Jedro

V obravnavanem primeru gre za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnice glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnice kot zavezanke za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnica ne bo imela možnosti, da se udeležuje postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, sklep Ministrstva za finance DT-499-05-56/2020 z dne 2. 6. 2020 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrnitvi stroške postopka v znesku 2.517,92 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Ministrstvo za finance je z izpodbijanim sklepom v postopku pritožbe zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije DT-0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 zavrnilo zahtevo tožnice za priznanje statusa stranske udeleženke v tem postopku. Zavrnilo je tudi zahtevo tožnice za povrnitev stroškov postopka.

2. Iz razlogov izpodbijanega sklepa izhaja, da je Finančna uprava RS kot davčni organ prve stopnje pri družbi A., d.o.o. opravila davčni nadzor davka od dohodka iz kapitala za obdobje od 1. 8. 2013 do 31. 5. 2018 in v tem postopku presojala zlasti okoliščine v zvezi z odplačno pridobitvijo lastnih poslovnih deležev, ki jih je omenjena družba pridobila od družbenikov in zakonitih zastopnikov in sicer tožnice B. B. in C. C. na podlagi dveh pogodb o odsvojitvi in odplačnem prenosu poslovnih deležev v navedeni družbi. Organ prve stopnje je v odmerni odločbi zatrjevani namen prodaje deležev družbi zavrnil in štel, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih dogodkov, ter nato z odločbo dohodke, ki sta jih družbenika v nadzorovanem obdobju prejela na podlagi opisanih poslov prodaje poslovnih deležev, po ekonomski vsebini in v povezavi z določbo tretjega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) ocenil kot izplačilo dividende družbenikoma in družbi kot plačniku davka od zneskov teh dohodkov odmeril davek od dohodka iz kapitala ter pripadajoče obresti.

3. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa nadalje izhaja, da je poleg inšpicirane družbe pritožbo zoper odmerno odločbo vložila tudi tožnica, ki uveljavlja položaj stranske udeleženke v tem postopku. V vlogi - pritožbi tožnica navaja, da ima pravni interes za udeležbo, ker zadeva vpliva na njene pravice ter na možnost, da se ji povrnejo plačila davčnih obveznosti po odločbah, s katerimi ji je bil iz naslova istih poslovnih dogodkov odmerjen davek od dobička iz prodaje poslovnih deležev, ki ga je tudi poravnala. Ker je davčni organ v odmerni odločbi, izdani družbi, spremenil svoje stališče glede obravnavanih poslov, in ker tožnica iz razloga zastaranja nima več možnosti za obnovo postopka odmere davka od dobička iz prodaje poslovnih deležev, želi vstopiti kot stranska udeleženka v ta postopek. Po presoji Ministrstva za finance tožnici zahtevanega položaja stranske udeleženke ni mogoče priznati. Tožnica je kot družbenica do 50% inšpicirane družbe in kot njena zakonita zastopnica seznanjena s postopkom nadzora pri družbi in je v postopku tudi sodelovala ter bila seznanjena z vsemi ugotovitvami organa prve stopnje, vendar priznanja položaja stranske udeleženke v postopku na prvi stopnji ni zahtevala, temveč je to storila šele v pritožbi. Nadalje ugotavlja, da se tožnici z izpodbijano odločbo niso nalagale nikakršne obveznosti in da enako velja za postopek s pritožbo, kar pomeni, da ni podlage za trditev, da bi tožnica v postopku pritožbe zoper odločbo lahko varovala kakšno svojo pravico ali pravno korist. Po določbah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v primeru izplačila dividend dohodnino obračuna plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja, ki se šteje za dokončen davek. Obdavčitev se nanaša samo na družbo, ki je dohodke izplačala in torej ne pride do kakršnekoli odmere pri fizičnih osebah. Organ prve stopnje v postopku nadzora ni odločal o neposrednih pravnih koristih tožnice, temveč o obveznostih družbe, zato tožnica ni izkazala varstva neposredne, na zakonu ali drugem predpisu temelječe osebne koristi. Obdavčitev dobička iz kapitala pomeni povsem drugo zakonsko podlago za odmero davka, prav tako pa gre tudi za različne davčne zavezance. Sklicevanje tožnice na odločbi Ustavnega sodišča RS zavrne ter se obenem sklicuje na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, iz katerega izhaja drugačno stališče. Navaja še, da dejansko stanje v primeru, kot je obravnavan ni primerljivo s stanjem v konkretnem primeru. V konkretnem primeru gre namreč za odmero davka od dohodkov iz kapitala, ki pa glede na določbe ZDavP-2 ne bo imela za posledico dodatne odmere davka tožnici. Dejanski nosilec davčne obveznosti, ki je bila naložena družbi, po določbah ZDavP-2 in ne tožnici, zato v postopku davčnega nadzora pri družbi tudi ne gre za osebno in neposredno odločanje o tožničini davčni obveznosti. Kot neutemeljene zavrne tudi ugovore, da gre v konkretnem primeru za nedovoljeno dvojno oziroma dvakratno obdavčitev, saj ob sklicevanju na sodbi sodišča III U 359/2012 z dne 20. 8. 2013 in I U 424/2015 z dne 24. 5. 2016 ugotavlja, da za pravno dvojno obdavčenje ne gre, lahko gre le za ekonomsko dvojno obdavčenje, ki pa ni nedopustno.

