Jedro

Za čas pridobitve kapitala, se šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa oziroma datum, ki je razviden iz drugih dokazil, ki pravzaprav določa fikcijo časa pridobitve kapitala (kdaj se v tem smislu šteje), ki velja za davčne namene, v zvezi z obdavčitvijo davka od dobička iz kapitala.

To, za kar se v tožbi zavzema tožnica, da je treba v primeru pridobitve kapitala na podlagi dedovanja kot datum pridobitve šteti datum, ko je kapital pridobil zapustnik, v relevantni zakonodaji ni pravne podlage. Glede na čas pridobitve kapitala v letu 2009 in čas odsvojitve v letu 2021, je tožnica kapital imela več kot 10 in manj kot 15 let.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1.V zadevi je sporna obdavčitev dobička, ki ga je A.A. (v nadaljevanju tožnica) dosegla z odsvojitvijo investicijskih kuponov. Po Zakonu o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) je dobiček od kapitala dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala (92. člen), investicijski kuponi pa se štejejo za kapital (tretja točka 93. člena). Davčna osnova je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2).

2.Tožnica je 11. 2. 2022 na podlagi 326. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) Finančni upravi Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ tožene stranke) predložila napoved za odmero dohodnine od dobička, ki ga je dosegla z odsvojitvijo kapitala - vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov. Davčni organ tožene stranke je tožnici z izpodbijano odločbo odmeril dohodnino od davčne osnove 6.007,26 po 15 % davčni stopnji, v znesku 901,09 EUR (1. točka izreka). Tožnica je morala po odločitvi davčnega organa odmerjeno davčno obveznost plačati v roku 30 dni od prejema odločbe na ustrezen podračun, po preteku roka z zamudnimi obrestmi in pod davčno izvršbo (2., 3. in 4. točka izreka). Odločeno je bilo tudi o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe (5. in 6. točki izreka). Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z odločbo, št. DT-499-05-181/2022-2 z dne 17. 1. 2024 tožničino pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3.Sodišče mora presoditi pravilnost in zakonitost stališča, ki izhaja iz obrazložitve odločbe tožene stranke, da je treba v zvezi z obdavčitvijo na podlagi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 kot čas pridobitve kapitala upoštevati dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju v letu 2009, saj je tožnica investicijske kupone, ki jih je prodala v letu 2021 (čas odsvojitve), pridobila na podlagi dedovanja. To je bistveno za izračun višine davka od dobička iz kapitala oziroma obstoj davčne obveznosti.

4.Tožnica je namreč na Upravno sodišče Republike Slovenije v zvezi z odločitvijo davčnega organa tožene stranke naslovila tožbo, s katero sodišču predlaga, da samo odloči o obdavčitvi, in sicer tako, da kot obdobje imetništva kapitala upošteva obdobje daljše kot 15 let, in ne krajše (od 10 do 15 let). Ta ocena davčnega organa je namreč po njeni oceni zmotna. Tožnica najprej poudarja, da je izpodbijana odločba po njenem mnenju sicer povsem neobrazložena, tako da njene utemeljenosti niti ni mogoče preizkusiti, vseeno pa dodaja, da bi bilo treba ob nespornem dejstvu, da je kapital pridobila na podlagi dedovanja, za čas pridobitve upoštevati datum, ko je kapital pridobil B.B., po smrti katerega je dedovala, kar pa je bilo že 4. 5. 2005. Tožnica poudarja, da je dedovanje univerzalno pravno nasledstvo in da premoženje zapustnika na dediče preide neposredno, v trenutku zapustnikove smrti. Določba 101. člena ZDoh-2 za tožničin primer po njenem mnenju ni relevantna.

5.Toženka je na tožbo odgovorila in kratko pojasnila, da vztraja pri razlogih iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Ker je po njeni presoji neutemeljen tudi tožničin očitek, da izpodbijana odločba ni obrazložena, toženka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Presoja Upravnega sodišča

6.Tožba ni utemeljena.

7.Jedro upravnega spora se v materialnem smislu nanaša na vprašanje, ali je toženka v zvezi z obdavčitvijo kapitalskega dobička, ki ga je tožnica dosegla s prodajo investicijskih kuponov v letu 2021 (čas odsvojitve) na podlagi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 pravilno zaključila, da je tožnica kapital pridobila v letu 2009, z nastopom pravnomočnosti sklepa o dedovanju (čas pridobitve). Tožnica meni, da bi morala upoštevati datum, ko je investicijske kupone pridobil njen pravni prednik, B.B. (4. 5. 2005), po smrti katerega je kapital podedovala.

