Jedro

V smislu ZDoh izplačila zaposlenim, članom uprave in nadzornih svetov, opravljena na podlagi (smiselno) 3. alinee prvega odstavka 318. člena, 253. in 276. člena ZGD v obliki udeležbe na dobičku, predstavljajo osebni prejemek (15. člen ZDoh), ne pa dohodka iz premoženja (63. člen ZDoh).

Izrek

Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr. št. U 1246/99 - 10 z dne 15. 11. 2001.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje zavrnilo pritožničino tožbo zoper odločbo tožene stranke z dne 18. 6. 1999 (upravna odločba druge stopnje), s katero je ta zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 15. 12. 1997 (upravna odločba prve stopnje). Posebni davčni urad je z upravno odločbo prve stopnje zavrnil štiri obrazce Obračun davka in prispevkov od drugih osebnih prejemkov in dohodkov (REK - 2), skupaj v bruto znesku 91.378-.355,40 SIT. Pritožnica naj bi bila na treh navedenih obrazcih napačno prikazala izplačila kot udeležba na dobičku - nagrade, na enem pa kot udeležba na dobičku - za menedžment. Po stališču upravnega organa prve stopnje pa bi morala pritožnica na obrazcih, ki so se nanašali na prejemnike, zaposlene pri njej, prejemke označiti kot drugi prejemki iz delovnega razmerja, na obrazcih, ki so se nanašali na prejemnike, ki niso bili zaposleni pri njej, pa kot nagrade.

Pritožnica bi morala za te prejemke namesto davka od dohodkov iz premoženja obračunati davek od osebnih prejemkov oziroma davek od nagrad in ga vplačati na ustrezen drug račun.

Zoper takšno sodbo vlaga tožeča stranka pritožbo zaradi nepravilne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremeni tako, da se obe upravni odločbi odpravita.

Pritožba ni utemeljena.

Zmotno ugotovitev dejanskega stanja utemeljuje pritožnica le z navedbo, da je sodišče prve stopnje zmotno presodilo listine, na katere se odločba opira. Na ta način s tem pritožbenim razlogom ne more uspeti. Po določbi petega odstavka 72. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS - Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) je pritožbeni razlog zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja sicer dopustno uveljavljati, kadar oziroma kolikor izpodbijana sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. Vendar bi morala pritožnica, da bi drugostopenjsko sodišče lahko presodilo utemeljenost tega pritožbenega razloga, določneje navesti, katere listine in v katerem pogledu je prvostopenjsko sodišče zmotno presodilo in na takšno zmotno presojo, ki bi je ne bila opravila že upravna organa, oprlo izpodbijano odločitev.

Materialno pravo naj bi bilo motno uporabljeno, ker je sodišče prve stopnje zmotno štelo, da sporni zneski, ki so bili na podlagi sklepov skupščine pritožnice in v skladu z njenim statutom in Zakonom o gospodarskih družbah (ZGD - Uradni list RS, št. 30/93 - s spremembami) izplačani zaposlenim, članom uprave in nadzornega sveta, predstavljajo osebni prejemek, ki se obračuna kot plača oziroma drug prejemek po 15. členu Zakona o dohodnini (ZDoh Uradni list RS, št. 71/93 - s spremembami). Pravilno pa naj b-i bilo stališče, da ta izplačila predstavljajo dohodke iz premoženja po 63. členu oziroma po 1. alinei prvega odstavka 64. člena Zdoh. Pri tem se glede teh izplačil zaposlenim sklicuje na to, da skladno z zakonodajo in kolektivnimi pogodbami ne predstavljajo plače in zato po računovodskih standardih (SRS 15 C, SRS 15.6 in SRS 15.7) tudi stroška ne. Glede izplačil članom uprave in članom nadzornega sveta pa se sklicuje na določbe 253. in 276. člena ZGD, iz katerih naj bi izhajalo, da zakon razlikuje plačilo za delo - oziroma pri članih uprave plačo - in udeležbo na dobičku., zaradi česar naj bi udeležba na dobičku predstavljala prejemek sui generis. Pomembno naj bi bilo tudi, da ima ta prejemek podlago v ZGD. Sklicuje se tudi na članek dr. Šimeta Ivanjka Udeležba na dobičku z davčnega vidika, objavljen v Pravni praksi št. 4/99. Pri razlagi 63. člena Zdoh opozarja na to, da ta govori o dohodkih iz premoženja, pri čemer ne zahteva, da bi bilo premoženje last davčnega zavezanca, 1. alinea 64. člena ZDoh pa - tudi ne omejuje obdavčitve z davkom od dohodkov, doseženih z udeležbo na dobičku, le na dohodke delničarjev oziroma družbenikov. Pri tem se sklicuje še na Komentar Zdoh - Gospodarski vestnik 1998. Takšno razlago spornih določb utemeljuje pritožnica tudi s tem, da je osnova za obdavčitev udeležbe v dobičku po 65. členu ZDoh zmanjšana za 40% ravno zato, da ne bi prišlo do dvojne obdavčitve istega vira dohodkov - dobička - oziroma, da bi se ta dvojna obdavčitev zmanjšala. Olajšava naj bi torej ne bila določena (samo) v korist delničarjev oziroma družbenikov. Ratio te določbe naj bi zahteval takšno razlago, da bo preprečitev oziroma zmanjšanje dvojnega obdavčenja veljala ne glede na to, kdo je zavezanec za davek z tega vira dohodka.