4. Tožnica se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo izpodbijanega sklepa ter povrnitev stroškov postopka. Toži zaradi zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka in zaradi kršitve človekovih pravic in temeljnih svoboščin. V tožbi navaja, da je bila od leta 1989 družbenica v družbi A. ter, da je v letih 2010 in 2012 sklenila z družbo dve pogodbi o prenosu dela poslovnega deleža na omenjeno družbo. O pogodbah je obvestila davčni organ, ki je izdal v letih 2011 oziroma 2013 dve davčni odločbi, s katerima so ji bile v zvezi z omenjenima pogodbama o odplačnem prenosu poslovnega deleža odmerjene davčne obveznosti v znesku 65.816,85 in 37.272,85 EUR, kar je tudi poravnala. Dne 1. 8. 2018 je davčni organ uvedel postopek nadzora zoper družbo A., d.o.o. v zvezi z isto transakcijo in odmeril dodatne davčne obveznosti v znesku 597.314,45 EUR, na podlagi ugotovitve, da gre za prikrito izplačilo dobička, ter na ta način popolnoma spremenil svoje stališče. Če bi takšno stališče sprejel že v času izvedbe obravnavanih poslov, tožnica ne bi bila dolžna poravnati prvotno naloženih davčnih obveznosti. Ker je od sklenitve poslov minilo že več kot pet let, tožnica ne more več zahtevati obnove postopka. Davčni organ pa opravljenih plačil tudi ni upošteval pri odmeri davka v davčnem nadzoru niti ni posegel v že izdane odločbe, čeprav bi glede na novo stališče morale biti odpravljene. Zato je tožnica, skupaj z družbo, vložila pritožbo zoper odmerno odločbo in tudi izrecno priglasila udeležbo v postopku. Vendar davčni organ o njeni pritožbi ni odločil, odločil je le o pritožbi omenjene družbe, in ji ni priznal položaja stranske udeleženke, čeprav bi po prepričanju tožnice to moral storiti. Vztraja, da se je z odmerno odločbo odločalo o njenih pravicah in je zato aktivno legitimirana za vložitev pritožbe. Sicer pa bi moral davčni organ že sam in takoj omogočiti tožnici sodelovanje v postopku, saj je davčni zavezanec v primeru, ko se obdavčijo dividende, vedno fizična oseba. Dejstvo je tudi, da so se v konkretnem primeru tožnici davčne obveznosti odmerjale (dvakrat) v zvezi z isto transakcijo in tudi ni res, da sta davčna zavezanca dva različna subjekta. Dejansko je v obeh primerih davčna zavezanka tožnica, medtem ko je družba samo plačnik davka. Tudi ni res, da ne gre za prepovedano dvojno obdavčenje. Dejstvo je, da je davčni račun na račun tožnice v letih 2010 in 2012 prejel več kot 100.000,00 EUR, nato pa v letu 2019 na račun tožnice in C. C. še dodatnih 597.314,45 EUR, ne da bi se prvotni znesek upošteval pri novi odmeri niti se ni vrnil tožnici osebno. Po povedanem se tožnica kot zavezanka ne more zanesti na pravnomočni odločbi niti ne more ustrezno uveljavljati svojih upravičenj, kar je v nasprotju z določbami ZDavP-2, Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), Ustave RS, EKČP in s Protokolom, ki jih navaja. V konkretnem primeru gre po prepričanju tožnice zagotovo za dvojno obdavčenje, prav tako pa je tožnica nedvomno upravičena sodelovati v zadevnem postopku. Tožnica zato ugovarja napačno uporabo materialnega prava (določb ZUP o udeležbi v postopku). Sodišču predlaga, da izpodbijani sklep spremeni tako, da ugodi tožničini zahtevi za priznanje statusa stranske udeleženke v postopku pritožbe zoper odločbo Finančne uprave RS DT-06102940/2018-37 z dne 8. 1. 2019 in toženki naloži, da je dolžna v roku 30 dni od prejema te sodbe odločiti o tožničini pritožbi zoper odločbo Finančne uprave RS DT-06102940/2018-37 z dne 8. 1. 2019. Podrejeno predlaga, da izpodbijani sklep odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno obravnavo. V vsakem primeru pa naj tožnici prisodi povrnitev stroškov postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi, pod izvršbo.

5. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožničino tožbo kot neutemeljeno zavrne.

6. Sodišče je s sklepom I U 941/2020-10 z dne 14. 3. 2022 tožničino tožbo zoper izpodbijani sklep kot nedovoljeno zavrglo na podlagi 6. točke prvega odstavka 36. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zaradi neizkazanega pravnega interesa za upravni spor. Vrhovno sodišče RS je s sklepom I Up 140/2022 z dne 22. 9. 2022 (v nadaljevanju sklep VS) tožničini pritožbi ugodilo in sklep sodišča I U 941/2020-10 z dne 14. 3. 2022 v zvezi s popravnim sklepom I U 941/2020-13 z dne 30. 3. 2022 razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču, da opravi ponovni postopek. Odločitev o stroških je pridržalo za končno odločbo.

7. Sodišče je odločalo po sodnici posameznici na podlagi 2. alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1. **K točki I. izreka**

8. Tožba je utemeljena.

9. Sodišče je v skladu z napotki iz obrazložitve sklepa VS v novem postopku opravilo vsebinsko presojo izpodbijanega sklepa.

10. Med strankama je v obravnavani zadevi sporno ali je toženka pravilno in zakonito z izpodbijanim sklepom zavrnila tožničino zahtevo za priznanje statusa stranske udeleženke v postopku pritožbe zoper odločbo Finančne uprave RS DT-0610-2940/2018-37 z dne 8. 1. 2019. 11. Na podlagi 43. člena ZUP, na katere se pravilno sklicuje že tožena stranka, ima pravico udeleževati se postopka poleg osebe, ki ima položaj stranke, tudi oseba, ki izkaže pravni interes. Pravni interes izkaže oseba, ki zatrjuje, da vstopa v postopek zaradi varstva svojih pravnih koristi. Pravna korist je po drugem odstavku istega člena ZUP neposredna, na zakon ali drug predpis oprta osebna korist, kar pomeni, da je neposredno odvisna od odločitve o pravici in obveznosti stranke v konkretnem upravnem postopku. Oseba, ki izkaže pravni interes, ima po tretjem odstavku tega člena (zaradi varstva svojih pravnih koristi) enake pravice in dolžnosti kot stranka, če zakon ne določa drugače. Pravice, ki jih zagotavlja načelo zaslišanja stranke, ima na tej podlagi in v okviru varovanja lastnih pravnih koristi torej tudi stranski udeleženec. Dejstvo, da ista oseba nastopa v postopku kot zakoniti zastopnik stranke, navedenega ne spreminja. Kot zakoniti zastopnik nastopa v vlogi zaščitnika interesov družbe in ne v lastnem interesu, ki je lahko od interesov družbe različen.