8.Po prvi povedi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2, na določbo katere se sklicuje davčni organ tožene stranke, se za čas pridobitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katerih je fizična oseba pridobila kapital. V drugih primerih pridobitve pa se za čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil (druga poved prvega odstavka 101. člena ZDoh-2). V naslednjih odstavkih 101. člena ZDoh-2 je določeno še, kdaj se šteje, da bil kapital pridobljen v nekaterih posebnih situacijah (gradnja, razdelitev solastnine itd.). Dohodnina se ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 20 letih imetništva (prvi odstavek 96. člena ZDoh-2).

9.Po presoji sodišča je odločitev davčnega organa tožene stranke pravilna in zakonita. Glede na vsebino tožbenih navedb v okviru katerih tožnica vztraja pri (goli) trditvi, da bi bilo bolj pravilno, da se upošteva datum v letu 2005, ker naj bi bilo to bolj skladno s pravili civilnega prava, sodišče tožnici pojasnjuje, da ima zakonodajalec na davčnem področju popolno fiskalno suverenost in s tem tudi pravico, da z davčnim zakonom (147. člen Ustave Republike Slovenije) avtonomno, neodvisno od pravil na drugih, nedavčnih pravnih področjih, določi značilnosti odmere posameznega predpisanega davka.1 Tudi davka od dobička iz kapitala. V tem oziru je treba razlagati tudi 101. člen ZDoh-2, ki je (edini) relevanten za določitev časa pridobitve kapitala za potrebe obdavčitve kapitalskega dobička in kjer je ta datum določen tako, da ustreza potrebam in značilnostim davčnega prava.

10.S tem, ko ZDoh-2 v prvem odstavku 101. člena določa, da se za čas pridobitve šteje datum sklenitve pogodbe ali drugega pravnega posla oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa oziroma datum, ki je razviden iz drugih dokazil, po oceni sodišča pravzaprav določa fikcijo časa pridobitve kapitala (kdaj se v tem smislu šteje), ki velja za davčne namene, v zvezi z obdavčitvijo davka od dobička iz kapitala. Pojasnjeno pomeni, da so vse tožbene navedbe v okviru katerih tožnica poskuša davčni pojem iz 101. člena ZDoh-2 čas pridobitve kapitala razložiti izključno skozi prizmo pravil civilnega prava, za odločitev v obravnavanem primeru pravzaprav nerelevantne. V naslednjih odstavkih 101. člena ZDoh-2 je sicer določeno še, kdaj se šteje, da bil kapital pridobljen v nekaterih posebnih situacijah (gradnja, razdelitev solastnine itd.), vendar obravnavana situacija v teh določbah ni izrecno drugače urejena. Treba je torej uporabiti 101. člen ZDoh-2.

11.Zakonito je tudi nadaljnje stališče toženke, da je treba za sodno odločbo, datum pravnomočnosti katere je relevanten za določitev časa pridobitve kapitala v zvezi z obdavčitvijo kapitalskega dobička, ki jo navaja prva poved prvega odstavka 101. člena ZDoh-2, šteti tudi sklep o dedovanju. Sodišče v tej zvezi nima pomislekov (ne navaja jih niti tožnica), poleg tega pa zakonitost tega toženkinega stališča potrjuje tudi jezikovna razlaga prvega odstavka 101. člena ZDoh-2. Po razumevanju sodišča iz določbe prve povedi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 primarno izhajata dva načina pridobitve kapitala, in sicer pogodba ali drug pravni posel in sodna ali upravna odločba. Subsidiarno, to pomeni za primer da nobena od teh možnosti v obravnavanem kontekstu ne pride v poštev, pa je zakonodajalec v drugi povedi prvega odstavka 101. člena ZDoh-2 določbe določil tudi, kaj se takrat upošteva kot čas pridobitve (v drugih primerih pridobitve). Ti, nedoločeno opredeljeni drugi primeri, pridejo torej v poštev le, če ne obstaja ne pogodba ne drug pravni posel, ne sodna odločba in ne odločba upravnega organa in torej šele v primeru, ko časa pridobitve kapitala za potrebe obdavčitve kapitalskega dobička ni mogoče opredeliti na podlagi nobenih od teh podlag. In niti po naslednjih odstavkih 101. člena ZDoh-2. Vse navedeno pa ni obravnavani primer.