Pravno vprašanje, na katero je treba odgovoriti v tej zadevi je, ali v smislu ZDoh izplačila zaposlenim, članom uprave in članom nadzornega sveta, opravljena na podlagi (smiselno) 3. alinee prvega odstavka 318. člena, 253. in 276. člena ZGD v obliki udeležbe na dobičku, predstavljajo osebni prejemek (15. člen ZDoh) ali dohodek iz premoženja (63. člen ZDoh).

Vrhovno sodišče soglaša s stališčem sodišča prve stopnje, da za odgovor na to vprašanje ni pravno pomembno, ali podlage za izplačilo spornih prejemkov ureja delovnopravna oziroma obligacijskopravna ali pa morda korporacijskopravna zakonodaja. Mogoče je sicer soglašati s stališčem,1 da gre pri udeležbi pri dobičku za sui generis pravico korporacijskega prava. Ta okoliščina pa ne prispeva odločilno k odgovoru na vprašanje, ali gre za dohodek iz premoženja ali za osebni prejemek. Iz določbe 15. člena ZDoh niti smiselno ne izhaja, da bi bili osebni prejemki omejeni na obligacijskopravne in delovnopravne podlage. Tudi vseh prejemkov, ki so izrecno našteti v 15. členu ZDoh, ni mogoče uvrstiti med pravice obligacijskega ali delovnega prava, pa to ni ovira, da jih zakon uvršča med osebne prejemke.