12. V konkretnem primeru tožnica uveljavljala udeležbo v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (DIN) pri družbi A., d.o.o., v katerem se odloča o pravicah in obveznostih te družbe. Konkretno gre za nadzor obračunavanja in plačevanja dohodnine od dohodka iz kapitala (od dividend) in s tem za odločanje o obveznostih omenjene družbe kot plačnika davčnega odtegljaja. Gre torej za odločanje o obveznostih, za katere je tako v pogledu obračuna, kot v pogledu njihovega plačila po določbah materialnega zakona (134. člena in 125. člena ZDoh-2, kot po določbah procesnega zakona (325. člena ZDavP-2) zavezana družba A., d.o.o. kot plačnik davka in s tem zavezanka za davek po določbah 12. člena ZDavP-2 in ne tožnica kot zavezanka za dohodnino po 4. členu ZDoh-2. Sodišču je v tej zvezi poznano stališče, ki ga je zavzelo Ustavno sodišče RS v odločbi Up-785/15-14, Up-788/15-15 z dne 27. 10. 2016, na katero se sklicuje tožnica, in tudi (drugačno) stališče Vrhovnega sodišča RS v sklepu X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, na katerega se sklicuje toženka, in po katerem se ob upoštevanju prvega odstavka 59. člena ZDavP-2 v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka kot zavezancem za davek in davčnim organom in ne med davčnim zavezancem in davčnim organom. Vendar pa navedeno, ob upoštevanju 4. člena ZDoh-2, ki kot zavezanca za dohodnino določa fizično osebo - prejemnika dohodka, v obravnavanem primeru po presoji sodišča ni zadostna podlaga za to, da se tožnici zahtevani položaj stranske udeleženke v postopku ne prizna, oziroma da se njena zahteva zavrne.1

13. Tožnica utemeljeno opozarja, da gre v obravnavanem primeru za odmero davka, ki se po določbah ZDoh-2 (131.a in 132. člen) ne všteva v letno davčno osnovo in se šteje za dokončen davek. To pa pomeni, da pravna korist tožnice glede obračuna in plačila davka, ki se nalaga družbi A. kot plačniku, ni zgolj posredna, saj se s tem, ker gre za dokončen davek, odloča tudi o pravnem temelju in o višini dohodninske obveznosti tožnice kot zavezanke za dohodnino. To pa obenem pomeni, da tožnica, drugače kot v že omenjeni zadevi X Ips 298/2015, ne bo imela možnosti, da se udeležuje postopka odmere dohodnine ne v tem in tudi ne v drugem postopku, saj v ZDavP-2 ni predviden poseben postopek, v katerem bi bilo mogoče uveljavljati ugovore, ki se nanašajo na obračun davčnega odtegljaja. V primeru, ko odmeri akontacije dohodnine pri družbi izplačevalki sledi postopek odmere dohodnine, pa se z vidika pravnega interesa zavezancev za dohodnino v drugačni luči pokaže tudi določba četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2. Za odtegnjeni znesek davka se namreč zmanjša znesek davka, ki je davčni zavezanec dolžan plačati oziroma se morebitna preplačana akontacija davka vrne zavezancu za dohodnino v odmernem postopku. Zato po presoji sodišča sklicevanje na že omenjeno stališče Vrhovnega sodišča RS, brez presoje in upoštevanja navedenih pravno pomembnih razlik v dejanskem in pravnem stanju, ni utemeljeno. Enako stališče kot v tej zadevi je naslovno sodišče že zavzelo v sodbi I U 1453/2019-14 z dne 22. 9. 2020. 14. Ker je po povedanem izpodbijana odločitev obremenjena z napačno uporabo materialnega zakona, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodilo in izpodbijani sklep odpravilo ter zadevo vrnilo toženi stranki, da o zahtevi tožnice ponovno odloči v skladu s pravnim mnenjem te sodbe (četrti odstavek 64. člena ZUS-1).

15. Ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in upravni akt odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, je sodišče na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo izven glavne obravnave.

**K točki II. izreka**

16. Kadar sodišče tožbi ugodi in izpodbijani upravni akt odpravi, je tožnik v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov v pavšalnem znesku, v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožnika v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnico pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetniška družba, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena v zvezi s prvim odstavkom 2. člena Pravilnika) ter 22 % DDV, ki znaša 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Priznane stroške mora toženka tožnici plačati v 15 dneh od vročitve te sodbe (313. člen Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Če toženka s plačilom zamudi, gredo od izteka tega roka dalje še zahtevane zakonske zamudne obresti (299. člen Obligacijskega zakonika).

17. Stroške pritožbenega postopka je sodišče odmerilo na podlagi 154. člena in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 in ob upoštevanju Odvetniške tarife. Tožnica je v pritožbenem postopku uspela, zato ji mora toženka povrniti njene stroške pritožbenega postopka. Stroški so odmerjeni skladno z Zakonom o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT). Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 597.314,45 EUR. Sodišče je tožnici priznalo naslednje stroške: plačilo sodne takse za pritožbo po tarifni št. 30010 ZST-1 v znesku 33,00 EUR, nakazilo sodne takse v višini 20 točk (7. točka tarifne številke 43 OT), pritožbo v višini 2.200 točk zvišano za 25%, kar znaša 2.750 točk, zavrnilo pa je 250 točk, ker vrednost spornega predmeta ni tolikšna (4. točka tarifne številke 34 v povezavi s 1. točko tarifne številke 19 OT). Sodišče je tožnici priznalo tudi 100 točk za pregled listin in konf. (2. točka tarifne številke 43 OT), ter 50 točk za poročilo stranki (2. točka tarifne številke 43 OT). Seštevek nakazila priznanih stroškov sodne takse, pritožbe, pregleda listin in konf., poročila stranki znaša 2.920 točk. Tožnica je uveljavljala tudi povračilo administrativnih stroškov iz tretjega odstavka 11. člena OT, kar ji je sodišče tudi priznalo. Seštevek točk v višini 2.920 se skladno s tretjim odstavkom do višine 1.000 točk poviša za 2 %, kar predstavlja 20 točk in dodatno poviša še za 1 odstotek od presežka nad 1.000 točk, saj vrednost storitve presega 1.000 točk, kar znaša 19,2 točk. Skupno torej 2.959,2 točk, kar ob dejstvu, da vrednost točke po Odvetniški tarifi znaša 0,60 EUR, znaša 1.775,52 EUR. Pri tem se upošteva še sodna taksa v višini 33,00 EUR, kar skupaj znese 1.808,52 EUR. Toženka je priglasila DDV v višini 20 % in ne 22 %, zato ga je sodišče upoštevalo v priglašeni višini. Znesek 1.808,52 EUR se poviša za 20 % DDV, kar znaša 2.170,22 EUR. Sodišče tožnici ni priznalo stroškov, ki jih je uveljavljala z vlogo 30. 06. 2022, saj so bile za pregled listine in konf., poročilo stranki ter administrativni stroški tožnici že priznani. Prav tako ni upoštevalo priglašenih stroškov za vlogo v pritožbenem postopki v višini 1.000 točk, saj OT za to ne predvideva priznanja stroškov, ker je upoštevano le za pravno sredstvo in odgovor na pravno sredstvo.

18. Tožena stranka mora tožeči stranki povrniti 2.517,92 EUR stroškov postopka. Zakonske zamudne obresti od stroškov postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo.

1 Enako glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 940/2020-9 z dne 17. 7. 2022, točka 12.