12.Da je v tej zvezi relevanten datum pravnomočnosti sklepa o dedovanju potrjuje tudi sistemska razlaga ZDoh-2 oziroma besedila določb ZDoh-2, ki se nanašajo na vprašanje določitve vrednosti kapitala ob pridobitvi (98. člen ZDoh-2). Po presoji sodišča namreč datum pridobitve kapitala, opredeljen po 101. členu ZDoh-2, ne more biti drugačen od datuma, ki je relevanten za določitev vrednosti kapitala ob pridobitvi. Tretja poved drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 določa, da se - če je bil kapital pridobljen po 1. točki 95. člena tega zakona (torej tudi na podlagi dedovanja),3 za nabavno vrednost kapitala v času pridobitve šteje vrednost (osnova), od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila (če davek ni bil odmerjen, pa primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili). V skladu s prvim odstavkom 5. člena Zakona o davkih na dediščine in darila je osnova za davek na dediščino vrednost podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti (po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek), davčna obveznost pa nastane na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju. Tudi s tega vidika torej ni podlage za to, da bi sodišče lahko upoštevalo to, kar v tožbi predlaga tožnica, to je da bi se kot čas pridobitve kapitala upošteval že datum, ko je investicijske kupone pridobil tožničin pravni prednik; vrednost kapitala bi se namreč v tem primeru določila na drug datum kot datum (čas) pridobitve kapitala, kar pa z vidika obdavčitve kot že poudarjeno po oceni sodišča ni možno.

13.Pojasnjeno pomeni, da to, za kar se v tožbi zavzema tožnica, da je treba v primeru pridobitve kapitala na podlagi dedovanja kot datum pridobitve šteti datum, ko je kapital pridobil zapustnik, v relevantni zakonodaji ni pravne podlage. Po presoji sodišča je toženka upoštevala vse za odločitev relevantne predpise in pravilno presodila, da je glede na čas pridobitve kapitala v letu 2009 in čas odsvojitve v letu 2021, tožnica kapital imela več kot 10 in manj kot 15 let (132. člen ZDoh-2).

14.Čeprav je obrazložitev izpodbijane odločbe davčnega organa, ki je bila izdana s pomočjo informacijskega sistema, res delno pomanjkljiva, saj iz nje ni razvidno, zakaj je davčni organ pri obdavčitvi upošteval čas imetništva kapitala od 10 do 15 let, pa je to pomanjkljivost v svoji odločbi odpravila toženka; slednja se je v obrazložitvi svoje odločbe v zadostni meri in prepričljivo opredelila do vseh pravno relevantnih dejstev (tudi časa pridobitve kapitala) in do vseh okoliščin, ki jih je tožnica uveljavljala v postopku. Do pomanjkanja razlogov in s tem kršitve 214. člena Zakona o splošnem upravnem postopku ni prišlo.

15.Izpodbijani akt je po navedenem pravilen in zakonit, tožbene navedbe pa neutemeljene. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo.

16.Sodišče je o zadevi na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 odločilo brez glavne obravnave in brez izvedbe dokaznega postopka, ker dejanske okoliščine, na katerih temelji izpodbijana odločba, med strankama niso sporne. Sporna je zgolj razlaga materialnega prava, o čemer sodišče lahko odloči brez glavne obravnave.

-------------------------------

1 Takšno je tudi stališče pravne teorije, prim. v Kerševan, E., Podlipnik, J. (ur.), Splošno davčno pravo, GV Založba, Ljubljana, 2023, str. 34 in 35.

2 Pravna fikcija pomeni, da se šteje za resnično neko dejstvo, ki gotovo ne obstaja.

3 Ta določa, da se za odsvojitev kapitala po tem poglavju ne šteje prenos kapitala preminule osebe na dediča, volilojemnika ali osebo, ki ju nadomesti po predpisih o dedovanju, ali na drugo osebo, ki uveljavlja kakšno pravico iz zapuščine, zaradi smrti fizične osebe.