Res je, da 1. alinea prvega odstavka 64. člena ZDoh uporablja pojem udeležba pri dobičku, katerega vsebina je v celoti urejena v ZGD. Mogoče je torej soglašati, da gre pri določbi 1. alinee 64. člena ZDoh za navezno uporabo pojma udeležba pri (oziroma po ZGD udeležba v ali na) dobičku. To pa ne pomeni, da bi ob takšni uporabi pojma (tu: navezni pojem) drug zakon lahko določil le pravne posledice, ne bi pa smel spreminjati vsebine naveznega pojma v tem smislu, da določene pravne posledice veže samo na nekatere elemente dejanskega stanu, ki ga ta pojem opisuje, ali pa vsebino pravno zasedenega pojma v obsegu lastne ureditve celo oblikoval povsem samostojno. Predmet urejanja po ZDoh je med drugim določitev predmeta obdavčenja in davčnih osnov, to pa je problem predvsem davčnega in ne izključno korporacijskega prava. Pri razlagi, kaj je predmet obdavčenja po določbi 1. alinee prvega odstavka 64. člena ZDoh, je zato treba poleg določb ZGD upoštevati tudi druge določbe ZDoh, v zvezi s tem zlasti določbo 63. člena ZDoh in naslov tega oddelka, ki jasno opredeljujeta, da urejata obdavčenje dohodkov iz premoženja. V tem smislu ne more biti nobenega dvoma o tem, da udeležba pri dobičku predstavlja dohodek iz premoženja za delničarje oziroma družbenike. Na drugi strani pa je tudi nesporno, da udeležba zaposlenih in članov uprave ter nadzornega sveta nima podlage v njihovem premoženju, vključenem v družbo, ki je ustvarila dobiček. Te ugotovitve ne morejo omajati sicer teoretično utemeljene razlage o inkorporaciji organov pa tudi zaposlenih v organsko in premoženjsko sfero družbe. Četudi je res, da pravica do udeležbe na dobičku pripada le tistemu (taksativno z ZGD zamejenemu) krogu oseb, ki so inkorporirane v družbo, pa to še nič ne pove, ali pri vseh pravica do udeležbe na dobičku predstavlja dohodek iz premoženja ali pa je to pri nekaterih dohodek iz premoženja, pri drugih pa osebni prejemek. Delovna sila, osebno znanje, lahko tudi ugled oseb, ki so na ta način inkorporirane v družbo, so v širšem smislu res premoženje in če ne drugače, preko goodwilla lahko vplivajo tudi na vrednost premoženja družbe. Vendar teh vrednosti tudi v smislu ZGD ni mogoče šteti kot premoženje družbe, iz katerega bi na ta način inkorporirani udeleženci v družbi črpali dohodek. S tem v zvezi je neutemeljen tudi očitek, da stališče, kakršno je sprejelo sodišče prve stopnje, nedopustno razlikuje davčne zavezance glede na njihove subjektivne lastnosti: na eni strani delničarje, na drugi delavce in člane uprave oziroma nadzornega sveta. Vrhovno sodišče odgovarja, da ne gre za razlikovanje glede na osebne okoliščine, pač pa za zakonsko razlikovanje, ki temelji na pravni podlagi, na katero se pravica do udeležbe na dobičku opira. Da ne gre za razlikovanje glede na osebne okoliščine, se lepo pokaže, če je ista oseba udeležena na dobičku na več podlagah: tedaj so posamezna izplačila isti osebi lahko tudi različno obdavčena.

Ravno tako ne morejo spremeniti dejstva, da ne gre za dohodek iz premoženja, tudi utemeljena opozorila, da izplačila zaposlenim ne predstavljajo plače - in s tem povezane navedbe, da ta izplačila po SRS ne predstavljajo stroškov - ter navedba, da izplačila članom uprave in nadzornega sveta ne predstavljajo samo nadomestila za opravljeno delo oziroma za vloženi trud. Če niso plača ali nadomestilo za delo, to še ne pomeni, da ti prejemki izvirajo iz premoženja davčnih zavezancev. Enako velja glede argumenta, da je višina teh prejemkov odvisna od uspeha skupnega prizadevanja.

Bistveno je, da prejemniki spornih plačil pri tem skupnem prizadevanju ne sodelujejo s svojim premoženjem - četudi njihovo prizadevanje morebiti povečuje premoženje družbe. Iz določbe prvega odstavka 63. člena jasno izhaja, da se določbe 5. razdelka III.

poglavja ZDoh nanašajo samo na dohodke iz premoženja. Pri njeni razlagi je treba upoštevati še določbo zadnjega stavka v prvem odstavku 63. člena: davek na dohodek od premoženja se plač-a le, če se od teh dohodkov ne plačuje kakšen drug davek po tem zakonu. Zakon očitno računa s tem, da imajo lahko nekateri dohodki mešano naravo in predstavljajo predmet obdavčenja po različnih določbah ZDoh. V takšnem primeru ima takšen drug davek prednost, uporaba določb o davku od dohodkov iz premoženja pa subsidiarno veljavo.

Vrhovno sodišče pritrjuje tudi stališču, da ZDoh pri ureditvi davka od dohodkov iz premoženja temelji na predpostavki, da gre za premoženje davčnega zavezanca, na kar kaže tudi to, da so izjeme izrecno naštete - udeležbe na dobičku pa ni med njimi. Vrhovno sodišče tudi ne soglaša s stališčem, da ni treba, da bi šlo za dohodek iz zavezančevega premoženja, ker da zadošča, da je premoženje (kogarkoli) vir za kritje stroška izplačila. V širšem smislu je namreč podlaga za vsakršno izplačilo premoženje, ne glede na to, kako je nastalo: z delom, kot donos kapitala ali morda kot posledica kakšnega drugega (lahko tudi naravnega) dogodka. To pa ne more pomeniti, da so vsi dohodki, za katerih izplačilo je potrebno imeti neko premoženje, dohodki iz premoženja.

Tudi nesporno dejstvo, da je pravica do udeležbe na dobičku premoženjska pravica, o davčnopravni naravi tega prejemka še nič ne pove. Vsak premoženjski zahtevek, tako npr. v tem kontekstu tudi plača in pokojnina, ima za podlago premoženjsko pravico, pa to še ne pomeni, da gre za dohodke iz premoženja v smislu ZDoh.

Potem, ko je Vrhovno sodišče na ta način utemeljilo,da pri navedenih prejemkih ne gre za dohodke iz premoženja, je moralo preveriti še, ali je pravilna odločitev sodišča prve stopnje, da ti prejemki predstavljajo plačo iz delovnega razmerja po prvi alinei 15. člena ZDoh, kolikor gre za prejemke, izplačane zaposlenim, oziroma nagrade in podobne prejemke po četrti alinei 15. člena ZDoh, kolikor gre za prejemke, izplačane članom uprave in članom nadzornega sveta.

Četudi udeležba na dobičku, izplačana zaposlenim, ne predstavlja plače v smislu delovne zakonodaje, pa gre za vrsto izplačila stimulacije oziroma bonitete v zvezi z delovnim razmerjem (1. alinea prvega odstavka 16. Člena ZDoh). Sodišče prve stopnje je ravnalo pravilno, ko je kot odločilno za presojo pravne narave tega prejemka štelo pravno podlago za njihovo izplačilo: delovno razmerje - ne pa morda premoženje - je tisto, ki je v obravnavanem primeru identificiralo osebe, ki so prejele prejemke iz dobička.

Gramatikalna razlaga utemeljuje sklep, da, udeležba na dobičku predstavlja osebni prejemek članov uprave in nadzornega sveta (celo 253. člen ZGD, na katerega se sklicuje pritožnica, ta izplačila izrecno opredeljuje kot prejemke - da gre za osebne, pa izhaja iz tega, da so vezani na osebo, ne morda na premoženje). Osebni prejemki so obdavčeni po 1. alinei 2. člena ZDoh. V enem delu zanesljivo predstavljajo prejemek za opravljeno delo in bi jih bilo mogoče opredeliti tudi kot prejemke po 3. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh. Kolikor gre za prejemek, ki ima podlago v golem statusu člana organa in s tem zvezanimi okoliščinami (odgovornost, ugled ...) pa je izplačilo mogoče označiti kot drug prejemek, nagrado oziroma podoben prejemek - ti pa so obdavčeni po 4. alinei 15. člena ZDoh.

Takšna razlaga navedenih določb pa je povsem v skladu tudi z namenom določbe 65. člena Zdoh, ki določa 40% zmanjšanje davčne osnove, kadar gre za udeležbo na dobičku kot eni od oblik dohodka iz premoženja. Namen te določbe je namreč ravno v tem, da vzpodbuja produktivno - in s tem rizično - vlaganje premoženja v gospodarski podjem. Ta razlog pa za tisti del udeležbe na dobičku, ki ga dosežejo zaposleni, člani uprave in nadzornega sveta, ni podan.

Glede na navedeno niso podani razlogi, iz katerih je pritožnica izpodbijala sodbo, razlogov, na katere pazi po uradni dolžnosti, pa Vrhovno sodišče tudi ni našlo. Zato je na podlagi določbe 73. člena ZUS pritožbo zavrnilo in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.